多层混合控股合并处理方法的选择，本文主要内容关键词为：多层论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着2014年《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》的修订与实施，合并财务报表的编制和列报也发生了相应的变化，探讨多层混合控股情况下合并财务报表的编制方法及准则变化对这些方法的影响，有助于提高合并财务报表的信息质量。 多层控股作为复杂控制模式，具体有两种方式：一是多层间接控股，即母公司通过直接控制的子公司而间接拥有其他企业(又称孙公司)半数以上的表决权资本，母公司通过子公司间接对其实施控制；二是多层混合控股，即母公司以直接方式拥有其他企业不足半数的股权，但同时通过间接方式拥有该企业一定比例的股权，两种方式合计拥有半数以上的表决权资本，母公司通过直接和间接方式对其实施混合控制(被控制企业也称孙公司)。 多层混合控股下合并财务报表的编制，涉及母公司、持有混合控制的孙公司股权的子公司所有者权益的调整以及长期股权投资的抵销等问题，合并财务报表编制的难点是合并方法的选择。由于合并财务报表编制基础选择的不同，形成了两种不同的编制方法：分层合并法与一次合并法。本文拟结合示例对这两种方法进行详细探讨。 一、分层合并法下的合并处理 分层合并法是指在编制合并财务报表时，先由子公司根据子公司与孙公司个别财务报表，逐级往上编制合并财务报表，直到最高级次的母公司编制合并财务报表，母公司合并财务报表的编制以母公司个别财务报表和子公司合并财务报表为基础。 分层合并法下对子公司进行合并处理时，子公司根据孙公司当期净利润、利润分配情况及其持股比例，按权益法调整子公司财务报表项目，将导致母公司所有者权益及长期股权投资账面价值的变化。因此，分层合并法下上一级母公司进行合并处理时，应当以下一级母公司调整后的净利润、其他综合收益为基础，调整长期股权投资等财务报表项目的账面价值，在将长期股权投资与其子公司所有者权益抵销时，将其中不属于母公司拥有的份额作为少数股东权益处理。 示例1：2013年1月1日，甲公司以4200万元的价款购入乙公司80%的股权，并于当日完成了该项股权转让程序。购买日，甲公司所有者权益总额为9000万元，其中，实收资本为5000万元，资本公积为2500万元，盈余公积为900万元，未分配利润为600万元；乙公司所有者权益总额为5000万元，其中，实收资本为3000万元，资本公积为800万元，盈余公积为450万元，未分配利润750万元。 2013年1月5日，甲公司以600万元的价款购入丙公司40%的股权，乙公司以900万元的价款购入丙公司60%的股权。购买日，丙公司所有者权益总额为1500万元，其中，实收资本为1000万元，资本公积为200万元，盈余公积为120万元，未分配利润180万元。 2013年甲公司、乙公司、丙公司全年实现净利润(不合内部投资收益)分别为1800万元、600万元、300万元，年末向股东宣告分配现金股利分别为1200万元、400万元、200万元，此外丙公司因可供出售金融资产公允价值变动确认其他综合收益100万元。 假定甲公司、乙公司与丙公司均为非同一控制下的企业，各项可辨认净资产的账面价值与公允价值相同，且均按净利润的10%计提法定盈余公积。 2013年12月31日，甲公司、乙公司、丙公司在确认内部投资收益与其他综合收益、进行利润分配后的有关财务报表数据见表1。 甲公司2013年年末运用分层合并法编制合并财务报表工作底稿时，其相关的调整、抵销分录如下： (一)第一层合并：乙公司合并丙公司个别财务报表(计量单位：万元，下同) 1.按权益法调整乙公司长期股权投资等财务报表项目 按权益法核算要求，应调整乙公司2013年投资丙公司取得的投资收益180万元(300×60%)，已确认取得的丙公司已宣告分派的现金股利120万元(200×60%)，以及丙公司其他综合收益100万元中归属于乙公司的份额60万元(100×60%)。其调整分录如下： 借：长期股权投资 120 投资收益 60 贷：长期股权投资 60 投资收益 60 其他综合收益 60 经过上述调整后，乙公司对丙公司长期股权投资账面价值为1020万元(900+120)。 2.抵销乙公司长期股权投资与丙公司所有者权益项目 丙公司2013年末所有者权益为1700万元，其中应归属于乙公司的份额为1020万元(1700×60%)，归属于少数股东的份额为680万元(1700×40%)。其抵销分录如下： 借：实收资本 1000 资本公积 200 其他综合收益 100 盈余公积 150 未分配利润——年末 250 贷：长期股权投资 1020 少数股东权益 680 3.抵销乙公司投资收益与丙公司利润分配等项目 丙公司本年实现净利润300万元，其中应归属于乙公司的投资收益为180万元(300×60%)，归属于少数股东的收益为120万元(300×40%)。其抵销分录如下： 借：投资收益 180 少数股东损益 120 未分配利润——年初 180 贷：未分配利润——本年提取盈余公积 30 ——本年利润分配 200 ——年末 250
(二)第二层合并：甲公司合并乙公司合并财务报表 1.按权益法调整甲公司长期股权投资等财务报表项目 乙公司2013年合并利润表中净利润780万元(600+300×60%)、其他综合收益60万元(100×60%)，按权益法核算要求，甲公司应按享有的份额，调整投资乙公司取得的投资收益624万元(780×80%)，已确认取得的乙公司已宣告分派的现金股利320万元(400×80%)，以及乙公司其他综合收益60万元中归属于甲公司的份额48万元(60×80%)。其调整分录如下： 借：长期股权投资 672 投资收益 320 贷：长期股权投资 320 投资收益 624 其他综合收益 48 经过上述调整后，甲公司对乙公司长期股权投资账面价值为4552万元(4200+352)。 2.抵销甲公司长期股权投资与乙公司合并财务报表所有者权益项目 乙公司2013年末合并资产负债表中所有者权益为5440万元，其中应归属于甲公司的份额为4352万元(5440×80%)，归属于少数股东的份额为1088万元(5440×20%)。其抵销分录如下： 借：实收资本 3000 资本公积 800 其他综合收益 60 盈余公积 522 未分配利润——年末 1058 商誉 200 贷：长期股权投资 (4352+200)4552 少数股东权益 1088 3.抵销甲公司投资收益与乙公司合并财务报表利润分配等项目 乙公司2013年合并利润表中净利润780万元(600+300×60%)，其中应归属于甲公司的投资收益为624万元(780×80%)，归属于少数股东损益156万元(780×20%)。其抵销分录如下： 借：投资收益 624 少数股东损益 156 未分配利润——年初 750 贷：未分配利润——本年提取盈余公积 72 ——本年利润分配 400 ——年末 1058
(三)补充调整分录 在第一层合并时，乙公司将甲公司视同丙公司的少数股权股东，在合并工作底稿中确认了少数股东权益、少数股东损益，事实上，甲公司为最终控制母公司，对丙公司控制有实质影响，乙公司合并工作底稿中确认的少数股东权益、少数股东损益应当抵销。其抵销分录如下： 1.抵销乙公司合并财务报表中的少数股东权益 借：少数股东权益 680 贷：长期股权投资 680 2.抵销乙公司合并财务报表中的少数股东损益 借：投资收益 120 贷：少数股东损益 120 根据上述资料及有关调整、抵销分录，甲公司编制2013年度合并财务报表工作底稿如表2所示。 二、一次合并法下的合并处理 一次合并法是指在编制合并财务报表时，母公司将混合控制的子公司与直接控制的子公司同等对待，将所属子公司全部纳入合并范围，以其子公司个别财务报表为基础直接编制合并财务报表。一次合并法下，母公司合并财务报表的编制以母公司个别财务报表和子公司个别财务报表为基础。 一次合并法下，对于持有混合控制的子公司股权的子公司进行合并处理时，必须考虑母公司对混合控制的子公司投资收益等项目调整的影响，也就是说，母公司对直接控制的子公司的长期股权投资和投资收益等项目必须以调整后的该子公司投资收益等为基础进行计算。 示例2：资料与例1相同。 甲公司2013年年末运用一次合并法编制合并财务报表工作底稿时，其相关的调整、抵销分录如下： (一)按权益法调整甲公司长期股权投资等财务报表项目 1.调整甲公司对乙公司长期股权投资等项目。按权益法核算要求，应调整甲公司2013年投资乙公司取得的投资收益576万元(720×80%)，已确认取得的乙公司已宣告分派的现金股利320万元(400×80%)。其调整分录如下： 借：长期股权投资 576 投资收益 320 贷：长期股权投资 320 投资收益 576 经过上述调整后，甲公司对乙公司长期股权投资账面价值为4456万元(4200+256)。 2.调整甲公司对丙公司长期股权投资等项目。甲公司对丙公司的直接投资在个别财务报表采用权益法核算，故只需在合并工作底稿中将甲公司对丙公司的间接投资(即乙公司对丙公司的直接投资)进行权益法调整。按权益法核算要求，应调整甲公司2013年间接投资丙公司取得的投资收益180万元(300×60%)，已确认取得的乙公司已宣告分派的现金股利120万元(200×60%)，以及丙公司其他综合收益100万元中间接归属于甲公司的份额60万元(100×60%)。其调整分录如下： 借：长期股权投资 240 投资收益 120 贷：长期股权投资 120 投资收益 180 其他综合收益 60 经过上述调整后，甲公司对丙公司长期股权投资账面价值为1700万元(680+120+900)(将乙公司对丙公司的投资900万元视同甲公司对丙公司的直接投资)。 (二)抵销甲公司长期股权投资与子公司所有者权益项目 1.抵销甲公司长期股权投资与乙公司所有者权益项目。乙公司2013年末所有者权益为5320万元，其中应归属于甲公司的份额为4256万元(5320×80%)，归属于少数股东权益为1064万元(5320×20%)。其抵销分录如下： 借：实收资本 3000 资本公积 800 盈余公积 522 未分配利润—年末 998 商誉 200 贷：长期股权投资 (4256+200)4456 少数股东权益 1064 2.抵销甲公司长期股权投资与丙公司所有者权益项目。由于将乙公司对丙公司的投资视同甲公司对丙公司的直接投资，因此，丙公司可视同甲公司全资子公司。其抵销分录如下： 借：实收资本 1000 资本公积 300 其他综合收益 100 盈余公积 150 未分配利润—年末 250 贷：长期股权投资 1700 (三)抵销甲公司投资收益与子公司利润分配等项目 1.抵销甲公司投资收益与乙公司利润分配等项目。乙公司2013年实现净利润720万元，其中应归属于甲公司的投资收益为576万元(720×60%)，归属于少数股东损益为144万元(720×20%)。其抵销分录如下： 借：投资收益 576 少数股东损益 144 未分配利润——年初 750 贷：未分配利润——本年提取盈余公积 72 ——本年利润分配 400 ——年末 998 2.抵销甲公司投资收益与丙公司利润分配等项目。丙公司2013年实现净利润300万元，由于将乙公司对丙公司的投资视同甲公司对丙公司的直接投资，因此，丙公司净利润全部归属于甲公司。其抵销分录如下： 借：投资收益 300 未分配利润——年初 180 贷：未分配利润——本年提取盈余公积 30 ——本年利润分配 200 ——年末 250 (四)补充调整分录 在以上抵销甲公司长期股权投资与丙公司所有者权益项目时，将乙公司对丙公司的投资视同甲公司对丙公司的直接投资，丙公司所有者权益已经与甲公司长期股权投资全额抵销。事实上，乙公司并不是甲公司全资子公司，丙公司所有者权益中部分应该按乙公司对丙公司持股比例乘以乙公司少数股权股东持股比例计算的份额归属于乙公司少数股权股东，因此，需要补充分录进行调整。按权益法核算要求，应调整甲公司2013年投资丙公司取得的其他综合收益12万元[100×(1-80%)×60%]，已确认取得的丙公司已宣告分派的现金股利12万元[100×(1-80%)×60%]。其调整分录如下： 借：其他综合收益 12 贷：少数股东权益 12 借：少数股东损益 12 贷：少数股东权益 12 根据上述资料及有关调整、抵销分录，甲公司编制2013年度合并财务报表工作底稿如表3所示。 三、分层合并法与一次合并法的比较 在多层混合控股情况下，个别财务报表、合并财务报表均可作为母公司合并财务报表的编制基础，无论分层合并法还是一次合并法，最终控制方编制的合并财务报表的结果都是一致的。但是，两种编制方法的编制基础、编制程序、繁简程度、难易程度有所不同，企业集团在编制合并财务报表时应根据各自情况加以选择。 1.采用分层合并法，上一级次的合并财务报表的编制均以下一级次母公司将其所属子公司纳入合并范围编制的合并财务报表为基础，逐级往上直至最高级次的母公司编制合并财务报表。这一做法，最终控制方编制合并财务报表可能需要较长的等待时间，从而可能影响财务报表的及时性；一次合并法是最终控制方将全部子公司纳入合并范围，以子公司个别财务报表而不是其合并财务报表为基础，直接编制合并财务报表，不需要通过中间环节，不会影响财务报表的及时性。 2.采用分层合并法，当多层混合控股控制关系链条较长时，要多次编制合并财务报表，中间环节过于繁杂，特别是当不需要单独编制合并财务报表的子公司较多时，会造成中间环节人力物力的浪费；而采用一次合并法编制合并财务报表，可以免去中间繁杂的合并过程。 3.采用分层合并法，采用分层逐级往上编制合并财务报表，各层级母公司对母公司与子公司间的业务往来的掌握能够相对详细和及时，剔除了关联交易的影响，从而保证了合并财务报表数据的合理性与可理解性；而一次合并法编制合并财务报表时，其编制人员对子公司间往来情况的掌握就相对不够及时和具体，尤其是在集团内部层级较多、交易频繁的情况下，最终控制方编制合并财务报表时就会出现抵销不充分或抵销错误等情况，从而影响到报表相关项目金额的准确性。 4.分层合并法要多级合并，各层级合并财务报表的编制方法基本相同，理解无难度；一次合并法看似简单，却要对少数股东权益及少数股东收益进行补充调整，稍有疏忽就容易出错。 企业集团多层混合控股形式往往不止一种形式，而是多种形式的复合。因此，针对企业集团内部复杂的控股关系，有必要对合并财务报表的编制方法加以选择，以降低合并财务报表编制的复杂度和工作量。一般而言，若企业集团多层结构中涉及的子公司较多，且按法定要求必须编制合并财务报表时，宜采用分步合并法；若企业集团下属子公司不需单独编制合并财务报表或多层结构中涉及的子公司数量不多时，宜采用一次合并法，以免去中间繁杂的合并过程。必要时也可两种方法结合使用，对某些子公司采用分步合并法，对其他子公司采用一次合并法。
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