我国社会保障税税制设计的若干问题分析，本文主要内容关键词为：税制论文,若干问题论文,社会保障论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从西方发达国家税制的发展历程和现状看，自二战以来，社会保障税一直处于相当重要的地位，其收入也呈迅速上升之势。在美、英等发达国家，社会保障税在收入方面已成为仅次于个人所得税的第二大税种，甚至在巴西和阿根廷等发展中国家该税已成为第一大税种。规范而有效的税收制度为各国社会保障制度的顺利实施提供了稳定的资金。从各国的具体课征制度分析，社会保障税并没有统一固定的模式，在征税范围上，有的国家将自营人员排除在外，而有的国家对领取社会保障金的人也征税，总的说，经济实力强、社会保障程度高的国家，应税领域较宽，反之就窄一些；在应税项目上，一般可归纳为养老保险、医疗保险、失业保险和社会救助等四大领域，但有些国家项目要多一些，有的较少，有的国家还开征一些特定税种（如教育税、医疗税、烟税等）为社会保障筹措资金；税率一般是分项目设计，在刚开征时通常定得低一些，以后随着保障项目的拓宽逐步提高；征收及管理上都比较集中等等。
现就建立我国社会保障税的总体思路和税制框架作一些分析。
一、指导思想和基本原则
开征社会保障税的指导思想应适应社会主义市场经济发展的需要，以现行社会保险缴费制度为基础，为社会保障制度筹集必要的稳定的资金，带动社会保障新机制的建立，促进企业改革和政府机构改革，加强财政宏观调控，促进经济、社会稳定与发展。
按照这一指导思想，社会保障税税制设计应遵循以下原则：
1.循序渐进、分步实施。特别要注意与现行社会保障缴款制度的衔接，减少不必要的震荡。在实施范围、科目设置、征收区域等方面应通盘考虑，分步推行。
2.低起点、低标准。税率、税目的制定及保障水平应与生产力发展水平相适应，开始时低税率不宜过高，保障范围和水平应只限于为劳动者提供基本的生活需要，较高层次的需要可通过发展补充保险和个人保险来解决。
3.国家、单位和个人三者共同负担。引入单位和个人负担机制，并逐步突出个人义务，国家通过抵扣计税所得等形式承担部分费用。
4.负担与受益相对应，权利与义务相统一。所有符合条件的单位和个人均有义务缴纳社会保障税，缴税项目和数额多少应与受益项目及受益程度适度挂钩，不缴税者不受益。
5.普遍性、公平性。尽量扩大税基，使税收能够覆盖非国有经济领域和二、三产业的从业人员；在实施范围以内，税制应力求公平、合理。
6.统一税政和征管。社会保障税是为基本保险筹措资金的，因此税制要素应尽可能统一，以体现税收的规范性和严肃性。建立规范的征管制度，由税务部门实行属地统一征收。
二、社会保障税税制设计分析
1.关于税种名称的说明
按照前面有关社会保障的理论论述和国内外社会保障筹资的实践，社会保障税收入其实是与各项社会保险支出相对应的，理论界很多人也将Social Security Tax译作社会保险税， 因此有人提出我国将要开征的这一税种称作“社会保险税”应该更为准确。我认为这种观点欠妥。社会保障税开征之初虽然主要是为社会保险支出筹资的，但它毕竟是政府实施社会保障制度的最主要资金来源；而且，随着经济状况的变化，并不排除增加新的税目用于筹集社会福利资金的可能。另一方面，这一称谓也使得公众把社会保障和一般商业保险完全区分开来，易为我国纳税人所接受。
2.征收范围和纳税人的界定
普遍性和公平性是建立社会保障制度所追求的两个重要原则，而且社会保障实施范围越普遍，越能体现出公平性，社会保障的功能也越能得以充分发挥。当然，各国社会保障制度在建立之初都很难做到筹资和支付的普遍性。就我国社会保障税的征收范围和纳税人选择来说，主要涉及到两个问题：（1）广大农村是否纳入征税范围；（2）城镇纳税人是否应包括机关和事业单位。
西方国家在建立社会保障制度之初，工业化程度一般都已比较高，由于这些国家农民很少，所以他们的保障对象主要是企业职工，并没有单独的农村社会保障税。我国与西方国情存在巨大差异，农业人口占全国总人口的80%以上，使广大农民享受到社会保障是我国社会保障制度建设的重要环节之一，社会保障税的开征不可能不顾及到农村这一块。但由于历史和现实的原因，我国经济发展呈现出极不均衡状态，二元性特征突出，城乡差距较大，因此，城镇和农村的社会保障在筹资和支付水平上应该体现出一定的差别。目前，我国农村的经济发展水平仍然非常低下，多数农村居民收入水平偏低，承受能力弱，相对于城镇社会保险改革进度而言，农村社会保险仅局限于部分富裕地区试点阶段，家庭保障仍是农村社会保障的主体，因此，要在广大农村建立起统一的社会保险筹资制度还需要很长的时间。综上分析，在我国社会保障税征收范围的选择上应把握以下两点：第一，目前社会保障税的征收范围应限定在城镇，暂不包括农村；第二，积极创造条件，在时机成熟时将征收范围扩展到农村，但在税制设计上要体现一定的差别性和独立性。
确定社会保障税纳税人的一个难点是机关、事业单位是否应包括在内。从理论上讲，对机关和由财政拨款的事业单位征税实际上是对财政的行政事业经费支出征税，似乎并无意义。从国外情况看，英国、比利时等发达国家对公务员都实行一套相对独立的社会保险制度，所需资金由财政直接拨款，现收现付，日常管理也由财政部负责。美国则对政府工作人员同样征收社会保障税。我国尚未建立起规范的公务员运作制度，机关和实行全额财政补助事业单位的工作人员基本上由国家养老、公费医疗，但这种“国家统包”型办法正是我国社会保障制度改革的重要动因之一，而且在市场经济下上述人员也将存在失业问题。因此，从促进机关、事业单位社会保险制度改革，保持税制的规范性和公平性考虑，也应该把机关事业单位及其职工纳入社会保障税的纳税人范围，不过其税款应从预算经费中列支。
3.税目的选择和计税依据的确定
目前，关于职工基本养老、医疗和失业保险费征收办法国务院已经下发了统一性文件，这三项保险对社会经济影响最大，其改革在各地进行得也最为广泛和深入。工伤保险、女工生育保险等仍限于部门出台的试行办法，多数地方尚处于试点阶段，加之这些保险行业特点强，覆盖面远没有上述三种保险广，故暂时不宜将之作为税目，等将来条件成熟时再逐步纳入。按照与现行社会保险制度相衔接的原则和大多数国家的通行做法，社会保障税的税目可确定为城镇职工基本养老保险、基本医疗保险和失业保险三个项目。
国际上通行的社会保障税的计税依据是在职职工的工资、薪金收入额和自营人员的事业纯收益额。基本特点是：工薪收入是否包括各类奖金和补贴，视不同国情而定；工薪收入通常有最高应税限额的规定，也有的国家规定有最低免税限额；不允许有费用扣除，不包括资本利得、股息、利息所得等；个人自营者计税依据的核定方法灵活。我国社会保障税计税依据的确定既要参照国际通行做法，又要体现自身的特点。例如，对从社会保险的受益来说，高收入者的自我保障能力强，从社会保障中获得的收益少或者根本无需受益，而低收入者则可能更多地依赖社会保障，因此，高收入者往往是社会保障的奉献者，从公平性原则出发，我国的社会保障税应对高收入者设置免征上限，对低收入者则只要收入超过最低生活费标准一定限度的都应征税（注意税后所得与最低生活费标准的衔接）。具体计税依据的制定基本可参照现行社会保险缴费所规定的单位和职工个人工资总额。按国家统计局的规定，职工个人工资总额包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资；机关单位人员工资总额为计时工资、奖金、津贴和补贴、其他工资，其中计时工资包括职务工资、级别工资和基础工资等。个体工商户、私营企业主等非工薪收入者的计税依据，原则上按工资收入据实核定，对不易核定的，可授权征收部门在当地上一年度职工月平均工资一定限度以内确定。
4.积累模式的选择
在选择了以开征社会保障税作为我国社会保障筹资模式之后，还必须确定税制是按照现收现付制设计，还是按照完全积累制或是部分积累制来设计。事实上，在社会保障税的三个税目中，只有基本养老税目涉及积累模式的选择问题，因为无论从理论上还是国际实践看，失业保险和医疗保险都遵循着“收支平衡”原则，一般是不需要什么积累的，实行现收现付即可，而养老保险由于会面临未来人口老龄化的支付高峰，因而往往强调现时一定程度的积累。西方一些发达国家养老保险长期奉行现收现付制，但从其发展历程看，随着这些国家逐步进入老龄化，他们不得不依靠缴费率的屡屡提高来支付不断增长的养老金支出，从而使养老保险陷入一种恶性循环之中。美、英等国早就注意到这一问题，并从政策上积极鼓励各种补充养老保险制度的发展，甚至不惜实行强制性补充养老保险，其实质就是从现收现付制逐步向积累制过渡。我国目前在养老保险方面面临的形势更为严峻：一方面，我国正在进入老龄化国家之列，世界银行预测，到2000年，我国60 岁以上人口比重将达到10.2%，2010年为12%，而老龄社会的临界点是60岁以上人口比重占10%；另一方面，由于体制性原因，国家对“老人”和“中人”欠下的巨额养老金负债需要偿还，而财政现在根本拿不出这么多钱，只好依靠目前的在职职工负担一部分。面对这种形势，如果养老保险实行完全积累制，在职职工将难以承受过重的双重养老负担（据劳动部养老保险课题组测算，缴费率要达到工资总额的33%以上），因此，养老保险税目实行部分积累制将是我国比较明智的选择。
从我国现行社会保险缴费制度规定来看，在资金积累模式上至少有两大问题值得研究。（1 ）养老保险实行社会统筹和个人帐户相结合的部分积累制模式是社会保障筹资模式的首创，符合我国实际，方向无疑是正确的。但由于老职工的养老金负债问题并没有开辟其他补偿途径，而是试图完全用“社会统筹”来解决，由此导致了一系列问题的产生：在职职工既要为自己积累养老资金，又要承担“老人”和“中人”的养老金，养老保险费率从一开始就被迫处于高位；社会统筹资金量根本不足以支付每年的养老金支出，不得不挪用在职职工个人帐户的资金，个人帐户大部分已变为“空帐”，从而可能带来未来的支付风险；养老保险基金累计余额尚不够一年的养老金支出，部分积累名存实亡等。在养老保险费改税时，必须正视这些问题的存在，妥善加以解决。基本设想是，要适当降低养老保险税率，同时采取有效配套措施开始解决对中老职工的养老金负债问题（如可结合国有企业股份制改造过程中的股权转让售股套现以及对一些中小企业、部分国有房地产拍卖、租赁等来偿还负债），合理划分个人帐户资金比例，逐步使个人帐户“实帐化”，个人帐户可随劳动力自由转移等。（2 ）医疗保险设立个人帐户的目的主要是为了调动个人参与节约医疗费用的积极性，然而这样做会人为增加巨额成本，无论从成本—效益对比角度还是从理论上分析，现行个人帐户是否有存在的必要值得商榷：其一，医疗帐户与养老帐户的运行机理完全不同，养老个人帐户是个人养老基金的积累，用途明确，收益明确，积累作用大；而医疗消费具有即期性、不确定性特点，这决定了医疗保险基金的现收现付性质，积累意义不大，如果把具有资金积累性质的个人帐户加进来，使社会统筹和个人帐户结合起来运行，不仅会加大管理难度，增加运行成本，而且容易诱发道德风险。其二，建立个人帐户分解了医疗基金，降低了基金抗风险的能力。其三，医疗保险强制积累的个人帐户数额过小，靠个人帐户无法化解风险，重大风险必须依靠统筹。其四，按照现行医疗帐户支付办法，个人帐户主要用于小病或小额医疗费用的支付，这与个人自己出钱效果并没有多大差别，因此设立个人帐户意义实在不大。基于以上分析，在医疗保险费改税时，应取消个人帐户，实行完全统筹制。
5.税率的确定
确定合理的税率水平是建立社会保障税制的核心内容。参照国际经验，结合我国国情，确定社会保障税率应遵循以下原则：（1 ）实行比例税率，按养老、医疗、失业三个税目分别设立。（2 ）与“低标准”社会保障原则相对应，开征之初税率应适度从低。税率过高一会加重企业和个人的税负，二会刺激企业成本上升，并且不利于国际竞争，三会直接影响所得税收入。（3 ）正确界定“基本社会保障”的范围和水平，以科学确定各税目对应的税率水平。在发达国家，社会保障税率的确定一般都要经过精算得出。受经济发展水平低和测算体系不完备等制约，我国制定具体税率时计算和论证一般都很难做到十分精密和科学，经验指标通常占很大比重。在社会保障税率的制定方面我们应多研究国外的测算方法，尽量增大结果的科学性。
我国目前正在实施的基本养老保险总的缴费率为不超过工资总额的28%，明显偏高；基本医疗保险费率为8%，基本属于经验数据； 失业保险费率为3%，在国有企业下岗职工仍不计入失业范围、 其基本生活保障来源暂时维持“三三制”的条件下，以3 %作为失业保险税的起始税率基本可行。因此，在社会保险费改税时，重点应对养老保险费率进行调整。为此，财政部社保司曾在1998年研究社会保障税率时提出过一个方案，该方案的主要结论是：以一系列假设为前提条件（城镇统筹覆盖面为100%；征缴率为95%；养老保险替代率1998年为80%，35 年后降为58.5%等），在部分积累模式下，从现在开始到2042年前养老保险税率可一直采用24.4%，此后老龄化高峰期已过，税率可降至24%以下，实行现收现付即可。这一方案显然把老职工养老金负债仍涵盖在社会统筹税款之中，如果对这一块负债开辟了其他部分补偿渠道，则税率肯定仍可有一定幅度的下降。国际上开征养老保险税的国家平均税率大约为20%左右，我国可以此作为参照。医疗保险采用8 %的费率主要是根据医疗保险的筹资原则和我国医疗保险水平，经过多年的探索和试点后得出的，基本上属于经验数据。1996年我国平均医疗费支出大约是工资总额的 7.86%， 扣除新方案中不在基本医疗保险中开支的离退休人员医疗费、女工生育保险、工伤保险等项目后，还可降低1个多百分点。 因此，医疗保险税目的税率保持在6—8%的水平基本合适。按照以上分析，我国社会保障税的综合税率水平将有较大下降，大约可控制在30%以内。
6.税种归属选择
一般来说，按照国际经验，基本的社会保险应该由中央政府统一负责，其所对应的税种也相应作为中央级税收或共享税，而补充保险则应由地方负责。我国是典型的中央集权型国家，建立单独的社会保障预算对基本社会保险的收、支和结余进行统一管理应该作为中央政府的基本职责之一。同时，各地经济发展水平的差异可以通过发展补充保险来平衡。因此，从发展方向看，为基本社会保险筹资而开征的社会保障税应作为中央税。鉴于目前受到管理水平、统筹层次、体制及利益分配格局等一系列因素的限制，在一段时期以内这一税种可暂作为地方税管理，但是税收收入要纳入财政专户或逐步建立财政预算管理，同时，除了养老保险税目个人帐户的部分之外，对统筹部分和其他税目的收入中央要参与分享一定比例（例如10%～20%），以用于平衡地区和行业差异。
综上分析，对我国社会保障税的税制设计简单总结如下：
纳税人：城镇各类企业、机关、事业单位及其干部职工，外资企业中的中方人员，自由职业者。
课税对象：企业、单位按职工工资总额，职工按工薪收入，个体和私营企业主以交纳个人所得税的所得额作为课税对象。
计税依据：社会保障税不设减免项目，企业、单位计税依据即为工资总额，个人计税依据是最低生活费一定比例以上、最高应税限额（例如可设定为月平均工资的三倍）以下部分。
税目：设立城镇职工基本养老保险、基本医疗保险和失业保险三个税目。
税率：分税目制定比例税率，合理划分养老保险税应划入个人帐户的比例，三个税目的综合税率限定在工资总额的30%以内。
征管：按属地原则由地税部门按月计征。职工负担的税款由单位代扣，并连同单位应缴税款一起向税务机关申报纳税；自由职业者自行申报纳税。
财务处理：企业缴纳的税款视同工资成本列入管理费用；行政事业单位列入经费预算，由财政预算列支；个人交纳部分可以在个人所得额中扣除，免交个人所得税。
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