公允价值对银行审计风险的影响及对策，本文主要内容关键词为：公允论文,对策论文,风险论文,价值论文,银行论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
公允价值计量和应用问题一直是国内外会计、审计界研究的热点和难点问题。从1996年到2006年，FASB财务准则中公允价值的定义经历了5次变动，足见公允价值计量的复杂性。公允价值计量可能导致资产虚增，始于2008年的国际金融危机，不仅给公允价值计量带来前所未有的冲击，也给银行审计带来空前的风险和挑战。如何获取审计证据、实施审计程序对财务报表中的公允价值部分进行审计，并尽可能地规避审计风险，是审计人员无法回避的问题。本文旨在分析我国国有商业银行资产公允价值应用现状及公允价值对审计风险影响的基础上，提出控制公允价值审计风险对策。
一、公允价值在我国国有商业银行的应用现状
相对于历史成本而言，公允价值能更加及时地反映银行资产和负债的市场价值变化，并能在利润表和资产负债表中得以体现，所以公允价值在银行业得到较为广泛的使用。据2010年年报统计结果显示，我国四大国有商业银行资产中的公允价值应用呈现以下特点：
（一）公允价值计量资产比例上升。各国有商业银行采用公允价值计量，涉及交易性金融资产、可供出售金融资产、已识别减值贷款、衍生金融工具及套期保值、投资性房地产、贵金属等。2010年，四大国有银行采用公允价值计量的资产占资产总额的比重超过了7%，其中中国银行为8.2%，中国建设银行为7.4%，中国农业银行8.1%，中国工商银行7%。
（二）公允价值计量对利润影响程度加大。2010年，四大国有商业银行所确认的“公允价值变动损益”对利润总额产生较大影响，其影响度达到近1个百分点。中国银行公允价值变动损益占利润总额的比例为0.93%.中国建设银行为0.95%，中国农业银行为0.60%，中国工商银行0.05%。
（三）公允价值计量的表外项目金额增大。目前，四大国有银行的货币远期、货币掉期、利率互换、利率期权等衍生金融工具在表内确认的同时以公允价值进行表外披露，而且国有商业银行衍生工具的名义金额均比较大。2010年年报中衍生工具的名义金额占资产总额比分别为中国银行集团24.54%，中国建设银行集团7.44%，中国农业行集团6.34%，中国工商银行合并报表9.25%。
（四）公允价值计量方法多样化。从国有商业银行公允价值计量方法看，除了存在活跃市场的资产或负债以活跃市场中的报价确定其公允价值外，有的采用了专家评估法，有的采用了估值模型法。中国银行在评估无形资产和由并购中银航空租赁（私人）有限公司时所产生的商誉的可回收金额时，使用了独立评估师提供的飞行设备的公允价值。中国工商银行对复杂的结构性衍生产品的公允价值主要来源于交易商报价。中国农业银行人民币债券公允价值主要来源于中央国债登记结算有限责任公司提供的市场报价，外币债券公允价值主要基于交易商、经纪商和估值服务商的报价。衍生产品公允价值主要采用估值模型计算或交易商报价。
二、公允价值计量对银行审计风险的影响分析
总体上看，较高比重的国有商业银行资产及表外项目以公允价值计量，使以公允价值审计对整个国有商业银行审计质量产生重大影响。公允价值计量中采用估计技术并借用专家工作增大了审计的难度及审计的风险。
（一）公允价值计量的假设性、未实现性和非客观性加大了审计风险。因为公允价值计量是在缺少真实交易下为资产和负债估计交易价格予以计量，所以，这种估计只能是参照假想的交易来确定（葛家澍，2006），本身具有假设性、未实现性和非客观性，尤其是当市价不存在、需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时。缺少相应市场信息时，对银行业务的公允价值计量包含了过多的主观估计，包括对流动性、信用状况、抵押和客户行为的估计，这些主观估计损害了公允价值的客观性。这时，因涉及的风险和不确定性因素较多，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报；应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等都会影响公允价值计量和披露，等等。
公允价值上述系统性缺陷在影响被审计单位公允价值计量和披露的信息质量的同时，也会给审计人员的公允价值审计带来困惑。公允价值的复杂性陡然加大了审计人员的执业成本和审计风险（包括重大错报风险和检查风险），公允价值成了公司管理当局利润操纵和盈余管理的工具（沈烈、张西萍，2007），缺乏客观数据或存在重大不确定性，这将加大审计人员的审计风险和审计成本。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）主席马克.欧尔森（Mark O1son）认为，公允价值会计日益广泛的应用给审计师和PCAOB带来了挑战，注册会计师在公允价值的估价方法方面可能尚未掌握足够的实践经验，这将使得注册会计师难以对公司所选择的正确性做出判断。
（二）公允价值计量下特殊的审计证据难以获得和评价增加了审计风险。公允价值审计需要确认其是否合理、合法，但是怎样才能体现公允价值的合理、合法性呢？会计的实际操作中，需要附能对此业务有效说明的原始凭证。与一般原始凭证相比，反映公允价值变动的特殊原始凭证以“虚拟”的价值变动为主，因此就要以“证据”的形式来予以证明，而审计验证需要这种证据（耿建新、朱友干，2008）。审计人员能否取得审计证据，对公允价值进行相应的判断和把握，能否对公允价值的确认、计量以及会计核算方式选择的恰当性、合规性作出公正、客观的审计评价就显得尤为关键。由于公允价值变动的审计事项就是要对资产负债等的公允价值变动数据的真实性做出判断，除作为货币资金的外币资金和金融资产、负债相关事项的审计证据，可以按照资产处置日、会计期末的截止日等直接从企业的开户银行、证券业务公司等处取得外，大部分其他的公允价值计量证据需要进行评价和计算的审计证据，或需要依赖专家专门确定的审计证据，有些还需要对审计证据进行比较和综合。比如公允价值计算中所用贴现率的审计证据需要在专家认证、环境保护部门的考核标准以及产品的销售状况和金融机构等对市场折现率、利率的考量等不同情况下取得，还需要多种渠道取得证据进行三角验证以增强证据的说服力，这都加大了审计证据的获得和评价难度。审计证据的难以获得和评价，影响审计人员作出公正、客观的审计评价，进而增大审计风险。
三、控制公允价值审计风险的对策建议
（一）建立公允价值数据库，拓展审计证据获取渠道。由于公允价值审计具有相当的难度，因此审计技术势必应与审计的难度相适应。会计师事务所应着手建立内容广泛和功能多样的数据库，不仅应该包括公允价值会计和审计相关法律法规，还且应该包括国家经济发展政策、各行业的发展状况、各种经济统计数据、市场有关价格信息、各家上市公司近年的审计信息等，这样可以使审计人员随时可以检索到审计中所需的相关信息，以满足公允价值审计的需要。由于在公允价值审计中需要大量地使用估计技术，利用计算机技术建立各种模型对其进行估值，可以提高估值的准确性，从而保证公允价值审计的质量，提高审计效率，降低审计成本。
（二）突出风险分析和资产价值评估审计重点，优化公允价值审计程序。公公允价值的采用使得审计师必须依靠增加审计工作来尽可能地降低风险，并承担不可避免的审计风险（朱松、徐浩峰、王爽，2010）。由于公允价值的估价的主观随意性，在进行与公允价值计量和披露有关的审计时，审计人员必须从以前对单据和凭证是否真实可靠、实物债权是否存在为审计重点转向风险分析，价值评估等领域；应当考虑与公允价值计量相关的不确定因素的影响，并了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关的控制活动，以识别和评估认定层次的重大错报风险。
实质性测试阶段应对管理部门重要假设和估计、估价方法以及基础数据的测试。在审计中，对于重要项目的公允价值，审计人员应当考虑重新进行估价，而不可以轻易相信管理部门和专家的评估意见。审计人员独立进行的公允价值估价应当尽量采用与管理部门和专家不同的估价方法，依据不同的假设和估计进行。如果估价的结果与管理部门和专家的意见不一致，应当探究产生差异的原因；假如差异无法得到合理的解释，那么审计人员就要考虑在审计报告中反映这一事实。
（三）强化分析性复核程序，有效控制公允价值舞弊行为。一是采用历史成本与公允价值对比分析。审计人员应对比历史成本与公允价值的差异，及时发现潜在的舞弊行为。审计人员可以通过编制历史成本与公允价值对比分析表，直观地看出以历史成本为计量基础的实际金额和以公允价值为计量基础的估计金额的差异。审计人员应分析产生差异的原因，判断是否存在通过公允价值操纵利润的可能。二是推行已实现利润与未实现利润对比分析。公允价值是对未实现利润的预期，而财务报表中的有关项目所披露的即是这种未实现利润——公允价值，而不是其实际的历史成本。由于公允价值所表现的未实现利润也具有极大的不确定性，审计人员可以通过对比分析已实现利润与未实现利润来初步判断被审计单位公允价值计量是否合理，是否存在舞弊的可能。
（四）提高审计人员公允价值知识水平，提高公允价值计量判断能力。公允价值计量和披露的审计离不开高素质的审计人员以及其他相关中介机构的公平和公正，否则公允价值审计的质量就难以得到保证。为此，当前需要进行以下几项工作：
一是强化审计人员公允价值业务培训。针对性地组织各方面的力量加强对审计人员进行全方位、多层次的新准则及公允价值计量的业务培训，如阐释和培训新会计和审计准则，熟知公允价值的计量属性，使他们尽快掌握和熟悉公允价值计量的会计处理方法和程序，提高对交易和事项的确认、计量、报告进行适当处理的能力，减少对公允价值判断的偏差。
二是提高审计人员公允价值计量判断能力。公允价值计量和披露的审计是一项技术性很强的工作，其中涉及的知识面非常广泛，而且在很多时候都要取决于审计人员的职业判断。进行公允价值审计需要审计人员能够及时收集和应用交易商品的市价信息，采用适当的估价技术，进行综合分析、判断、选择。
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