论企业所得税与个人所得税的协同，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,企业所得税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国的所得税制包括企业所得税和个人所得税，两个税种单独立法，分别对企业和个人所得征税。但对于个体工商户、个人独资企业和合伙企业等经营性组织征收的却是个人所得税，税收的计征办法却是企业所得税的计征办法。此外，个体工商户、个人独资企业和合伙企业在企业重组与清算、税收优惠和公益性捐赠等方面的政策待遇远不及企业所得税相关政策待遇优惠。企业所得税和个人所得税的政策似乎存在不协调。在鼓励大众创新、万众创业的当下，企业所得税与个人所得税均应发挥其促进创新、鼓励创业、促进投资的作用。因此，厘清其中的关系及缘由，实属必要。 一、企业所得税与个人所得税不协同的三个层面 (一)纳税人的定位不协同 古往今来，社会上取得所得者大概可以划分为个人、个体工商户、个人独资企业、合伙企业、公司等几大类。众所周知，个人，乃自然人；公司，乃企业法人。如果把个人和公司作为取得所得者在坐标上的两个极端的话，则个体工商户、个人独资企业和合伙企业居于非自然人、非法人的“中间人”。 作为企业，一般是指以营利为目的，运用各种生产要素(土地、劳动力、资本和技术等)，向市场提供商品或服务，实行自主经营、自负盈亏、独立核算的社会经济组织。正如科斯的观点：企业本质上是“一种资源配置的机制”，其能够实现整个社会经济资源的优化配置，降低整个社会的“交易成本”。①从这个意义上说，个体工商户、合伙企业、个人独资企业均属于企业的范畴，它们与一般意义上的企业一样，通过把资本、劳动力等生产要素结合起来，为社会提供商品和服务。与一般意义上的企业就其所得缴纳企业所得税不同，我国的个体工商户、合伙企业、个人独资企业缴纳的是个人所得税。 从我国税法的规定看，个人所得税和企业所得税关于纳税人的界线很明确。根据《企业所得税法》第一条的规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人；根据《个人所得税法》第一条的规定，中国居民就其境内外所得依法缴纳个人所得税，非居民就其中国境内所得依法缴纳个人所得税。个人、企业与其他各种社会组织，分别按税法相关规定构成个人所得税和企业所得税的法定纳税人。 ——个体工商户缴纳个人所得税。根据《个人所得税法》第二条第二款的规定，个体工商户生产、经营所得应该缴纳个人所得税。这在纳税人界定上似乎是明确的。但是，其应税所得的核算是参照了企业所得的核算办法。《个人所得税法》第六条第二款规定“个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额”。这不同于一般意义上的个人所得税采用的“简易”核算所得的办法。 ——个人独资企业和合伙企业缴纳个人所得税。《企业所得税法》第一条规定，个人独资企业和合伙企业不适用《企业所得税法》。虽然个人独资企业属于传统的“企业”组织经营形式范畴，但其是由个人出资兴办，完全归个人所有和控制，在法律上是自然人企业，不具有法人资格，所以，按照《个人所得税法》缴纳个人所得税。合伙企业是指自然人、法人和其他组织依照《合伙企业法》在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)，自2000年1月1日停止征收企业所得税，比照个体工商户征收个人所得税。 可以看出，非自然人、非法人的中间人——个体工商户、个人独资企业和合伙企业，存在着纳税人“身份”——个人——与征税“内容”——企业核算性质的不一致问题：有个人所得税纳税人之名，而负企业所得税纳税之实。 (二)政策导向的不协同 1.税收优惠政策不统一。《企业所得税法》规定了一系列税收优惠政策，包括对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目的税收优惠政策，对民族自治区的地区税收优惠政策，对小微企业的税收优惠政策，对高新技术研发和技术转让的税收优惠政策。为鼓励残疾人就业、鼓励节能环保和资源综合利用等，也制定了不同的税收优惠政策。税收优惠的手段既有减免税，又有加计扣除、加速折旧和低税率等多种形式。但《个人所得税法》只对特定人群和特定所得形式规定了减免税，即使是与《企业所得税法》接轨的《个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号)中也只是对研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的开发费用，以及研究开发新产品、新技术而购置单台价值在10万元以下的测试仪器和试验性装置的购置费准予直接扣除的优惠政策。而企业所得税关于研发费用的扣除，不仅没有限额规定，而且还有加计扣除。另外，对个人独资企业和合伙企业从事种植业、养殖业、饲养业和捕捞业，其投资取得的所得暂不征收个人所得税。 相同或类似的投资，缴纳个人所得税的个体工商户、个人独资企业和合伙企业却享受不到缴纳企业所得税的企业可以享受的相关优惠政策规定，不利于促进个体工商户、个人独资企业和合伙企业投资相关领域。特别是当前，为了鼓励大众创业、万众创新，我国在不断扩大对小微企业的所得税优惠，但个体工商户、个人独资企业与合伙企业却不能享受这些优惠政策。显然这与国家出台税收优惠政策的导向存在不协同。 2.企业重组的税收政策不一致。为促进企业兼并重组，企业所得税对兼并重组有不同于一般性税务处理的特殊性处理规定：对符合条件的只是调整投资方式、投资结构，并未退出投资的企业重组可暂不确认所得或损失；转让资产(股权)暂不确认所得或损失，取得受让企业股权的计税基础按被转让资产(股权)原有计税基础确定；对非货币性资产投资给予为期5年的递延纳税政策。而缴纳个人所得税的个体工商户、个人独资企业和合伙企业却没有类似的规定。个人股东股权转让，只要股权离开了个人股东，股权隐含的增值均确认为实现，应按规定缴纳个人所得税。 当前，随着资本市场的发展，企业重组业务所涉及的主体已不只局限于法人范围。因此，企业所得税与个人所得税在企业兼并重组政策上的不统一会影响个人股东投资与资本决策，不利于当前我国化解产能过剩、优化产业结构和提高经济质量的经济政策目标的实现。 3.公益性捐赠政策不统一。为了鼓励社会公益事业的发展，企业所得税和个人所得税都规定了公益性捐赠税前扣除政策，其导向和政策框架基本是一致的，但是相对于两税之间其他方面的政策，在公益性捐赠上面的差异显得最为突出：(1)扣除的标准不同。企业所得税方面，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；个人所得税方面，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以扣除。(2)课税前全额扣除的特定事项不完全相同。应特定所需，两税都突破了上述标准，允许相关公益性捐赠在税前全额扣除，但两税规定的特定事项存在一些差异。②(3)课税前全额扣除的特定事项在具体扣除时处理原则不同。企业所得税税前全额扣除的事项在具体扣除时，即使企业亏损，公益性捐赠也可进行扣除，形成的亏损可以向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。个人在公益性捐赠具体扣除时，根据《国家税务总局关于个人捐赠后申请退还已缴纳个人所得税问题的批复》(国税函[2004]865号)，个人捐赠资金应属于其纳税申报期当期的应纳税所得；当期扣除不完的捐赠余额，不得转到其他应纳税所得项目以及以后纳税申报期的应纳税所得中继续扣除，也不允许将当期捐赠在属于以前纳税申报期的应纳税所得中追溯扣除。(4)公益性捐赠是否视同销售上的处理不同。按规定，企业所得税方面发生的非货币性捐赠应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，将这部分利润调增应纳税所得额；而在个人所得税中没有类似规定。 (三)经济性重复征税问题 按照我国税法规定，以公司为典型形式的企业在取得所得后要先缴纳企业所得税，并且其税后所得向股东分配的股息或红利形成个人所得，还要缴纳个人所得税。这构成了典型的经济性重复征税，违背了税制的效率和公平原则。 这种重复征税的存在虽然在一定程度上有利于国家财政收入，但会导致经济效率的多重扭曲，会影响经济主体的投资和经营决策：(1)导致公司与非公司部门之间的税负不公。公司部门的经济形式承担了较高的税负，这会使资源配置由公司部门转向非公司部门。(2)导致公司内部分配股利与保留利润之间的扭曲。(3)股利支出不能在税前扣除，会鼓励公司以举债方式筹措资金，导致融资方式的扭曲(周兰翔，2015)。 企业所得税的存在是为实现对企业利润或者企业资本要素收入的征税，而从个人所得的角度看，其从企业获取的股息和红利所得多承担一重税收，显然是不公平的。本质上，经济性重复征税的出现是由于企业所得税的“额外”征税造成的。换句话说，也就意味着对于企业分配给股东的股息和红利，企业所得税和个人所得税给予了重复征税。 二、企业所得税与个人所得税协同改革思路 (一)规范所得税制度设计 征收所得税的前提是准确核算所得。理论上，所得税是指对纳税人的纯收入或者净所得的征税。各国税制设计中，都是通过对经营者经营收入减去经营支出(成本、费用)核算净收益，计征所得税。这种方式必须以现代社会中的规范的组织管理和健全的会计制度为前提。但是，以个人和家庭为代表的传统经营组织形式并不具备这些条件，除了无法建立规范的组织管理程序外，个人所得核算还存在一个难以解决的问题：无法区别个人收入中的消耗补偿(即马克思定义的为维持个人简单再生产所需的补偿收入)与新增收入(或是在费用方也无法准确区分个人家庭生活性消费支出与生产性经营支出)。这一特征决定个人所得难以按标准的会计程序来实现，只能采用简易办法核算。因此，从本质上说，个人所得税是一种“简化”的所得税，设立两个税种区别征税是政府考虑征收成本(方便性、可操作性)的一种制度设计结果。 我国税制在对“中间纳税人”身份的认定上经历了一个深化认识和回归的过程，并且这个过程是税收公平从名义向实质靠拢的结果。2008年之前，只对个体工商户征收个人所得税，而对个人独资企业与合伙企业征收企业所得税，这种做法侧重了企业形式纳税人在税负上的公平，但忽略了负担无限责任的个人独资企业和合伙企业与负担有限责任的企业之间的差别。2008年《企业所得税法》实施后，我国对负担无限法律责任的自然人、个体工商户、个人独资企业与合伙企业统一征收个人所得税。个人独资企业与合伙企业比照个体工商户征收个人所得税，完美地解决了对“中间纳税人”的征税问题，有利于所得税的管理。 因此，笔者建议，明确个体工商户、个人独资企业和合伙企业的个人所得税纳税人身份，在《个人所得税法》的修订中，列明个体工商户、个人独资企业和合伙企业为个人所得税纳税人，使其名与实相符。 (二)实现企业所得税与个人所得税的税收公平 企业所得税与个人所得税的税收公平包含两层含义：一是个人所得税内部，比照企业所得税计征的个体工商户、个人独资企业和合伙企业的税收待遇与采用一般方式计征的个人之间的公平；二是个体工商户、个人独资企业和合伙企业缴纳的个人所得税与企业所得税之间的公平。笔者认为，由于我国个人所得税实行的是分类所得税，在分类所得税制下，税制原则更多的是强调区别所得和差别征税，并通过差别征税来实现对不同所得的税收调节。因此，第一个层面的公平问题可以忽略，而第二个层面的公平则需要体现其统一的政策导向，且避免企业所得税与个人所得税的重复征税。 (三)统一所得税政策导向 我国商事登记制度改革将使得不同经济组织之间的市场地位日趋平等。因此，统一个人所得税“中间纳税人”与企业所得税纳税人的征税原则是我国两类所得税协同的正确方向。按照税收中性原则的要求，税制对同一涉税事务的处理原则不应随纳税人的不同而差别对待。随着市场经济的发展，越来越多的个体工商户、个人独资企业和合伙企业将投资于各种产业，企业的股东既有法人股东又有更多的非法人股东。因此，有必要统一企业所得税与个人所得税优惠政策。(1)比照企业所得税优惠，增加个体工商户、个人独资企业和合伙企业在国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目的税收优惠政策，民族自治区的地区税收优惠政策，高新技术研发和技术转让的税收优惠政策，残疾人就业、节能环保和资源综合利用等方面的税收优惠政策。允许个体工商户、个人独资企业和合伙企业享受一般企业的加计扣除、加速折旧等税收优惠政策。(2)比照企业所得税有关兼并重组的不同于一般性税务处理的特殊性处理规定，允许个体工商户、个人独资企业和合伙企业转让资产(股权)暂不确认所得或损失，取得受让企业股权的计税基础按被转让资产(股权)原有计税基础确定；对非货币性资产投资给予为期5年的递延纳税政策。(3)统一个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税与企业所得税对公益性捐赠的扣除标准，以激励所有社会经济组织或单位从事社会公益性事业的积极性。 (三)引进抵免法，避免重复征税 对于公司——股东类型的经济性重复征税问题，技术上，可以从公司层次解决，也可以从股东层次解决，世界上不同国家对此采取了两类不同的态度和处置方式。第一类，从公司层次解决的双税率制和股息扣除制：(1)双税率制。也称分税率制，企业所得税安排对已分配利润和保留利润按不同的税率征税。双税率制只能减轻对股息的重复征税而并不能完全避免。(2)股息扣除制。在计征企业所得税时，对于所分配的股息允许从公司应纳所得税中全部或部分扣除。这种情况下企业所得税实质上变成仅对公司保留利润的征税。第二类，从股东层次解决的股息免税制和归属抵免制：(1)股息免税制。对于股东得到的股息和红利给予免税，不并入股东的个人综合所得进行征税。(2)归属抵免制。在计算股东的个人所得税时，将股东已纳的企业所得税部分在个人所得税中给予抵免。 鉴于抵免法在国际上的通用性和在解决重复征税的优点，也为了保持与企业所得税处理原则的一致性，建议在今后个人所得税中引进抵免法解决个人从企业获得股息、红利所得存在的重复征税问题。在具体实施上可以分步实现：第一步，暂时免征对所有投资者来源于不同类型企业的股息、红利的个人所得税；第二步，在以后的个人所得税整体改革时引进抵免法，与企业所得税制度接轨，采用规范的方法解决重复征税问题。 ①罗纳德·科斯.企业的性质[G]//盛洪主编.现代制度经济学.北京：北京大学出版社，2003：103-117. ②2008年《企业所得税法》实施以来，实践中突破税法规定，允许对公益性捐赠税前全额扣除的公益性捐赠共有四件特定事项，分别是北京奥运会、上海世博会、汶川地震、玉树地震。除此之外，在《企业所得税法》颁布实施前，个人所得税规范性文件规定了若干特定事项和基金会，允许对公益性捐赠在税前全额扣除。例如：向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，对公益性青少年活动场所(其中包括新建)的捐赠，向红十字事业的捐赠，向农村义务教育的捐赠，向宋庆龄基金会、中国福利会、中华健康快车基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会的捐赠，等等。标签：企业所得税论文; 个人独资企业论文; 个税论文; 企业所得税计算方法论文; 个体工商户纳税论文; 股息红利论文; 公益性捐赠论文; 企业税务论文; 企业经营论文; 税收优惠论文;