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一、税收成本的构成
税收成本是指税收分配过程中发生的各种有形无形的耗费。税收成本包括征收成本、纳税成本和税收政策实施过程中对经济资源产生扭曲的效用损失。
1.税收征管成本
税收征管成本是指税务行政机关在税收管理过程中所付出的人财物力。一定时期的征管成本一般与税收环境和征纳双方信息非对称性的强弱有关。当税收环境较好，征纳双方信息非对称性较弱时，纳税人既能依法申报纳税，税务机关也能较好地控制税源，在这种情况下，税务机关便可以在较少的成本耗费的基础上组织税收入库；而在相反的情况下，由于纳税人偷逃税收或拖欠税严重，加之征纳双方信息非对称性严重，税务机关要控制住税源，要确保税收任务的完成，必须耗费大量的成本费用。
税收征管成本一般包括人员经费、公用经费、财产购置费和税务事业费。常用的衡量指标有两个：
(1)每百元税款的征管成本＝税务征管总成本÷税收收入总额×100。正常情况下，该指标越低，说明征管效率越高。
(2)人均征收税额＝当期税收收入总额÷征管人员总数。正常情况下，该指标越高，说明征管效率越高。
在使用以上指标进行征管效率的横向比较时，必须注意其可比性。因为在不同的税源结构条件下，可能出现较大的差距，而这些差距并不能说明哪一个的效率更高一些。但如果进行纵向比较，则以上指标能够反映不同时期的征管效率的变化情况。
2.纳税成本
纳税成本是纳税人为履行纳税义务所付出的费用，包括直接纳税成本和间接纳税成本。直接纳税成本是指纳税人为履行纳税义务而付出的人财物力，这种费用通常可以通过估算纳税人履行纳税义务平均耗用的时间数，并按每一工作时数的社会平均报酬率来确定。纳税人履行纳税义务平均耗费的时间数，可以通过抽样调查来获得。如果采用专家代理纳税事务的，则可按其实际支付的费用额作为纳税的直接成本。
间接纳税成本是指纳税人在履行纳税义务过程中所承受的精神负担、心理压力等。由于间接纳税成本是反映一种精神上、心理上的负担，因此它与税制的公平性、税负的适度性和税收政策的普及性有很紧密的关系。税制越公平，纳税人的心理便越容易平衡；税收负担若在纳税人的承受能力之内，其心理压力较低；而税收政策普及程度越高，纳税人对税收的恐惧性便越少。对间接纳税成本的确定一般不能通过货币额或费用额表示，而只能通过系数来比较。可以先确定影响纳税人纳税心理的各种要素，在各要素中确定大中小三级，对每一级确定一定分数，然后通过抽样调查了解纳税人对现行税制的纳税心理，最后确定纳税成本系数。原则上，纳税成本系数越低，所造成的心理压力越小。间接纳税成本越低，说明税收分配对纳税人精神、心理影响也较低。
由于纳税成本具有内容上的复杂性，费用发生上的分散性，因此，要正确估算纳税成本的规模并不容易。但作为税收成本的重要组成部分，它既是反映税收制度在贯彻简便、费用最低原则的执行效果的重要指标，也是社会财力耗费在纳税人履行纳税义务上的表现，同时还是检讨税务管理效率的重要依据。通过测定纳税成本，可以使税制的决策者和管理者明白现行税收分配给纳税人所造成的有形、无形的损失，有利于促进税制的改革和进一步完善。
纳税成本的经济意义：
第一，纳税成本是纳税人税收负担的组成部分之一。降低纳税成本能在一定程度上降低纳税人的税负水平。
第二，纳税成本不仅表现为一种经济的消耗，而且还表现为一种无形的、心理上的压力，它可以直接间接地诱发人们对税收态度的转变。
第三，任何税收制度、征管模式的变革，都会引起纳税成本的变化。在推行新税制、新征管模式的初期，纳税成本一般呈现上升的趋势。而随着人们对税制的熟悉、理解以及征管模式有效率地运行，纳税成本会呈下降的趋势。因此，税制改革，征管模式的转变，都必须充分考虑纳税成本的变化情况。
第四，征管成本与纳税成本存在相互转化关系。在不同的征管模式下，税收成本在征管部门与纳税人之间存在不同的分担方式。因此，当征管模式发生转变后，随着税收成本的分担比例、分担方式的改变，征管成本与纳税成本必然发生相互转化。例如，在实行专管员制度的征管模式下，纳税人的许多纳税问题由专管员无偿地予以解决。而当取消专管员制度后，纳税服务主要由社会中介机构承担。这时，纳税人只有在付费的前提下才能获得有关纳税服务。于是便会出事这样一种情况，一方面由于征管机关的日常管理内容的缩小而使征管成本降低，而另一方面则由于征纳人主体地位的复归而使纳税人的纳税成本提高。税收成本从征管部门向纳税人转移。由于存在征纳成本互转，因此，也提醒人们，在进行征管体制改革时，不仅要注意征管效率的提高程度，而且更要注意征纳成本互转的事实，以及这种转移的合理合宜性和纳税人的经济与心理的承受力等问题。以牺牲纳税人的合法利益而提高征管效率是不可取的。
3.税收政策实施过程中对经济资源产生扭曲的效用损失
这是一种税收的社会成本。由于造成经济资源配置扭曲的原因很多，因此，要确定税收政策实施过程中实际经济资源产生扭曲的效用损失的程度是困难的。然而，虽然在测定方面仍存在技术上的问题，但并不能否定这种资源配置扭曲造成的税收成本的客观实在性。充分认识这种客观实在性，并尽可能地避免其产生，是研究这种税收成本的目的所在。
税收政策实施过程中对经济资源产生扭曲的效用损失的典型表现：
第一，税收政策本身对经济资源配套的干扰。在税收存在的情况下，人们不能单纯依靠个人的偏好进行资源配置，而必须充分考虑税收（通常把其看成是费用的一部分）对其预期目标的影响。因此，从微观看，税收政策的实施本身就已干扰了个人行为，增加其经济负担。但如果这种干扰是有利于宏观经济的，特别是总体利益大于个体利益损失的总和时，则也不失为一种具有社会效益的行为。但如果宏观决策者在利用税收政策调控时发生失误，则不仅个人利益受损（一部分损失构成个体税收成本），而且社会总体利益也受损（一部分损失构成社会税收成本）。
第二，税收管理不善对经济资源配置的干扰。最典型的就是偷逃税收的存在。偷逃税收不仅扭曲了政府经济与私人经济资源的合理配置，而且还由于公平税制的破坏而引致经济秩序混乱和私人经济资源配置的非理性。此外，由于税收管理权的行使不当，进一步加剧了“寻租”行为的发生。“寻租”行为的结果，不能增加国民收入，而只能通过改变分配份额使某些人获得利益。分配份额的改变，意味着分配结构和分配关系的变动。由于“寻租”行为的利已性，在一定程度上打破原社会经济的平衡性，并导致经济活动陷入失衡的状况。这无疑对社会资源的合理配置产生负面的作用。
二、税收成本与税收负担
税收负担是指一定时期纳税人为履行纳税义务而减少的经济收益。税负水平是指一定时期税收负担总额占同期经济总收入的比例。税负水平可划分为个体税负水平和总体税负水平。一定时期的税负水平，与税收成本呈正比关系。
1.个体税负水平表现为某一纳税人某一时期实际缴纳的总税额及其发生的纳税成本之和与同一时期其经济总收入之比。在经济总收入和实际缴纳的税额为一定时，其纳税成本与个体税负水平呈正比。
把纳税成本包含在税负水平之内的理由：第一，真正体现纳税人因履行纳税义务所付出的经济收入，能较客观地衡量其税负水平。第二，符合经济核算原则。对于纳税人而言，实际缴纳的税款是一种费用（现行财务制度对所得税的处理也体现了这种精神）；同样地，为履地纳税义务而发生的费用支出，也是作为费用处理（在现行财务制度下，该费用大部分隐含在财务费用之中）。
2.总体税负水平是指某一区域税收总收入占同期该区域的国民收入总额或国民生产总值的百分比。总体税负水平反映一定时期政府利用税收形式参与国民收入或国民生产总值分配的份额。在总体税负水平指标中，虽然并没有体现税收成本的内容，但税收成本对总体税负水平始终是产生着影响的。
第一，一定时期的总体税负水平与该时期政府对财政收入的需要量有着紧密的关系。税收成本中的征管成本是政府行政管理费用的一种，因此，征管成本的高低对政府财政资金需要量构成一定的影响。征管成本越高，政府行政管理费用越多，政府对税收收入的要求便越大。在一定的税基条件下，总体税负水平呈上升趋势。在征管成本不断增长的情况下，倘若政府为保持总体税负水平不变，而不相应地增加税务管理部门的行政经费拨款时，税务管理部门要实现其经费收支平衡，一般只能通过下列两个渠道达到：一是把一部分征管成本转移给纳税人，例如，削减法律规定应履行的义务或提供的服务。二是通过非规范甚至是违法的手段，使权力商品化，例如通过乱收费以增加部门收入。但无论哪种方式，结果都会使纳税成本提高，造成个体税负水平上升。个体税负水平上升必然引起纳税人抗议，并诱发偷逃税行为的加剧，在税基进一步流失的情况下，政府要保持相应的税收收入规模时，最终也只能通过提高总体税负水平来达到。
第二，同理，税收政策在实施过程中，由于对社会资源配置的扭曲而导致社会财富的损失，纳税成本的提高诱发偷逃税收的加剧，都会使税基减少，实际税收收入水平下降。政府要保证其财政收入的稳定与增长，只能通过增设税种或提高原税收的名义税率，结果必然使总体税负水平提高。
三、税负水平与税收管理
税收负担水平的高低，不仅是一个政治问题、经济问题，而且还是一个管理问题。
1.税负水平的高低体现了政府的管理效率和经营水平
政府在实现国家职能的过程中，实际上也是在从事政府的经济活动。税收是政府所提供的公共消费品的价值补偿的主要形式，换言之，人们向政府缴税是对其享受政府提供的公共消费品的一种付费。虽然，就单个社会成员而言，实际所付的费用存在一定的差异（这本身就体现着社会公平的原则），但就整体而言，税负水平就是公共消费品的价格水平。从经济原则出发，人们总是希望能够获得价廉物美的商品。当政府提供的公共品的数量和质量为一定时，税负水平越低，证明政府的经营能力越强，管理效率越高，越能获得国民的信赖和支持；反之则表明政府缺乏经营能力和管理效率，并因此遭到国民的反对。因此，一个明智的政府，应该尽可能地使其提供的公共品的质与量与国民承担的税负水平相适应，并通过提高管理效率，促进总体税负水平的下降，以争取国民的支持。
2.税负水平的高低直接制约税基的扩大
无论是总体税负，还是个体税负，一定的税负水平均反映为政府对现有经济资源的分割份额。分割的数额越大，能够用于消费和投资的规模便越小，从而限制了社会再生产规模的扩大。正因为税收负担具有这样一种功能，因此，各国政府都通过调整税收政策，主要是通过调整税负水平来达到经济的扩张或紧缩的目的。此外，就纳税人而言，个体税负水平的高低也程度不同地影响着他们的行为取向。较高的税负水平可能产生两个负作用，从而使税基缩小：一是较高的税负使纳税人因某种经营行为变得不经济而不得不放弃，从而造成单个税源消失；二是较高的税负诱发他们铤而走险，通过偷逃税收而获取暴利，结果使大量税款流失。
3.税负水平的高低影响纳税人的税收态度
税收态度是纳税意识的一种反映，是纳税人对一定时期税收法律政策的认可程度，是对税收强制性的理解和感受的表现。纳税人良好的税收态度有利于税收环境的优化，有利于税收分配活动顺利地开展。然而，纳税人税收态度的形成是受多种因素影响的，其中，税负水平的高低起着重要的作用。就象人们并不欢迎物价上涨一样，纳税人也厌恶税负水平的提高。物价上涨使人们在特定的收入条件下所能享受的福利减少，而税负水平上涨同样使人们的消费和投资水平下降，最终也迫使他们放弃一部分应获得的福利。当税负水平不断提高并使人们的福利遭到大幅度减少时，人们对税收的反感情绪将越来越大；这不仅使政府的征税成本大幅度提高，而且当这种对税收的反感情绪演变为敌视政府的行为时，国家的政治危机便出现了。这在历史上是屡见不鲜的。
4.税负水平高低对反税收行为构成不同的吸引力
有税收存在就有反税收行为。反税收行为是一种违背税收法律政策规定的行为。最典型的就是偷逃税收。反税收行为的后果能直接给反税收者（主要是偷逃税收的纳税人）带来因不缴或少缴税收而形成的物质利益。然而，偷逃税收的成本并不是为零的，有时候，这种成本还是相当高的。
反税收成本是由直接成本和风险成本构成的。直接成本包括准备阶段和实施过程所耗费的人财物力，例如，收集、伪造假证据所耗费的成本。风险成本是指因反税收行为被揭露而要承担的法律责任，包括罚款、没收非法所得、名誉受损，严重的甚至要坐牢和处以极刑等。反税收者在从事反税收行为时，都要对该行为的有关成本收益进行比较分析。当反税收的收益大于其成本时，才予以行动。在反税收成本为一定时，反税收的收益便直接决定着反税收行为的可行性。由于反税收的收益与其所获的偷逃税额有关，因此税负水平越高，反税收的收益便越大，越能诱发反税收行为的发生。从大量的税务实践也可以发现，那些税负水平较高的经济领域，其偷逃税的现象是比较严重的。
5.税负水平的高低与税收管理的难易程度呈正比
实践证明，税负水平越低，纳税人对税收的承受力越大，税收对其经济和心理上的压力便越小。同时，由于税负较轻，也使他们能够获得价廉物美的公共品，从而对政府予以更大的信赖和对税收管理工作的支持。在这种税收环境下，税收管理不仅能顺利地开展，高效率地实现税收管理的目标，而且，由于纳税人的广泛支持，使管理成本大幅度下降。征管成本下降，使政府的行政费用支出规模缩小；纳税人自觉纳税，税基得到保护；税负水平较低，有利于消费和投资规模的扩大，使税源进一步拓展，在财政收入规模为一定时，税负水平又可进一步地降低，并在此基础上优化税收环境，推动政治经济活动和税收分配的协调发展，使整个税收管理处于良性循环之中。
相反，税负水平越高，纳税人对税收的承受力越低，税收在其经济和心理上的压力越大，而且由于税负较重，使他们认为政府强制提供的公共品质次价高，是对国民的一种利益剥夺，并因此怀疑政府的治理国家的能力。由于对税收的排斥态度日益强烈，加之高税负又极大地吸引了反税收行为的发生，在这种情况下，税收管理的难度将更大，税收成本也随之增加，从而又引起税负水平的提高。税负水平的提高，使税源流失更难以控制。当税源流失进一步加剧时，又反过来推动税负水平的提高。如此恶性循环，使税收分配和管理陷入难以自拔的怪圈之中。
通过以上分析，可见税收成本对税负水平、税务管理均产生重要影响。加强税收成本的研究，不断降低税收成本，维持税负的合理水平，对规范政府行为，提高税务管理效率具有深远的意义。