对我国劳动、资本、消费课税的比较及分析，本文主要内容关键词为：课税论文,资本论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、几个需要说明的问题
（一）测算劳动、资本和消费的税负及其结构，首先要界定各税种的税基属性
我国现行税制中，税基属于资本要素的税种有企业所得税、资源税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税、印花税、契税和耕地占用税；税基属于消费支出的有消费税和筵席税;税基既包括劳动要素又包括资本要素的是个人所得税；税基既包括资本要素又包括消费支出的税种有增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、车辆购置税和车船税;没有税基单独属于劳动要素的税种，也没有既包括劳动要素又包括消费支出的税种。
（二）分析劳动、资本和消费课税的一个难点，是测算营业税中资本要素与消费支出分别承担的税负
对于这一问题，国内研究存在的主要问题是：① 1.利用GDP支出法核算中的资本形成率和最终消费率来核算资本和消费分别承担的税负。这种方法的缺陷是，从GDP支出法下获取的资本形成率，是当年投资与当年GDP 的比率，是一个资本流量的概念，没有体现出真正为当年经济创造价值的资本，必然造成资本形成率与实际不符，进而影响当年资本税负的测算。2.把营业税全部作为对资本的课税是片面的。营业税税负有一部分是由消费负担的，需要将其在资本和消费之间进行划分。
（三）测算方法
本文对资本形成率的测算，采用Goldsmith 于1951 年创建的永续盘存法(PIM)；对劳动、资本和消费税负的测算，采用Mendoza et al．的研究方法，这种方法已成为衡量劳动、资本和消费平均有效税率高低并进行国际比较的标准方法。
二、劳动要素课税的测算
我国对劳动课征的税种主要是个人所得税。个人所得税课税项目中，工资薪金所得、对企事业单位的承包经营和承租经营所得、②劳务报酬和稿酬四项，属于对劳动课税。而对股息利息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、特许权使用费所得和个体工商户的生产经营所得③课征的个人所得税属于对资本的课税。另外，由于各类社会保险均是以工资为基数征收的，因此，社会保障缴款也属于对劳动课税。2006年之前的农业各税也属于对劳动课税。④根据对劳动要素课税的界定，我们得出各年对劳动课征的税收，并运用公式 
来测算我国的劳动税负。其中τL 表示劳动要素的税收负担，W 表示劳动要素创造的税收收入，R 表示劳动报酬（见表1）。
通过表1和图1可以看出，我国1994～2009 年劳动要素税收负担逐年增长，从1994 年的4.16% 上升到2008 年的12.67%，劳动创造的税收收入也呈现不断增加的态势，2009年劳动税负出现下降的趋势。
三、资本要素课税的测算
（一）估算资本形成率和消费形成率
估算资本形成率首先需要测算当年资本的实际存量。永续盘存法进行资本估算的基本公式为：
分别表示第t 年和第t-1年的资本存量，
表示第t年的投资,
表示第t 年的折旧率。本文的研究以1952 年为基期，基期资本存量的数据采用单豪杰（2008）中的测算结果，⑤即1952年资本存量为342 亿元。需要注意的是：第一，单豪杰对资本存量的估算是按照1952 年的价格，以此为基数得出历年资本实际形成额的估算结果，所以我们根据历年的固定资产投资价格指数对资本实际形成额进行了调整；第二，不能直接用资本实际形成额除以当年的GDP来得到每年的实际资本形成率。因为GDP中的投资是资本流量，而当年资本实际形成额是存量，因此，还需要将GDP中的投资转换成当年的资本形成额。用公式表达为：
其中k代表资本形成率，
代表当年资本实际形成额，⑥g代表当年固定资产投资价格指数，⑦Y为当年GDP，I 为当年资本投入。由此可以估算出我国各年的实际资本形成率，并根据最终消费率＝ 1－资本形成率，计算出我国各年的消费形成率。
（二）资本要素课税的收入计算
1.资本和消费之间分摊的间接税额测算。间接税对资本和消费的交叉课税主要表现在增值税和营业税上。由于2009 年之前我国实行生产型增值税，购买固定资产的部分不能抵扣增值税进项税额，我们按照当年固定资产投资额中购买设备工具器具部分来计算资本所分摊的增值税,以增值税总额减去资本所分摊的部分作为消费所承担的增值税，增值税在资本和消费支出之间的分摊公式如下：
资本分摊额= 设备工具投资×(1+17%)/17%
消费支出分摊额＝增值税额- 资本分摊额
营业税的资本税基和消费税基也是交叉的，严格分摊资本课税和消费课税难度非常大，我们可以按照以上分析得到的资本形成率和消费形成率来分摊营业税中的资本税负和消费税负，公式如下：
营业税负担的资本税收＝当年的税收收入×资本形成率
营业税负担的消费税收＝当年的税收收入×消费形成率
2.车辆购置税和车船税的处理。我国现有的税种中，车辆购置税和车船税对资本和消费课税的重叠也不容忽视。本文通过核算每年私人和非私人车辆保有量的增量分别占全社会车辆增量的比率，来测算车辆购置税和车船税中资本和消费支出分别负担的税收。⑧每年对私人保有车辆增量的课税可以看作是对消费的课税，对非私人保有车辆增量的课税看作是对资本的课税。
3.资本要素课税的收入总额。资本要素课税的收入总额=间接税中对资本课税的分摊+对资本要素的直接课税+个人所得税中对资本课税的部分，汇总得到资本课税的数额。
（三）资本要素的税收负担计算
通过表2和图2可以看出，1994～2009 年我国资本要素的税收负担绝对额逐年增加，资本要素的税负呈现降——升——降——升的波动趋势：1994～1996年呈下降态势；1997～2001年呈上升态势；2001～2005年呈下降态势；2006～2009 年呈上升态势，特别是2009 年增值税转型的第一年，资本税负没有降低反而上升了1 个百分点。
四、消费支出课税的测算
消费支出的税收收入=消费税收入⑨+间接税中消费分摊的部分+车船税、车辆购置税中消费分摊的部分。我们根据公式
=θ/c来测算我国消费支出的税负，其中代表消费支出税负；θ代表消费负担的税收收入；C 代表最终消费（见表3）。
通过表3和图3可以看出，1994 ～1999 年消费税负在11%～13% 之间波动，2000 年消费税负下降到9.27%，之后逐年缓慢上升，2009 年加速上升。
五、劳动、资本、消费课税的比较分析
（一）税负结构的国际比较
OECD研究人员对成员国的研究表明，各国对劳动、资本和消费课税的差异比较大：美国、日本、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰资本税负相对较高，达到40%～50%,而劳动税负相对较低，大约为20%～30%，而欧洲大陆资本税负相对较低，大约为25%，劳动税负较高，达到35%～45%。而且可能正是由于这两类要素税负水平的差异影响了这两组国家生产中资本和劳动的相对密集率，欧洲具有相对较高的劳动生产率,而美国则具有相对较高的就业率。在消费课税上,美国、日本、加拿大、澳大利亚和瑞士税负较低,大约为4%～10%，而其他国家则达到了15%～20%。⑩
从表4可以看出，与发达国家相比，我国的劳动税负明显偏低，消费税负和资本税负总体上处于中等偏下水平。
（二）我国税收收入中劳动、资本和消费课税的构成
从表5和图4可以看出，劳动、资本和消费课税在税收收入中的比例结构呈现的趋势特征基本分为三个阶段：第一阶段为1994～1999年，三者之间关系是：消费对税收贡献>资本对税收贡献>劳动对税收贡献，消费对税收贡献率保持在43%以上，最高达到54%，资本对税收的贡献维持在25%～35%之间，两者呈现此消彼长的特征，同时劳动对税收的贡献逐年缓慢上升，从1994年的16.74%上升到1999年的21.40%。第二阶段为2000～2008年，从2000年开始，资本对税收贡献>消费对税收贡献>劳动对税收贡献，其中2000～2003年资本和消费对总体税收收入的贡献基本相当，大致为37%左右，2003～2008年两者的差距逐渐拉大，资本贡献逐年上升，从2004年的40.96%上升到2007年的44.71%，有趣的是，资本对税收贡献率持续上升的同时消费的贡献率持续下降，从2004年的35.88%下降到2008年的28.14%，两者上升和下降的幅度几乎相等，与此同时劳动对税收的贡献率呈现逐年上升的态势。第三阶段为2009年开始，呈现出消费贡献陡增，而资本和劳动的贡献出现下降，消费对税收贡献>资本对税收贡献>劳动对税收贡献，资本对税收的贡献从2008年的44.16%下降到2009年的32.53%，同时消费对税收的贡献从2008年的28.14%上升到2009年的44.36%，劳动对税收的贡献也呈现下降趋势，从2008年的27.70%下降到2009年的23.12%。
六、结论和建议
（一）结论
从税收负担总体情况看，我国资本课税的税负重于劳动和消费的税负（见图5），1994～2009 年资本税负和消费税负呈现波动趋势，1994～2008年劳动税负呈现逐年上升的趋势，但2009年劳动税负有所下降。值得注意的是，随着《企业所得税法》的实施和增值税转型的推进，从整体上减少了来自资本要素的税收收入，但是2007～2009 年资本税负却呈现逐年增长的态势，这说明资本税基缩小的速度快于资本创造的税收收入。但是随着投资效益的显现，资本税负会逐渐走低。这一发展趋势符合我国应适当降低资本税负、提高劳动和消费税负，以鼓励私人投资和优化税基结构的要求。劳动和消费税负水平存在进一步提升的空间，是我国未来税收收入的增长基础。
比较劳动、资本、消费支出对税收收入的贡献，可以看出，资本税负虽然最高，但是对税收收入的贡献却不总是最高。以2000～2003年为例，资本税负高出消费税负十几个百分点，但资本和消费支出创造的税收收入却相当。由此得出近年来资本对我国税收收入的贡献度在降低，而消费对税收收入的贡献度相对于资本要高。
（二）几点建议
从形成对劳动、资本、消费课税的合理税制结构，促进经济社会协调发展的角度，我国劳动税负随着居民收入水平的提高有适当提高的空间，消费的税负结构需要适当调整，并保持来自消费的税收收入的适度增长。
1.适当降低增值税税率，从而降低一般消费品的税负，起到促进消费的作用；同时，进一步扩大消费税的征税范围，将已成为高收入者“生活必需品”的高档消费品、奢侈品纳入征税范围，并适当提高部分税目的税率，实现既促进收入公平分配又增加消费的税收贡献的目的。
2.进一步提高增值税、营业税的起征点，减轻小本经营的个体经营者的税收负担。
3.适当降低个人所得税工资薪金所得的最高边际税率，减少税率档次，拉大税率级距，取消对工资薪金过多的特殊计征方法；在个人所得税税率结构、征收制度以及相关财政、就业和劳动政策没有大的调整之前，不再提高个人所得税的减除费用标准。
4.统筹考虑企业所得税、个人所得税以及营业税中的相关政策，从整体上降低资本要素的税负，鼓励私人投资，扩大就业。
注释：
①刘溶沧、马拴友《论税收与经济增长——对中国劳动、资本和消费征税的效应分析》，《中国社会科学》2002年第1期；郝春虹《多元目标约束下的中国税制优化研究》，中国财政经济出版社2005年版；李芝倩《资本、劳动收入、消费支出的有效税率测算》，《税务研究》2006年第4期。
②对企事业单位的承包经营和承租经营所得，由于其应纳税所得额中扣除了其向发包人上缴的承包费等，因此该项目所承担的个人所得税属于对劳动课税。
③个体工商户的生产经营所得，由于其在缴纳个人所得税前，已经扣除了雇员的工资以及相关的经营费用，因此，对其课征的个人所得税属于对资本课税。
④农业各税属于对劳动课税的原因，一是因为我国农牧业生产仍处于劳动密集型阶段，资本投入相对较少；二是粮食等农牧产品价格主要由国家制定，农牧业税一般不能通过提价来转嫁，税收负担主要由农民承担。
⑤参见单豪杰《中国资本存量K的再估算：1952～2006》，《数量经济研究》2008年第10期。本文之所以参考单豪杰对资本存量的估算结果，而没有采用国内大多数学者采纳的张军和章元(2003)的估算结果，是由于两点原因：其一，单豪杰的估算更符合Goldsmith创造的永续盘存法(PIM)的核心假设（核心假设是采用相对效率几何下降的模式,此时重置率为常数），得出的估算结果更令人信服，从而为本文提供了研究的基础性数据；其二，近年《中国国内生产总值核算历史资料：1996～2002》、《中国国内生产总值核算历史资料：1952～2004》、《中国统计年鉴》(1983～2007 年)等资料提供的数据在不断的完善，特别是最近的一些资料还提供了经济普查后的修正值，这为单豪杰对资本的估算提供了更加科学和可信的数据条件。
⑥2000～2006年的资本存量为单豪杰《中国资本存量K的再估算：1952～2006》中的测算结果，2007年的资本存量根据《中国资本存量K的再估算：1952～2006》中的方法估算得出。
⑦g采用的是固定资产价格定基指数。价格定基指数是以某一固定时期作为基期，按时间顺序编制的各个时期的指数。定基指数数列，可以反映某种经济现象的长期动态及发展变化过程。当采用不变权数时，相邻两个定基指数之商等于环比指数。
⑧由于车辆购置税从2001年1月1日开始正式纳入中央财政收入管理，本文测算车辆购置税中资本和消费支出分别负担的税收也以2001年为起点。车船税也通过每年私人和非私人车辆保有量的增量分别占全社会车辆增量的比率，来测算资本和消费支出分别负担的税收，而且为了计算方便，在计算消费和资本分摊的车船税时同样采用了2001～2008年的数据。
⑨我国现行税制中单纯对消费征收的税种有消费税和筵席税，但筵席税自1988年开征以来，税收收入一直不丰。1994年，筵席税的开征停征权下放给了省级政府，到2002年1月1日，各省区市基本停征了筵席税，所以本文忽略筵席税的收入。
⑩刘初旺《我国消费、劳动和资本有效税率估计及其国际比较》，《财经论丛》2004年第4期。
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