美国州保险企业税收制度及其启示，本文主要内容关键词为：美国论文,启示论文,税收制度论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在美国的保险监管与保险税收体系中，州政府处于核心地位。根据美国的传统观点，保险被视为地方性服务，针对保险业的监管和课税权力几乎全部留给了州政府一级，而国会的商业管理权力通常不延伸至这一领域，关于这一点在美国内战后最高法院的判例(Paul v Virginia)中得到了确认。尽管如此，但联邦与州政府在保险监管权上的争夺并未平息，作为对1944年最高法院在美国政府诉东南保险人一案(U.S.v Southeastern Underwriter)中所作判决（注：在此案中，最高法院判决美国宪法的商业条款适用于保险业，保险行适用于联邦反托拉斯法而应归联邦政府管理。）的回应，国会于1945年通过了《麦克兰与福格森法案》(McCarran Ferguson Act)，使保险业的监管和课税权力重新回归州政府，并强调保险业不适用包括反托拉斯法在内的商业条款。因此，无论是在保险立法还是税收课征上，州作为核心主体拥有充分广泛的权力，各州拥有自己的保险税收法规和管理机构，州保险税收制度成为整个保险税制的重心。本文将有选择地介绍最能体现其保险税收立法特点的几个方面，但这不会影响我们了解美国保险税收制度的整体架构和保险税收立法的基本精神。
一、州保险税制中的保险人身份划分
就美国州保险税制而言，了解保险公司的身份划分具有重要意义，因为其许多制度规定建立在公司身份的基础之上，这是我们洞察州保险税制的基本出发点。出于管理和征税的目的，美国各州将保险公司的身份划分为两类：本州居民公司(domestic companies)和非本州居民公司(foreing companies)。这种划分采用的是注册地标准，即视保险公司设立时所依据的法律而定，凡依某州法律所设立的公司称为某州的居民公司，否则称为某州的非居民公司。从税收意义上看，大部分州在“居民公司”资格的认定中要求其在本州具有实际上的公司总部，尽管有些州在公司不满足这一标准时也被称为“居民公司”，但在税收待遇上仍按“非居民公司”处理（如科罗拉多州等），这说明他们实际上以双重标准对公司的州居民身份进行了界定。一个保险公司在经营所在州以何种身份出现，将直接影响其税收地位进而决定其所适用的税收条款。实践中存在的差异性条款几乎都是倾向于本州居民公司，从而形成了直接针对两类公司的双重税收待遇，这种状况在各州税法中都不同程度地存在，但具体表现不尽相同，有的反映在适用税种或税基方面，有的则反映在法定税率方面，还有的是通过抵扣、减免等税收政策表现出来，或者上述各方面兼而有之。这种双重税收待遇将在下面相关的内容中进一步涉及。
二、州保险税制中的税种运用
在美国的税权结构下，各级政府都拥有自己的主体税种，联邦政府以所得税为主，州政府则主要依赖于消费税，地方政府以财产税作为主要收入来源。在保险税制上这一特点同样得到了体现。针对保险行业，联邦政府主要开征公司所得税，同时还包括联邦特别消费税（注：对保险公司在境外取得的再保收入和保费分别课以1%和4%的保费销售税。），地方政府除开征财产税外还在州税的基础上征收少量的附加税并且还有一些收费项目。在美国州保险税制中，按税基划分主要存在两种类型的课税：一是消费类课税，如保费税(IPT,Insurance Premium Tax)，在保费税制度中，又包括报复税(Retaliatory Tax)、互惠税(Reciprocal Tax)条款；二是所得类课税，如公司所得税(Corporate Income Tax)、投资所得税(Investment Income Tax)、公司特权税(Corporate Franchise Tax)。在这些主要课税之外，有些州税中还可能包括财产税(Property Tax)和工薪税(Payroll Tax)等其他的税收，但在本文中不予以体现。每个州具体课征哪些税收则因州而异，即使是同一种税，也会因税制要素的具体规定不同而呈现出较大的差异，所有这些差异充分体现了美国税权划分结构的特征。
1.税费基础：保费税
美国保费税于1836年由纽约州首次开征，专门针对在其辖区内从事火险业务的外州保险公司代理人，目的是补偿消防部门所提供的公共服务。当时的保费税被认为是一种财产税，因为火险保费的确定是以被保财产的实际价值为基础。随着州政府收入需求的扩张，加之州政府认识到保费税是其取得大量收入的一种简便易行的方法，从而它逐渐被所有其它州效仿并扩展到几乎所有的保险业务类型，已成为州政府来自保险业的主要收入渠道，原有的那种特殊的历史联系不复存在。尽管如此，目前仍有许多州针对火险业务单独课以更高的税率或适用特殊的课税办法。在南达科塔，火险保费税率为7.5%，高出其它业务平均税率5个百分点。1996年，美国火险平均税率为3.5%，而同期本州居民公司和非本州居民公司两类纳税人的其它保险税率分别为2.09%和2.29%。
关于保费税税基。保费税以保险公司初保业务所收到全部保费为税基，但通常扣除保费返还、对股东的分红等项目。在具体的计税依据上，每个州的做法可能存在差异，这具体体现在两个方面：一是确定应税保费收入的标准不同。在保险业务中，保费的具体内涵有三种：(1)承保保费(Premium written)，即保单所规定的在有效期内应收取的全部保费；(2)期满保费(Premium earned)，即按权责发生制原则认定的保单责任期已满的那部分保费；(3)实收保费(Premium written received)，即按现金收付制原则认定的实际已收到的那部分保费。在美国州保费税中，通常以承保保费或期满保费作为税基，但也有少数州（如乔冶亚州）采用实收保费标准。从长远来看，不同标准下纳税义务是一致的，但在短期内会影响到纳税期。二是准予从保费收入中扣除的项目不同。在认定应税保费时每个州都提供了可扣除项目，但内容和数额不尽一致，从而实际税基有宽窄之分。比如说，大部分州将年金业务的保费排除在征税之外，但有6个州以0.5%～2.25%的税率对年金征税，如果考虑其它形式多样的保费扣除项目，差异则会更明显。
关于保费税税率。综观美国州保费税，我们不难发现其在税率结构上具有这么几个特点：(1)按不同险种制定相应的税率。不管是出于公平对待不同金融产品的目的，还是出于社会福利目标等其它目的，各州通常在不同类型的保险、同一类型中的不同险种上实行差异税率政策。(2)按保险人不同身份制定相应的税率。这方面充分体现了州保险税制中普遍存在的双重待遇和税收歧视。尽管1985年联邦最高法院的判决(Metropolitan Life Insurance Company v.Ward)对州保险税收中优待本州居民公司的合法性提出了质疑，并推翻了低级法院的裁决（注：低级法院主张，从激励阿拉巴马州的保险业和鼓励在阿拉巴马州进行资产和证券投资的目的出发，双重待遇并未违背宪法的公平保护条款，而最高法院的裁决认为以此目的为由而对外州保险人征收歧视性的保费税是非法的。）。然而，州政府究竟能否征收歧视性保费税并没有在一案例中得到解决（注：州政府为了达到优待本州公司的目的，最初提出了很多理由，对于除1985年一案以外的理由是否合法的问题，巡回法院和上诉法院在以前的案例中没有给予判决，最高法院同样对其它理由的合法性没有做出评价。），因此双重待遇仍然存在于州保险税制中。尽管如此，但其影响是深远的，作为对此判决的回应，许多州在某些歧视性条款上作了修正。事实上，更多的情况是将表面的双重待遇转向了更带隐蔽性的实质性的双重待遇上（注：如乔治亚州规定，当投资于本州的资产达到总资产的25%以上的公司，可降低保费税率1%，当资产投资比例超过75%时，其实际税率可以从2.25%降到0.5%，这对一个谨慎经营的外州保险公司来说是无法做到的，其实质上是对本州居民公司的优待。），下表数据反映了整个美国两种纳税人面临的平均税率。(3)法定税率和有效税率间存在程度不等的偏离。单独考察法定税率可能会高估保费税的税负，因为扣除、减免因素会降低保费税税负，两者间的偏离程度体现在州税制间的结构差异上。如加州法定保费税率为2.35%，而有效税率为2.07%，在弗罗里达州这两个比率分别为1.75%和1.70%。在这里需要提及的是，我们不能仅从保费税的法定或有效税率上来衡量公司的总体税负，因为各州除了运用保费税外，还可能存在税基不同的其它课税，并且公司还要负担州和地方的其它收费。此外，在保费税中，通常包含报复税或互惠税条款，这将留待后面单独介绍。
不同身份纳税人平均适用税率
业务性质
人寿保险业务 非人寿保险业务
公司身份 本州居民 非本州居民 本州居民 非本州居民
平均税率
2.08%
2.13%
2.09%
2.29%
资料来源：NAIC(National Association of Insurance cormmissioners),Retaliation Guide,1996
2.所得基础：公司所得税、公司特权税（注：在公司特权税的相同名称下，使用的税基存在差异：有的以资本为税基，有的以所得为税基，还有的征一固定数额。）、投资所得税（注：指净投资或总投资所得税，如威斯康星州对某些本州人寿保险公司开征了总投资所得税，马萨诸塞州对人寿保险公司课征净投资所得税。）
按照所得基础对保险公司征税是联邦的一般做法，在州一级虽然不占主体，但也存在这类税收。所得课税的最大困难就是所得概念的界定，这在保险业务中表现得尤为突出，为了避免确定所得的烦琐，州的做法通常是在联邦所得(AGI,the federal adjusted gross income)的基础上间接得出自己的所得税基。
在开征所得税（注：除非特别指明，这里和下文所说的所得税是公司所得税、公司特权税和投资所得税的统称，为便于描述没有具体指出，但至于每个州开征何种税收，情况是不尽相同的。）的州中，不管是以公司所得税的形式，还是以公司特权税或投资所得税的形式出现，都需要处理这样两个问题：一是所得税的适用对象问题；二是所得税与保费税的关系问题。在处理所得税的适用对象上，有两种不同选择，要么无论是本州居民公司纳税人还是非本州居民公司纳税人都适用所得税，要么仅对本州居民纳税人适用。在后一种情况下，本州居民公司的纳税义务通常要轻，如威斯康星州对非本州居民公司的意外与健康险征收2%的保费税，而对大部分本州居民公司的此类业务征收税负不超过保费2%的公司特权税，肯塔基州也存在类似情况。在这里还必须提及的是，所得税的适用对象还可能是以险种为标准做出选择，如密歇根州对本州的财产和意外保险人征收所得税而不是保费税。在处理所得税与保费税的关系上，同样也有这样几种不同情形：(1)征收所得税而不征收保费税，纳税人只负担所得税的纳税义务；(2)同时征收所得税和保费税，但是通常允许全部或部分抵扣另外税种的纳税义务。比如说以所纳保费税税额抵扣所得税税额，在田纳西、新罕布什尔等州提供了100%的抵扣规定；另外就是以所纳所得税税额抵扣保费税税额，如弗罗里达州（65%的比例）和密西西比州（100%的比例）的人寿业务等，在这种抵扣方式下，由于所得税基小于保费税基，因而纳税人要缴纳两种不同的税，但税收总额不会超过保费税额。此外，还有些州允许纳税人在是缴纳所得税还是缴纳保费税上做出选择。
美国保险税实行属地纳税主义原则，各州政府就保险公司在本州境内取得的收入或所得征收。在这一原则下，必须首先对跨州经营公司的全部所得进行分配来确定应归属于某州的所得。划分标准与方法主要有：(1)保费因素法，即按照从本州所获得的保费占总保费的比例来计算：归属i州的所得＝总所得×从i州获得的保费／总保费；(2)二因素法，即以保费与工薪为基础作加权平均计算：
如威斯康星、马萨诸塞州等采用这种方法（注：马萨诸塞州在计算人寿保险业务应纳的净投资所得税时，赋予保费90%的权重，赋予工资10%的比重。）；(3)三因素法，此法除了考虑保费和工薪因素外，还考虑公司在奉州的财产因素，基本思想与(2)相一致。在实践中还存在其它特殊的分配方法。
三、州保险税制中的报复税或互惠税制度
严格意义上说报复税或互惠税并不是单独的税种，它们只是保费税制度中的具体条款，这是在美国保险税制“分州而治”框架下所形成的专门针对保险业的一种独特制度。自从马萨诸塞州首次实施报复税条款以来，迄今为止，除夏威夷州以外的所有州的保险税收制度中都包含相应的报复税规定，在威斯康星州同时还规定有互惠税条款。
报复税条款的初衷是对某些州歧视性税收制度的一种惩罚，但发展到今天。它不仅仅是出于惩罚的目的，只要其他州的适用税率高于本州税率，则可能课以报复税，以更高或以其母州对非居民课征的税率予以课税，尽管那个州对居民公司与非居民公司同等对待。但也有些州是有条件地使用报复税，也就是说，只有对方州对自己的居民公司适用报复税条款时才予以采用。在报复税的具体数量上存在两种不同的计算方法：一是总税负计算法，按照总的纳税义务差额确定应征收的报复税。在这种方法下，
为i州针对非居民的保费税率。在绝大多数情况下，非本州居民的税负要高于本州居民公司，但也存在例外。如在威斯康星州除了报复性条款以外同时还规定了互惠条款，也就是说，如果非本州居民的母州税率低于本州税率，则在威斯康星州同样给予优待，结果其税负可能比本州的居民公司要低。在运用报复税时，有少数州将收费项目视同税收而适用其条款的规定。从理论上说，报复税条款的采用，会产生正负两方面的效应：首先负面效应是明显的，它给保险服务的跨州经营带来了税收壁垒，不利于保险人在一州范围内的公平竞争；其次也有正面效应，那就是通过报复税条款迫使各州为避免报复税而采取较为一致的保险税收制度，从而在一定程度上消除由于高度分权而形成的制度差异。但从经验数据来看，这种正面效应并不十分明显，在Bodily(1977)的一项研究中并没有发现各州税率降低或税收制度趋同的证据。
四、州保险税制中的优惠制度
与其它税收一样，州保险税制从诸多目的出发为纳税人提供了较为广泛的免税，减税、扣除等税收优惠政策，归纳起来，主要体现在如下几个方面：
1，针对公司类型的税收优惠
在美国保险市场上，除了占主体的股份保险公司和共同保险公司以外，还有健康保养组织(HM
,health maintenance organizations)、蓝十字会(Blue Cross)、互助会(fraternal benefit societies)、非盈利合作保险人以及其它保险人，这些保险人通常带有慈善或福利的性质，由于其提供的服务在功能上能部分替代政府部门提供的福利计划而体现政府的福利目标，因此大部分州对这类保险人的纳税义务给予部分或全部的豁免。在威斯康星州，全部免除互助会、非盈利合作保险人、城镇共同保险人所有业务的税收，阿肯色州对征收0.5%的优惠税，而其它意外与健康保险的税率为2.5%。
2.针对险种类型的税收优惠
险种特性与功能差异也是美国保险税收优惠政策运用的一个重要基点，通常为此提供优惠税率和保费扣除待遇。在大部分州制度中，对所有公司的年金业务免税，部分州即使是征税，但也会将构成退休计划部分的年金作纳税扣除（缅因州、内布拉斯加州、内华达州等）。此外，对于某些团体保险业务、特种追加准备金以及与农业相关的保险等业务都规定有不同程度的优惠税率或扣除额。
3.投资导向型的税收优惠
投资税收优惠普遍存在于州保险税收当中，总的来说，其目的都是出于促进本州经济的发展，但侧重点有所不同：(1)鼓励保险人投资于本州所发行的证券，如西弗吉尼亚州、威斯康星州等；(2)鼓励保险人对本州的不动产或某些基础设施进行投资，如阿拉巴马州、俄克拉荷马州；(3)鼓励保险人为本州提供工作岗位而促进就业，如爱荷华州、华盛顿州、俄克拉荷马州等；(4)鼓励保险人对需要经济资助的特定区域或特定群体进行投资，如康涅狄格州（投资于贫困地区）、加州（投资于低收入者住房计划以及社区发展金融机构）等。在投资优惠的形式上，主要运用的是税收抵免，允许纳税人将符合规定的投资额从其应纳税额中抵扣。
五、几点启示
美国州保险税制的结构模式，与其所特有的政治和经济背景密不可分，因此可以说对我国的借鉴意义十分有限，并且其暴露出来的弊端也为其国内许多学者所病诟，各州税制分立所形成的税收冲突给其国内的税收协调带来了很大困难，显然有碍于跨州经营活动的开展。我们撇开这一因素，单就某些具体的税制要素规定来看，还是能从中得到一些启示：
1.我国保险税制在整个税制中的定位问题
在保险经济乃至整个经济发展的过程中，保险与其它金融行业以及非金融行业的特征界限会不断地从明显走向模糊甚至消失，也就是说会经历一个差异性减少而相似性增强的过程，但是这要求市场经济的高度发展与成熟，其道路是漫长的。在市场经济发展的初期，不同经济间的差异因素仍占主导地位。就是在美国这样的成熟市场经济中，体现保险业特征的税收制度规定也清晰可见。因此，我国目前的保险税制必须以体现保险业基本特征为基点展开设计，这样才有利于我国保险业的长足发展。至于应该在多大程度上在保险税制中反映出来，这与一国保险业的发展阶段与发展策略、保险业的竞争实力、保险供给与需求局面息息相关。从我国现有保险税制来看，更多的是采取“一刀切”的做法而以对待一般经济的眼光进行制度设计，撇开其它许多因素不论，仅仅看营业税率的确定，无论是在险种方面还是在整个保险业方面，这一点都反映得相当明显，税制与保险经济间表现出来的冲突与我国这种税制设计思路和税制定位偏差不无关系。
2.我国保险业的税负问题
税负问题是世界各国都十分关注的话题，它直接涉及一国保险业的国际竞争力。美国1997年纳税人减免法案(TRA'97)1175条款被否决这一事件，涉及到的仅是美国国外保险公司的纳税义务期限问题，引来的却是一场置于保险公司国际竞争力框架下的大讨论（卡洛A.多纳胡、安德鲁B.利昂，1998)。可见西方国家对保险企业税负的敏感度非同一般。众所周知，税负问题不仅仅是税率问题，它是由诸多因素如税率、税基、纳税期限、减免优惠等共同作用下的结果；同时税负问题不仅是所得税或营业税问题，它还包括各种似税非税、似费非费的一些收费负担。在保险业的税负上，西方国家重点讨论的是保险税收的税基问题，也就是如何处理保费税基和所得税基的关系。有大量文献对保费税基所形成的税负进行了研究(Goshay,1976;Price-Waterhouse,1994;Sangha,Balvinder and Neubig,1994)。Goshay(1976)在对加州人寿保险人的研究中发现，其1971年2.35%的保费税率与27.3%的公司保费税率相当，足以见保费税基对税负的影响程度。但是，不管怎么样，保费税的简便特性决定了它在相当长的一段时期内不会被抛弃，在我国现有条件下，对它的依赖性更强。对我国保险公司税负之所以相当高的原因判断，可以说并不在所得税上，而是在营业税上。税负调整是我国保险税制改革中最具有实质性意义的关键环节，也是一项最艰巨的任务。尽管从形式上看并不复杂，但考虑到各种利益关系的话，压力是很大的。因此，我们应该把眼光拓展到整个大的经济环境中以及保险税制的各个要素上进行通盘考虑，局部的“修修补补”不应该成为我国当前入世背景下的保险税制改革的路径选择。
3.关于我国保险税制的优惠政策问题
单看美国州保险税制中的税率或税基方面可能高估他们的税负，同时还可能低估他们的政策效果，因为他们一般都有一套形式多样、功能性和针对性强的保险税收政策体系在其中发挥重要作用。从前面的介绍中，我们不难发现，他们的税收优惠涉及面广、形式灵活，尤其在引导商业保险为政府福利保障体系分担压力和促进本地区经济发展上做了大文章。反观我国的相关制度，看到的却是单调、狭窄、功能性差的局面。如何设计我国保险税制的优惠政策体系，至少应从这么几个方面出发：(1)经济发展型导向。鼓励保险公司投资于国家重点建设债券和资本相对稀缺的地区。(2)稳健经营型导向。促进保险公司提高自身的资本积累及偿付能力。(3)社会福利型导向。某些险种与社会保障体系相关项目之间存在需求替代性，通过税收优惠降低提供成本进而扩大需求，减轻我国当前社会保障体系建设的巨大压力。