关于国际避税的法律界定，本文主要内容关键词为：法律论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
第二次世界大战后，随着人们收益的日益国际化和跨国公司的迅猛发展，以及许多国家的税率和实际税负的上升趋势，跨国纳税人来自国际逃税和避税的潜在收益也随之增加，因而国际税收领域内的避税和逃税现象也越来越严重。由于逃税在各国国内法中均属于声名狼藉的违法行为，许多跨国纳税人意识到逃税行为一经败露，对其公司造成的损害将远远大于逃税所带来的盈利，因此转而费心研究各国税收间的差异和法律上的漏洞，以合法方式逃避税收来达到减轻税负的目的，使得国际避税手段的运用越来越广泛，国际避税活动规模越来越大。国际避税行为虽不违法，但它引起了国际上资本的不正常流动，侵害了有关国家的税收利益，对纳税人心理状态产生了不良影响。当一些高税国发现自己的财政收入顺着有形和无形的漏洞流出时，各种“亡羊补牢”的反避税措施便应运而生。主要方法是严格制度，堵塞漏洞。但是，精通国际税务的职业税收顾问们仍能利用各国税法的差异为纳税人避税打开新的通道，国际避税与反避税的斗争已成为经济领域中的“世界大战”，也是国际国内税务界和法学界共同关注的问题。目前，各国对有关国际避税的概念、性质以及如何规范等问题的研究还不深入，各种观点纷呈，这种局面势必影响反避税工作的开展。本文试图从国际避税的概念入手，界定国际避税行为及其性质，并与国际逃税进行区分，以求对我国反国际避税的研究有所裨益。
一、国际避税概念的界定
关于国际避税的概念，在对各种论述进行综合分析后，可概括出国际避税概念的一些共同之处，即它的法律特征是：
1.国际避税的主体是跨国纳税人，更确切地说是跨国应纳税人。因为在一个税收管辖权下的符合此管辖权标准范围内的每一个自然人、法人或非法人组织，都是此税收管辖权的应纳税义务人，而不论其是否负有实际应纳税义务。我们知道，每个纳税人都是一个税收管辖权下的应纳税义务人，但反过来则不一定都是。
2.国际避税的目的是：减少纳税义务，少交税，或逃避应向有关国家缴纳的税。避税主体所规避的，不仅指应纳的税额，从更加广泛的意义上说，是纳税义务的大小，但其最终结果会造成应缴纳税款的减少。
3.国际避税凭借的是利用各国税法规定上的差别、漏洞或不足。
4.国际避税采用的是合法或正当的手段，通过人和财产在国际间的合法流动进行。
5.国际避税在减轻跨国纳税人的纳税义务上达到了主客观的统一。国际避税往往是跨国纳税人有意识有目的地减轻自己的纳税义务的行为，而且这种行为在客观上达到了预期效果。
基于以上法律特征， 笔者可给国际避税下一个定义：国际避税（International Tax Avoidance）是指跨国应纳税人以合法的方式， 利用各国税收法规的漏洞（loophole）和差异或利用国际税收协定中的缺陷，通过变更其经营地点、经营方式以及人和财产跨越税境的流动、非流动等方法来谋求最大限度地减轻或规避税收负担的行为。
在这个定义中要注意两个词的含义：一是“税境”，其含义是指税收管辖权的界限，它不像国境那样，在地理位置上能够找到一个明显的界线或标志。由于各国执行的税收原则和政策不同，有时可能会出现税境小于、等于或大于国境的不同情况。如果一国在国内设立完全免税的无税区，税境就小于国境；如果一国坚持属地主义原则，税境就等于国境；如果一国坚持属地主义原则，则税境就大于国境。二要注意“流动”二字，它指纳税人跨越税境从一个税收管辖权范围向另一个税收管辖权范围内的转移。
跨国应纳税人国际避税的产生有其内在原因和外在条件。内在原因是指每一个跨国经营者都希望通过减轻或免除纳税义务来尽可能实现利润最大化。外在条件主要是各国税制的差异以及由此产生的税负轻重，各国税制的差异主要表现在五个方面：一是对纳税义务的规定不尽一致；二是课税的程度与方式不同；三是税率的高低不等；四是税基范围大小不同；五是避免国际间双重课税的方式不同。
国际避税实际上是国内避税在国际范围内的延伸和发展，它与国内避税既有联系又有区别。从它们使用的手段和要达到的目的来看，两者基本上是一致的。但是，由于国际避税行为主体是跨国应纳税人，其避税行为不仅跨越了税境，而且一般都涉及到两个国家以上的税务机关，有关国家的任何一方往往都很难做到“应收尽收”，因此，国际避税较之国内避税更为复杂。
二、国际避税行为性质界定
目前我国学者对国际避税的性质存有很大争议，有代表性的几种观点是：
1.认为国际避税是合法行为，其理由是它采用合法的手段，虽然钻了法律的空子，但毕竟没有违反法律，不会导致法律责任。〔1〕
2.认为国际避税是一种间接违法行为，其理由是国际避税虽然表面没有违反税法和有关国际税收协定，但实际上却是逃避税法上规定的应该课税的行为，减少了相关国家的税收收入，造成税负不公平和不平等的竞争环境，应该予以追究。〔2〕
3.认为国际避税是一种中性行为，其理由是国际避税采用合法的方式，纳税人的行为不具有欺诈性质，因而是一种不违法的行为，但由于国际避税给有关国家财政收入及税负公平原则等造成的危害，它也是一种不合法的行为，总之，这种法律上既没有明确禁止，也没有支持的或保护的行为，是一种既不违法又不合法的中性行为。〔3〕
4.认为避税有合法与不合法或正当与不正当之分，正当的、合法的避税行为为节税；不正当的、不合理的避税为逃税，其理由是规避和尽量减轻自己的税收负担是每个投资者和经销商天经地义的、普遍的心态，如果纳税人利用合法的手段如税收筹划来达到这一目的就称为节税，是完全合理的，但如果纳税人采用欺诈和隐瞒等不合法手段来实现这一目的，就成为逃税，是为法律所不允许的。因此，反避税严格地讲应该是反不正当避税。〔4〕
笔者认为，上述4种观点都有其不妥当之处。
第一种观点以避税所采用的手段合法来确定避税行为的性质，是不科学和不合理的。既然这样，那么以什么标准来判定手段的合法性或违法性呢？
第二种观点混淆了违背法律的立法目的和违法两个概念，违背前者并不意味着就违反了法律，另外，间接违法算不算违法还有待研究。
第三种观点其实等于什么也没有说，一个法律行为在特定国家的特定时期只有合法与违法两种情形，要么合法，要么违法，不存在一个既不违法又不合法的中间状态。这一观点同样也犯有与第二种观点相同的错误。
第四种观点没有分清避税与逃税的界线，提出了节税的概念，同时将避税行为分为正当与不正当两种，而两者之间的划分标准，实际上是把避税概念扩大化，把逃税也列为避税的一种形式。这样，在国际税务实践中，国际避税与国际逃税仍然分不清，势必造成对两者一视同仁地进行惩处的不当结果。另外，税收筹划（节税）行为本身不一定都是合法的，譬如关联企业之间通过转让定价来避税的现象正是节税所从事的一项主要工作，而不合理转让定价行为在很多国家已列为非法行列。
笔者认为，避税究竟是“合法”还是“违法”完全取决于有关国家特定时期的法律规定。从各国法律看，避税的合法性是个相对概念，一种避税行为按原来的税法规定是合法的，在另一个时期却可能由于新税法对其加以规范和限制而成为违法行为；反过来，按一条严格的税法规定为违法的行为，在另一时期也可能会因税法对其限制和禁止的放宽或取消而成为合法行为。例如，关联公司之间利用转让定价进行避税，在税法没有明确转让定价的标准以前，这种行为就不能看作是违法的，因为当时还“无法可依”。只有当转让定价的标准经过立法明确规定后，再利用不合理转让定价减轻税负就是逃税行为，是不合法的。所以，我们所说的国际避税的合法是指这一行为在特定国家的特定时期是不违法的，甚至可以说是纳税人在履行应尽纳税义务前提下，依据税法上的“非不允许”及未规定的内容进行自己行为选择的一种权利，不但不违法，而且应当受到法律的保护。但是，一旦避税行为在法律中被禁止使用，则以后再出现这种行为，就属于逃税，是违法的了。
有些西方学者以是否违背法律意图将避税行为分为“顺法意图避税”和“逆法意图避税”两种，并据此将避税分为“可接受避税”和“不可接受避税”。所谓“顺”指避税所从事的活动与税法或税收协定的意图相一致，避税产生的结果也不影响和削弱税收的各项职能和功能。如纳税人为了减少纳税负担而将自己的收入和财产总额维持在低于税收起征点的标准上，这种做法与税法设置的初衷相一致，结果与税法意图要求一致。所谓“逆”指钻税法及税收协定所不及的空子，虽不违法，但影响和削弱了税收的职能和功能，使税法和税收协定的意图落空。顺法意图的避税是可以接受的，逆法意图的避税是不可接受的。〔5〕
笔者认为这种划分有待于进一步分析，因为从严格意义上来讲，“顺法意图避税”不属于真正的避税范畴，它是对税法成熟和成功部分的承认和遵守，正是税法予以鼓励和保护的主要方面。“逆法意图避税”才是我们所谈论的实质意义上的避税，它是对现有税法的挑战和对已有税法的不成熟、不完善的显示说明，通过纳税者的避税行为为税制改革和税法建设指出了方向，它是以法律上的“非不应该”与法律上的“应该”进行对峙。所以，“逆法意图避税”仍然属于合法行为，不是不可以接受的避税，凡不属于有关国家法律中的违法行为，该国家都要予以接受。这与反避税这一提法并不相矛盾，反避税的“反”字实质不是从法律上反对避税，因为法律上的反对一般都带有惩处性质，而反避税并不能惩处避税者，只能由有关国家修改和完善其税法和国际税收协定，提高征管水平来进行，通过“亡羊补牢”的补救措施，对已出现的漏洞进行税法上的补救。这里，我们如果把“反”等同于“防范”或“遏止”，那么对反避税的理解就容易多了。
避税的合法与否并不是反避税主要的理论基础，因为避税通常所采用的方法往往并不总是属于税法所规范的范围，甚至完全超出了税收法规所界定的范围，比如移民和关联公司的内部转让定价等。所以，反避税并非一定要以肯定避税是否合法为基础，而应以避税的税收后果及其所造成的经济危害为准则。
三、国际避税与国际逃税的异同
在对国际避税性质进行分析后，还应区分国际逃税和国际避税，因为跨国纳税人为了达到减轻税负的目的，常常将这两种方式交织使用。有人主张将国际避税和国际逃税不加区分，这种观点是缺乏法律根据，违背国际惯列，并有害于国际税收实践的。我们必须对这两个概念进行区分。
国际逃税（International Tax Evasion ）是指跨国纳税人运用欺诈伪造、弄虚作假、巧立名目等种种手段，蓄意瞒税，以期减少或不纳有关国家税款的违法行为。〔6〕
国际逃税与国际避税的不同之处在于：
第一，国际逃税所采用的手段具有欺诈性，是非法的，与税法相对抗，是对税法的公然违犯和践踏；而国际避税所采用的是合法或不违法的手段，不具有欺诈的性质，是在遵守税法、不违反税法的前提下，利用法律所不及的缺陷进行的活动。
第二，它们的本质区别在于：国际逃税是对一项已发生的应税经济行为的全部或部分的否定，而国际避税只是对某项应税经济行为的实现形式和过程进行某种人为的安排和解释。换言之，国际逃税是否定应税经济行为的存在，而国际避税是否定应税经济行为的原有形态。因此，国际逃税常常采用的是最直接的欺诈和隐瞒手法，国际避税则多公开利用税法条文本身存在的缺陷和不足，采用较巧妙的办法，对经济活动的方式进行组织安排。
第三，在结果上，国际逃税直接表现为世界范围内税基总量的减少，而国际避税却并不改变世界范围内的税基总量，仅仅造成税基总量中适用高税率的那部分向低税率和免税的那部分的转移。
第四，世界上任何一个国家的税法对逃税行为都规定了惩罚措施，对逃税行为的制裁不存在法律依据不足的问题，逃税被认为是从法律观点上说已经圆满解决的一个概念，〔7 〕反国际逃税的打击目标应该是从事逃税行为、劣迹斑斑的跨国经营者，对此有关国家税务当局可根据逃税情节的轻重，勒令逃税者补税，并对当事人作出行政、民事及刑事等不同性质的处罚。但是，由于没有法律依据，反国际避税的立足点不应该是惩处纳税人，不能采取补税措施，否则会触犯纳税人的合法权益。反国际避税应该从完善税法和国际税收协定，堵塞漏洞，并提高税收征管水平，使其后的同类减轻或解除税负的办法由合法变为不合法，保护并增加国家应得的财政收入。
从法的角度和运用手段看，虽然国际逃税与国际避税有“合法”与“违法”之分，但由于各国法律标准不同，差异较大，往往出现这样一种情况：某一跨国纳税者所进行的某种减轻税务的行为，在一个国家为逃税行为，而在另一个国家为避税行为。即使在同一个国家，跨国纳税人的此种行为在某一时期为合法避税行为，而在另一时期（即该国税法及其与他国缔结的国际税收协定变更之后），却有可能属于逃税行为。可见，避税的概念有相当程度的弹性，是一个相对的概念，它和逃税可以相互转化。另外，跨国经营者为了扰乱税务当局的视线，常常将避税和逃税行为交织在一起穿插进行，在从事避税活动时暗地里做一些逃税的手脚，或在逃税过程中又伴之以某些避税手段，纳税人的一项旨在减轻税负的税务安排往往兼有逃税和避税的双重性质。因此，在现实的国际经济生活中，有关税务当局很难在国际逃税与国际避税之间划一条泾渭分明的界限。
国际避税与国际逃税的区别并不能掩盖它们在经济方面的共同特征，若就经济危害而言，它们均会导致有关国家税收收入的损失，引起国与国税收分配上的矛盾，形成纳税人之间的税负失平，不利于提高跨国经营活动的经济效果。所以，反避税的理由源于经济而非法律，对国际避税行为虽不能进行惩处，但也不能睁一只眼闭一只眼，而应该不断根据经济社会发展及已有的避税现象适时地对税法进行补充、修订和调整。
四、关于对国际避税的法律判定
国际避税是属于税收法律立法意图，试图加以控制而现行法律未能实现有效调整的行为，它的发生是由于税法及税收协定的具体规定和具体制度存在的内在缺陷所致。从政府来说，对避税的判定，不是简单地用现存税法条款作尺子就能衡量出来的。判定避税，就是要把纳税人所有的涉及避税的事实或行为从纳税人认为或所希望依附的税法条款上剥离下来。
从反国际避税角度看，有两个专门的标准用来判断避税是否存在。这两个标准是：（1）实质重于形式的标准；（2）税法是否被滥用的标准。
实质重于形式的标准，是说法律对一个事实的适用性不仅要求这一事实与法律条文的要求相一致，还要求它与法律意图相一致，否则就是不适用的。这一标准更多地用于采用成文法的国家。议会制国家以议会文件为依据，而在无文字证明法律意旨的情况下则常以法院采取某种经济或社会上的实质判定作为课税基础，并将此推定为法律意图所在。所谓形式，是指成文法的形式或即司法结构是征税必要的事实基础。
如何区分实质与形式？根据已有国际经验，存在这样几条具体标准：（1）检验经济上的实质与法律上形式条件是否一致。 这一标准的一个具体体现是这样一项判例的判词：“一个人在法律上即使不属于一项所得的所有人，但在事实上有权享受此项所得，或有权基于本身的权益控制该项所得的处置，则可认为该人为该项所得的有效拥有者”。 〔8〕（2）是否存在虚伪的因素？虚伪（sham ）是指用以蒙蔽事实的主要方法，或利用人为的或异常的法律上的形式：“一项虚伪的现象，必定有一被隐藏的真实交易来替代。”（3）有无经营上的目的？ 如果没有合理的经营上的目的，则此类交易上的行为即是税收法律所不可接受的。比如，获取利润是商业行为的一般目的，而一项不以获取利润为目的交易（不是由于客观原因无法获得利润）则要考虑是否存在避税的动机。
对于实质重于形式的标准，直接运用于避税案件上，有的国家是从法律上明订条款作为执法依据的。例如，德国修订的税法通则第41条规定：“伪装的民法形式是无效的”，即对一项与当事人双方真正意图并不符合的法律形式上的文字规定，征税时可不予承认。
一般意义上讲的法律滥用是指法律准则的应用明显地与该准则的意义、目的及适用范围相抵触的情况。近年来，“滥用法律”的理论被引用并扩大到税收领域中来。当然绝大多数国家都承认“纳税人有权按照其纳税义务最小化的方法来安排其事务，因而有权选择按其观点是最适合于其处理事务的法律形式”，不过，如果某一项交易的全部或主要动机是为了避税，则此交易的形式被认为是该纳税人滥用了使用这一形式的权利，而不予认可。在运用私法“滥用法律”理论保护其他个人的权利的同时，在税收领域中这一原则被用来保护国家面对纳税人运用法律形式以自由选择其产生所得活动的营业方式而引起的国家权益问题。〔9〕关于税法不得被滥用的标准， 包括对有关国家税法的滥用和对税收协定的滥用，目前尚未形成共识，但一些具体国家已有了自己的标准。就税法的滥用来说，德国1977年修订的税法通则第42条规定：禁止以滥用合法的形式来规避税法规定，如果发生此类情况，则税务当局有权推定仍负有纳税责任。
税收协定的滥用是税法滥用的一个特定领域。税收协定不同于一国国内税法，有其自身的特点。特点之一是税收协定往往同时具有多种目的，如避免双重征税，防止国际避税，打击国际逃税，简化税务手续等。特点之二是税收协定有特殊的解释方法，通常要遵循两个原则，一是税收协定的规定要优先于缔约国本国税法规定被采用；二是税收协定不得增加为缔约国本国税法所未规定的纳税义务，或增加已有的税收负担。对税收协定在本国税法中的地位，有两种做法，一种是要求在协定签订之后通过专门的立法程序使之纳入本国法律制度之内；而另一种是只要协定一旦签订，就自动成为本国法律的一部分。
税收协定的滥用是一种特殊形式的国际避税，是跨国纳税人设法获得或利用中介体的居民身份，“主动”靠某国的居民管辖权来享受税收协定中所确定的待遇，从而减轻在另一非居住国的有限纳税义务。这是对地域管辖权的有意规避，其行为结果比一般的国际避税具有更大的危害性和不良影响，它违背了税收协定的互惠原则，不利于鼓励各国签订更多的税收协定。目前，世界各国主要是通过在协定中增设防范条款，以增强协定自身的反滥用能力。
对避税活动进行法律判定的目的在于发现税法及税收制度中的缺陷，以规范税收征管制度，使税收收入更为公正、合理，以促进税法的完善。
随着国际经济交往的日益频繁，国际避税与反避税的斗争更加引起各国的重视。一方面，税法与反避税立法日趋严格，部分跨国纳税人用更加巧妙的手段进行避税；另一方面，国际避税带来的经济危害越来越明显，反国际避税的立法与措施也越来越详细，税法的完善与成熟也伴随着这种斗争进行。继续加强对国际避税概念、性质和法律判定的理论研究具有重大的意义，在我国对外开放、国际经济交往日益增多的今天尤为如此。
注释：
〔1〕姚梅镇主编：《国际经济法概论》，武汉大学出版社， 1989年，第573页。
〔2〕苏明忠：“国际税收中的避税与反避税”， 载于《经济法制》，1989年，第1期，第35—37页。
〔3〕余洪春、周惠永：“选择有利的组织形式与国际避税”，载于《法学评论》（双月刊），1995年，第3期，第76—77页。
〔4〕〔8〕刘志城主编：《国际税收的理论与实践》，中国财政经济出版社，1993年10月第1版，第203、199页。
〔5〕张中秀主编：《避税与反避税全书（修订版）》， 企业管理出版社，1995年4月第1版，第2页。
〔6〕Tax Evasion一词又译作偷漏税，英文对其解释的共同点是指明它是一种非法行为，并没有说明使用非法手段是否有意识。我国对偷漏税有着明确的解释，前者系指纳税人违反税法，用欺骗隐瞒等方式逃避纳税的违法行为；后者系指纳税人无意识发生的疏漏或少缴税款的行为。但二者均属违反国家税收法令的行为。
〔7〕〔9〕国家税务局税收科学研究所译，外国税收著作翻译丛书3：《偷税与避税》，中国财政经济出版社，1992年8月第1版，第6、14页。
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