中国新一轮企业所得税改革：一个公司治理的视角，本文主要内容关键词为：新一轮论文,中国论文,企业所得税论文,公司治理论文,视角论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、新一轮企业所得税改革兴起的背景
税制总是随着所处的政治、经济、文化、技术环境的变化而不断优化和调整。1994年，中国按照社会主义市场经济发展的要求，统一和规范了内资企业所得税制度，进一步理顺了国家与企业的分配关系，公平了税负，促进了竞争。此次税制改革，及时扭转了税收优惠失控的局面，有力地促进了税收收入的快速增长，促进了中国经济与社会的发展，并为实现下一步税制改革打下了坚实的基础，标志着中国的税制建设进入了一个新的发展阶段。2003年10月，党的十六届三中全会通过了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，作出了“分步实施税收制度改革”的战略部署，启动了中国新一轮税制改革。此次税制改革的目的是逐步完善符合社会主义市场经济发展要求的税制体系，为各类市场主体公平竞争创造一个比较宽松的财税环境。而企业所得税也是此次税制改革的主要内容之一。根据税制改革的目的，新一轮企业所得税改革的一个前提和出发点应是保护企业利益，提升中国企业的竞争力。
2007年3月，十届全国人大第五次会议通过了新的《中华人民共和国企业所得税法》，解决了从1994年以来，中国对内资企业、外资企业分别立法，税收待遇不公平的问题。但是新的企业所得税法还需要更加细致、可操作性的实施条例来支持，在条例出台之前期阶段，基于公司治理对企业所得税的设计进行完善，具有重要的理论和现实意义。
二、中国公司治理结构的现状
公司治理问题是当前一个世界性的理论研究与实践课题，也是一个世界性的难题。之所以如此重要，关键在于良好的公司治理是现代市场经济健康运作的微观基础，它不仅影响到企业和个人，也影响到国家经济的稳定和增长。20世纪90年代，公司治理结构开始在中国提出，尽管中国上市公司的治理结构有一定程度的改善，但与成熟经济中的公司治理实践相比还存在不少问题。
1.股权结构相对集中导致国有股一股独大
在股权相对集中的条件下，理应发挥大股东的治理作用，但是在目前，国有企业改革上市，多数是“形至而实不至”，很多上市公司的表现不像一个独立的经济实体，其运行更像一个政府部门，依然执行政府部门的职能。无论在形式上上市公司的董事会和高层管理者是由控股公司委派，还是由国资部门或有关政府主管部门委派，本质上还是政府任命的“官员”，作为“官员”不可能也不必对股东负资产经济责任，而主要需要负行政责任，其行为目标也不可能完全追求市场盈利最大化。上市公司中虽然吸收了一些非国有股东，但其中不少上市公司由于国有股所占份额仍然很大，非控股股东在董事会中发言权很小，造成了股东大会成为大股东的一言堂，代表的不是全体股东的利益，而是大股东的自身利益。部分上市公司的大股东利用其控股地位通过包装旗下上市公司为其谋取不正当利益。这也就使得非控股股东的利益很难得到保障，从而导致“一股独大”现象(于名芬，2005)。
2.内部人控制现象严重
目前在中国上市公司中，公司治理结构的基本特征可以概括为政府行政干预下的内部人控制①。一般认为，内部人控制损害了利益相关者特别是股东的利益。从其消极作用方面看，表现为经营权侵犯所有权，国有资产大量流失，企业经营机制受到负面影响。代理成本是内部人控制问题的集中反映和结果。代理成本不仅仅表现为经营者的在职消费，它还包括委托人的监督成本、代理人的担保成本和剩余损失、由内部人控制问题引起的主管部门“超强控制”和“超弱控制”、由这些问题引起的外部人不愿出资或出资不足、内部人为得到外部融资所花的代价和由所有这些因素引致的资源配置和制度安排低效率等方面，这种代理成本表现为内部人控制侵犯了所有者利益(周小川，2000)②。
针对中国公司治理结构所存在的问题，国内学者将解决的焦点聚集到建立和完善内部控制程序方面，在立法上则主要重视公司法及证券法的修正。税收制度在中国公司治理中的作用并没有得到重视，因此，从公司治理的视角看新一轮企业所得税改革具有十分重要的意义。
三、公司治理视角下新一轮企业所得税改革的方向
上面的相关研究表明，税收制度与公司治理结构密切相关。然而，作为公司治理制度框架中的一个重要部分，一直以来在改善公司治理的运动中，中国税收制度尤其是企业所得税却没有得到它应有的关注和重视。因此，从改善公司治理结构的视角，中国新一轮企业所得税改革需要关注以下几个方面的问题：
1.促进企业所得税法与会计制度的协调，提高信息披露的质量
高质量的会计信息披露是健康的公司治理所必不可少的环节之一。(已审计的)会计信息作为企业产出的替代变量，维系着企业作为一个人力资本和财务资本所有者缔结的契约的均衡，是衡量监督和激励是否相容、剩余索取权和剩余控制权是否匹配的关键，一定程度上影响着公司治理的效率(杜兴强，2002)③。企业所得税法作为公司治理外部机制中的一项重要的法律机制，对会计信息质量的保护和监督作用至关重要。
相对于会计准则而言，税收规则具有强制性和高度的法律权威性。在少报盈利水平的前提下，偷逃税所面临的是必须承担民事与刑事责任；在虚报盈利水平的前提下，所得税法更多的是按确定的、合理的经营损益计算、评估，这就从源头上防止了不确定的、人为判断的损益的计入，在编制、反映的纳税申报表上更清楚、更真实地提供确定、真实的信息资源。只要税收规则健全，严格执法，企业偷逃税的情况就会减少，与此对应的企业虚报盈利的情况也会大大减少(蒋经法，2003)。现阶段，由于银行信贷依然是中国企业融资的主体，中国的资本市场只能勉强称为“有效的资本市场”。同时，中国会计制度的建设还远未完成，规范和监督功能尚无法发挥。因此，我们认为，在中国会计制度和税收制度都亟待完善的情况下，应该积极地协调税会差异，恰当地处理会计制度与税收制度的关系，把握好适度分离的“度”，把差异控制在一个合理的、可操作的范围，解决税会差异对税收监管造成的影响，从而提高信息披露的质量(李心源和戴德明，2004)。
2.配合公司治理结构改革，完善企业所得税的相关条例
从政府的角度来看，企业所得税是一种特殊的分配活动，它体现的是一种政府为主导的分配关系。从企业的角度来说，企业所得税作为一项费用，对企业的投融资选择、组织形式和兼并重组的决策、支付政策、补偿政策和风险管理决策等行为都有很重要的影响(Graham，2003；Desai和Dharmapala，2007)。因此，为了更好地推进中国公司治理结构改革的进程，中国企业所得税法的相关条例必须要进行进一步的完善。
以企业的兼并重组为例，目前国内的并购业务也已成为中国资本运作的一大重要方面与主要方式，对企业和整个社会经济都产生了巨大的影响，特别对中国税收法律制度也提出了新的挑战。在企业合并的过程中，从法律角度，一方面需要合理的对税收优惠进行规制，通过优化产权的流动与整合，降低并购成本，实现企业整体利益的最大化；另一方面，又要通过有效的法律规制防止企业在并购过程中由于并购方式的复杂性、并购主体的多样性，造成税收的流失。而中国目前对鼓励企业合并的税收优惠立法存在着多方面的问题与缺陷，诸如：立法层次低、缺乏稳定性；适用面非常狭窄，背离了税收公平原则和确立的税收优惠措施主要是直接优惠等方面④。从一定角度来看，这种措施在根本上错在以达到短期刺激市场活跃的微小利益而牺牲了长期稳定促进市场健康发展和稳定财政收入的重大利益。此外，中国税法虽然在企业股权联合式合并免征所得税的规定符合实质征税原则，值得肯定，但是没有就防止该制度被滥用以规避税收的行为进行规制，这造成了中国反避税法律制度中的一大真空⑤。
企业兼并重组相关税收条例规定的不完善，只是众多与公司治理问题相联系的税收制度缺陷的一个缩影。因此，中国新一轮企业所得税改革中的一些具体税收条款的设计必须要考虑到它们对公司治理结构的影响。
3.税法的改革必须与其他外部制度相配合
如前所述，企业所得税法作为公司治理外部机制中的一项重要的法律机制，对公司治理改革的作用不容忽视。但是，这并不意味着仅仅依靠税法就可以解决一种或者几种公司治理问题。公司治理是一个系统工程，涉及方方面面的积极参与和密切配合。税法作为公司治理的手段，它更多的是对已有的制度起到加强和补充的作用。推动公司治理结构的改革，除了要重视税法的作用以外，还必须要注意公司的其他制度环境，重视各种法律法规等外部制度的协调和配合。
注释：
①内部人控制(insider control)这一概念最初是由日本学者青木昌彦先生提出来的：内部人控制问题是指独立于所有者(外部人)的经理人员事实上或法律上掌握着企业的实际控制权，在公司经营中充分体现自身的利益，甚至与职工“合谋”来谋取自身的利益，从而架空所有者的控制与监督。内部人控制有两种情况，其一是由于现代股份公司的所有权与控制权相分离而产生的内部人控制；其二是在转轨经济中发生的内部控制。一般来说，内部人控制问题是指这样一种现象，在公司所有权与经营权分离的情况下，作为所有者的股东，失去对公司的必要控制，而作为管理者的经理层完全控制了公司，并追求自身利益的最大化，损害作为所有者的股东的利益。
②一些学者指出对内部人控制也不能一概否定，如南秉军(1996)认为，内部人控制只是使租金分享格局发生变化，企业效率并不因此一定下降；黄群慧(2000)认为，内部人控制作为转轨经济中企业家控制权机制的一种表现，对企业家具有独特的激励作用。这种内部人控制所产生的对管理者的激励作用，对推动公司的发展和构造符合现代公司制度要求的经营机制确实具有一定的积极意义，但是总体上来说，由于内部人控制的企业存在很高的代理成本，内部人控制很可能会演变成为经营者控制，我们认为内部人控制问题的负面影响要大于它的积极作用。
③公司治理与会计信息质量之间具有相互依存性，对公司治理与会计信息质量之间的相互关系的经验研究，是近年来学术研究的焦点与重心之一。关于二者之间关系研究的文献综述，请参阅杜兴强和温日光(2007)。
④中国现行对企业合并的税收立法中关于鼓励企业合并进行税收优惠的规定主要有：《关于土地增值税一些问题的具体规定的通知》(财税字[1995]48号)、《企业改组改制中若干所得税业务问题暂行规定》(国税发[1998]97号)、《关于企业合并分立有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)和《关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2003]184号)。
⑤国家税务总局在《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》(国税发[1998]97号)规定：“资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，应各自在税法规定的亏损弥补年限内逐年弥补”，但是该规章只在具体实施程序以及方法上加以调整，就以避税为目的的企业合并行为的涉税方面并没有做出规制。
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