基于BSC理论的投资效益审计评价体系，本文主要内容关键词为：评价体系论文,效益论文,理论论文,BSC论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国的效益审计理论研究始于20世纪80年代，侧重介绍国外效益审计理论与实务。此后，研究逐步转向探讨如何建立有中国特色的效益审计问题，将效益审计理论研究列为重点课题，取得了可喜的成果。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》指出，审计不仅要针对那些不规范、不正常的行为，还要对使用公共资金取得效益效果等方面进行审计，争取到2007年使投资效益审计力量占整个审计力量的一半左右。这不仅标志着我国审计工作迈上了一个台阶，更进一步明确了我国审计理论与实践发展的方向。2004年10月，中国审计学会与厦门大学联合举办的效益审计研讨会讨论了我国审计机关开展效益审计的意义、原则、目标、内容和方法等问题，将我国效益审计的研究推向高潮。
有资料表明，国内外效益审计研究的路径均从政府审计部门的审计工作开始。与国外的效益审计理论研究相比，我国的效益审计理论研究起步较晚，尚未形成系统、完整的理论框架和规范的操作指南；实际工作过程中审计人员多关注于建设项目管理、资金管理、工程造价控制等方面，对投资的合理性与效益性则一般不予以评价，而将投资项目评价的研究成果应用到效益审计，建立较为明确、完整的投资效益审计指标体系几乎处于空白状态。
我国内部审计正发生着“两大转变”，即由传统的监督型审计向评价、咨询型审计转变、由“查错纠弊”向为组织决策服务、增加组织价值转变。而实施投资效益审计正是审计转型的重要途径之一。与传统财务审计相比，投资效益审计在审计职能、内容和方法等方面有所突破，为企业适应竞争环境、防范经营风险提供了有力保障，为企业战略决策层对价值创造全流程管理、提升核心竞争力提供了建设性建议。
因此，在对企业的投资效益进行审计的时候，我们需要从战略角度出发，以价值创造为核心，对投资行为的全过程进行评价，从企业战略的高度提出优化资产组合、发挥资产整体优势的综合性建议，提高企业资产投资的决策水平，确保企业战略目标的实现。本文结合平衡计分卡(BSC)理论，从财务、客户、内部业务流程和学习与成长等多元角度对投资效益审计评价体系创新进行了探讨，旨在促进企业投资效益审计评价水平的提高。
一、投资效益审计评价体系的创新思路
1.投资效益审计评价体系设计的原则。投资效益审计评价体系对于真实反映、合理评价投资项目至关重要。建立投资效益审计评价体系需遵循以下原则：①战略性原则。投资效益审计评价体系的设计要从企业发展战略出发，既科学、合理又体现企业战略目标。②整体性原则。投资效益审计评价体系的设计要综合、全面，但又要尽量避免指标间的交叉重复，使指标尽量简化。③可操作性原则。投资效益审计评价体系的设计不仅要科学，在实际应用中要简单，力求易于实际工作者使用。④国际化原则。投资效益审计评价体系设计既要适合我国国情，又要与国际接轨。⑤定量指标与定性指标相结合的原则。设计投资效益审计评价体系时要以定量指标为主，辅以定性指标，将二者有机结合。
2.创新思路。投资效益审计评价体系中，评价指标是进行评价的基础，评价行为必须借助一定的指标进行。由于经济环境的不确定性与竞争压力，审计人员进行投资效益评价时仅局限于投资项目本身的效益已无法满足企业战略管理的需要。投资效益审计评价要综合、全面，审计人员应站在企业创造价值与企业战略实施的高度，全面衡量工程投资给企业带来的综合效应，与其他部门一起帮助企业把握产品、服务及企业整体的改善机会，帮助各级管理层或各分部实现其最佳业绩水平，帮助企业持续改善所有的作业流程，并满足顾客的要求。笔者将BSC理论导人工程投资效益审计之中。
BSC是由Robert Kaplan与David Norton合作设计的。它倡导平衡与持续的发展能力，以平衡的观念驱动绩效的评价，追求的是企业长期目标与短期目标、财务目标与非财务目标、过程与结果、外界和内部绩效层面度量的平衡状态。根据BSC理论，评价指标分为财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个层面。而依各层面设计出的投资效益审计评价指标，不仅抓住了关键问题以及成功投资所需关注的关键领域，还包括整个企业所需要的评价信息，将企业投资决策与企业价值创造的战略愿景结合在一起，利用引入的非财务指标，全面、综合地评价和衡量投资效益。基于BSC评价系统，审计人员不仅能够及时、连续地对所控制的项目进行跟踪，而且能够及时地发现问题、解决问题。
(1)财务层面。财务层面通过传统的财务评价要素来描述投资成果，衡量企业投资战略的成功与否，而这需要通过降低成本、提高资产利用率、增加收入和增加客户价值等来实现。
(2)客户层面。客户层面界定了目标客户的价值主张，主要强调通过有效益的投资从客户处获得利润，或项目投资对稳定客户和发展客户带来的收益。
(3)内部业务流程层面。内部业务流程层面确定了企业经营过程中目标与评价指标的关系、对投资项目产生重大影响的企业关键流程，如营运管理流程、客户管理流程、BPR业务流程重组、内部控制流程等进行分析。
(4)学习与成长层面。学习与成长层面确定了用以支持创造价值的内部流程所需要利用的人力资本、信息资本以及组织资本，并且通过企业文化、领导力、协调一致的团队合作整合来实现。
这四个层面的目标存在着一定的因果关系。企业投资改善措施的实行，都要通过财务层面的财务目标得以反映；客户层面描述的是如何创造来自于目标客户的销售额和忠诚度，例如目标客户满意度、客户保持率、有效用户流失率等，它是财务目标实现的前提；内部业务流程创造则是客户价值主张的传送过程，强调企业内部控制流程，例如业务的生命周期等；学习与成长层面确立了企业必须建立长期成长和进步的基础结构，例如员工培训周期、员工流动率等；客户层面和内部业务流程层面都确立了投资项目现在和未来成功的关键因素。这四个层面目标的协调一致正是投资项目价值创造的关键所在。
二、基子BSC理论的投资效益审计评价体系的构建
笔者在利用BSC理论进行效益评价的基础之上，建立了投资效益平衡计分卡评价体系，具体如右上表所示。该体系围绕财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个方面寻找指标，将投资项目效益与企业战略绩效相结合，全面提高投资效益审计评价的质量。
该体系构建的步骤如下：第一步，从BSC中的财务、客户、内部业务流程、学习与成长等方面，结合投资项目的实际情况提出每个方面的评价指标（限于篇幅，右上表中所列的每一方面只有三个指标）。第二步，赋予每个指标以0.0（不重要）、-1.0（非常重要）不等的权重，权重的大小由专家判断或根据行业的特色修正得出。第三步，根据投资目标实现的要求，确定各指标的标准值。第四步，根据各项指标测算的需要，收集数据，进行审计取证，测算指标的实际值。第五步，将测算的指标实际值和标准值进行比较，确定评分。当实际值等于或大于标准值，评分应等于或大于1；当实际值小于标准值，则评分小于1。第六步，每个因素的权重乘上评分等于加权分数，所有加权分数加总得到总的加权分数。第七步，得出投资效益审计评价结论。
以上财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个层面的指标并非简单组合，也不是一些财务指标与非财务指标的简单拼凑。学习与成长层面确立了企业建立长期成长和进步的基础结构；客户层面和内部业务流程层面确立了现在和未来成功的关键因素。它与企业战略和整套考评手段相联系，它从经营单位角度为整个企业的未来绘制蓝图，制定全盘发展战略，以促进各单位之间的相互了解，使员工看到自己是如何为企业的成功作贡献的，因此它具有可行性，为企业提高业绩提供了持续的推动力量。
投资效益审计评价体系使用时应注意：①指标体系的设计和各指标权重的赋予需要深入研究与审前的调查，并征求项目管理层的意见，以降低可能带来的审计风险。②第五步的评分是未考虑权重的情况下对项目三个方面的评价，审计人员通过评分可了解投资项目效益。当第六步将权重考虑进来后，反映了公司的各个方面对投资项目效益实现的影响，为企业决策者提供信息。③加权分数加总以后的评分，可用于不同历史时期对同一组织投资效益的比较，也可以用于同一时期不同投资项目之间的比较。
三、基于BSC理论的投资效益审计评价体系的实施
1.基于评价结果的综合效益评价方位图。为了更加直观地反映基于BSC理论的投资效益审计评价过程与结果，投资效益审计评价中还可以借用评价方位图。该图的绘制步骤如下：第一步，将财务绩效、客户导向、内部运营、学习与成长能力分别用Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ四个区域表示，Ⅰ象限为财务绩效区；Ⅱ象限为客户导向区；Ⅲ象限为内部运营区；Ⅳ象限为学习与成长能力区。同时在每个区域中由中心点引出若干条代表相应评价指标的射线。第二步，在图中用圆周代表评价指标标准值。第三步，按照审计人员测算的各个指标的实际值描出每一指标在射线上的点，将其与标准值进行比较。第四步，将在射线上各指标实际值的标点连接形成综合效益评价方位图。第五步，按方位图分析投资项目各平衡关系所处的状况以及影响持久平衡发展的因素。
投资效益平衡计分卡评价体系
指标
评价
权重标准值实际值评分加权分数
Ⅰ财务绩效
净资产收益率
已投资本回报率
投资利润率
Ⅱ客户导向
客户满意程度
客户保持率
市场占有增长率
Ⅲ内部运营
成本节约率
设备利用率
业务的生命周期
Ⅳ学习与成长能力
培训人数增长率
智力资本比率
员工流动率
财务绩效指标值和内部运营指标值基本都超过了标准值，使第Ⅰ象限和第Ⅲ象限在方位图中所占面积较大，这说明投资项目在这两方面取得较好的业绩；而第Ⅱ象限与第Ⅳ象限所占面积较小，这表明客户导向指标值与学习与成长能力的指标值均低于标准值，这两方面是薄弱环节，是项目投资效益持续性的潜在威胁。例如，尽管投资项目在财务绩效方面表明得较好，但由于客户方面存在缺陷，学习与成长能力不强，财务上的优良业绩并不会持久。
2.投资效益审计评价体系实施的保证。在投资效益审计评价体系实施过程中，除了还要求企业内部其他职能部门积极协助、数据资料真实，还需要多方面的保证，如审计人员配备、领导的重视、制度保障等方面。
(1)审计人员配备。一方面，进行投资效益审计需要审计人员具有较宽的知识面，既要具备工程概预算和相关专业知识，又应运用审计专业判断选择恰当的评价指标与因素权重对投资效果进行评价；另一方面，工程投资效益审计不但专业性强，而且工作量大，需要较强的审计力量，可争取上级主管部门给予业务上的指导和支持，临时抽调工程预算人员和专业技术人员或者下属单位的内部审计人员参加，还可以借助社会审计力量。
(2)领导的重视。开展投资效益审计，首先要取得决策层的支持和基建业务部门的积极配合。而获得领导的支持，除了要求领导更新观念，还需要审计人员在投资效益审计方面做出成绩，提出切实可行的意见和建议，引起领导的重视。
(3)制度保障。要优质、高效地开展投资效益审计，既要求企业决策层经营理念由单纯的产品经营提升到资本经营的高度，又要将投资纳入企业战略决策范畴，通过权力机构逐步完善投资审计制度，保证投资效益审计评价体系的不断完善，提高审计效率和加强审计效果。
【注】本文系湖南省社科基金项目“制度伦理视角下独立审计信用监管机制研究”（项目编号：07YB125）研究成果。
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