我国环境税负担规模、结构、存在问题与对策，本文主要内容关键词为：税负论文,存在问题论文,对策论文,规模论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
加快转变发展方式是我国“十二五”期间经济发展的主线，目前我国正处在环境税改革向前推进的关键时期，建构一个符合中国国情的环境税改革模式，不仅要考虑中国经济国际化进程以及全球经济一体化的影响，还要充分把握国外环境税变化与发展趋势。
一、经济合作与发展组织(简称OECD)国家环境税负担规模、结构①发展现状及特点分析
(一)多数OECD国家环境税收入②占比呈先升后降的趋势
1994年与1990年相比，在统计的21个OECD国家中，环境税收入占税收总收入比重下降的仅有4个国家，即匈牙利、爱尔兰、意大利和新西兰，降幅最高的国家是匈牙利，为2.94％。其余17国均呈增长势头，希腊的增幅最高，达到3.1％。③然而从1995年开始，OECD国家环境税占比则呈现相反的走势。如图1所示，1995年，环境税收入占总税收收入与国内生产总值(GDP)的比重分别为7.05％和1.93％，2010年这两个比重则分别降至6.9％和1.65％，其中降幅最高的是葡萄牙，为3 63％和0.87％，在统计的34个国家中，与1995年相比，环境税收入占总税收收入比重下降的有22个，环境税收入占GDP比重下降的有25个。环境税占比下降是多种因素交互作用的结果，OECD(2010)认为可能是以下五个原因：一是原油价格显著上涨，减少了需求量进而减少了以此为计税依据的相关税收收入。二是环境税一般为定额税，即根据单位产品征收(如每升汽油征0.1欧元)，因此长期来看通货膨胀因素将减弱环境税的影响。名义税率未变而实际税率下降了，再者对增税的政治抵触将进一步加剧这种降势。三是排污权交易体系在某些国家的引进、发展是通过同时减少类似税种的收入而实现的，且排污权交易所取得的收入也没有计算在环境税收入中。四是有些国家由征收环境税转而支持收费，特别是在交通领域，其中一些收费项目也未列入上述环境税收入的计算口径中。五是环境税在减排上功效显著，从而造成税基减少、收入下降。虽然OECD给出了各种可能性，但想获知其中最重要的影响因子还需进一步分析环境税负担结构。
图1 1995～2010年OECD国家环境税负担规模
数据来源：http：//www2.oecd.org/ecoinst/queries/index.htm
(二)能源(碳)税是环境税的主要收入来源，且与国际燃油价格关系密切
就结构来看，来自能源产品和机动车辆的收入在整个环境税收入中占主要份额。2010年OECD国家从能源产品、机动车辆和交通中取得的收入占到了环境税总收入的85.56％，其中从能源产品中取得收入占61.67％。④
由图2可知，环境税收入占GDP比重下降主要是由于能源(碳)税收入下降，而能源(碳)税收入又与燃油价格关系密切：当燃油价格上升时，消费量下降，最终使税基减少、能源(碳)税收入下降；而当燃油价格下降时，能源(碳)税收入则呈现增长态势。如2008～2009年，由于国际油价大幅下降致使能源产品税收显著增加，2009～2010年，由于国际油价上升而使能源产品税占GDP比重下降。能源(碳)税收入与国际燃油价格关系密切，既说明燃油消费量对价格非常敏感，供需状况不稳定，不适合征收定额税而应改为从价征收；又说明能源(碳)税更大程度上充当了政府取得收入的工具，而并未达到理想的减排效果。部分学者通过研究验证了上述观点，塞奥克兰和音德尔(Ciocirlan & Yandle，2003)使用OECD国家的数据，设计了环境税政治经济学模型，将与环境税有关的收入在解释变量矩阵基础上做了回归分析，结果显示政治家在设计免税及退税优惠时考虑了产业的竞争力，而且提高财政收入与产业竞争力的目标超过了改善环境质量的目标，⑤这些结论有助于解释为什么环境税在OECD国家缺乏效率和环保动机。
图2 1994～2010年OECD国家环境税负担结构
数据来源：OECD Environmental Database.
(三)环境税课税对象范围广泛，且不断增加能源、交通产品以外的课税对象
虽然环境税收入大部分来自于机动车辆和能源，但OECD成员国环境税课税对象涉及的范围相当广泛，不仅包括与污染相关的各个领域，还包括资源环境诸多方面，除了能源产品、运输设备和运输服务，还有空气水源污染排放物、臭氧消耗物质、特定的非点源水质污染物、废弃物管理和噪声等。OECD(2005)将环境税课税对象分为18大类，⑥包括：废气排放、臭氧层破坏物质、排放到河流中的污水、废弃物管理、无铅汽油、含铅汽油、柴油、其他交通能源、轻质燃料油、重质燃料油、煤炭、焦炭、生物燃料、其他燃料、电力生产、电力消费、机动车辆(一次性购入征收)以及机动车辆(重复征收)⑦。尽管课税对象范围广，但就取得收入情况来看，无铅汽油、含铅汽油、柴油、机动车辆(一次性购入征收)以及机动车辆(重复征收)这五项是环境税收入的主要来源，其收入总和占环境税收入的88.67％，而从能源产品取得的收入中，无铅汽油、含铅汽油及柴油即占到86.8％，煤炭、焦炭、天然气及电力仅占7.9％。⑧从收入角度看，无铅汽油、含铅汽油及柴油这三个课税对象在OECD国家占绝对的主导地位。
上表则显示了OECD成员国环境税课税对象范围不断扩大的趋势，很多国家都制定了新的征税项目(比如对电池、氮氧化物和挥发性有机物排放征税)，33个OECD成员国中有24个对不同形式垃圾征税。2000年对氮氧化物及电池征税的国家分别为4个，而到2010年征税国家分别达到了14个。随着各国对环境税越来越重视，这一趋势还将延续下去，将从零散的、个别的环保税种开征，发展到逐步形成完整的环保税收体系，从而实现建立全面“绿化”的环境税制的目标。
二、我国环境税负担测算口径的界定
目前，研究者通常引用的关于环境税收入(环境相关税收入)的标准主要来自欧盟或OECD。欧盟(2001)对环境税的定义是：“对那些对环境有一定负面影响的物品征收的包括所有对能源和交通征收的税种，但不包括增值税在内”。而且，欧盟将环境税大致分为三种类型：一是能源(碳)税；二是交通税；三是污染及资源税。根据OECD的定义，将一种税定义为环境税是根据其是否具有实际和潜在的环境影响而论。换句话说，凡是能影响产品或行为的价格或成本的任何一种税都称为环境税。⑩显而易见，OECD的定义是以效果为导向的，而不管政府当初设立或改革某一税种的初衷是什么。上述两个概念比较起来，诚如“环境税收入”与“环境相关税收入”的差别一样，欧盟定义属于窄口径而OECD的定义属于宽口径。(11)过于宽泛的口径容易造成理解上的差异，因此，本文在欧盟定义的基础上规范了我国环境税负担的测算口径。
在我国税制体系中，若按照欧盟划分的三种类型简单梳理，则能源税包括对能源产品征收的消费税，交通税包括车辆购置税(一次性征收)、车船税(重复征收)，第三类即是排污费及资源税。当然，这一筛选结果尚需要进一步规范：首先，仅把对成品油及机动车辆征收的消费税列入统计范畴。在消费税的课税对象中，与环境税相关的仅有成品油、摩托车及小汽车这几项。其次，排污费收入可视同税收收入统计在内。理论上，税和费在性质上存在相当大的差别，但在我国尚未开征任何排污税且费改税在短期内难以实现的前提下，排污费与其他税种恰好一起构成了完整的环境税体系，因此应作为环境税的一部分。再次，城市维护建设税是专款专用于环境保护项目投资的，专门用于城市住宅、道路、桥梁、防洪、给水、排水、供热、轮渡、园林绿化、环境卫生以及公共消防、交通标志、路灯照明等公共设施的建设和维护。从性质分类上来说，城市维护建设税属于收入型环境税，或被称为“一般环境税”，因此应纳入统计范畴。
综上撰述，本文将我国环境税负担的测算口径界定为：成品油消费税、交通设备消费税、车辆购置税、城市维护建设税、车船税、资源税以及排污费收入之和。
三、我国环境税负担规模、结构与优化构想
(一)我国环境税负担规模、结构及与 OECD国家的比较
1.同期我国环境税收入占比高于OECD国家平均水平。本文根据上述测算口径计算了我国2002～2010年的环境税收入总额及占比(如图3所示)，2002年我国环境税收入占总税收收入及GDP的比重分别为7.26％和1.06％，2010年这两个比重分别增至9.8％和1.91％。从环境税占总税收收入的发展趋势来看，2004～2008年我国也出现了与 OECD国家相似的降势；不同之处是OECD国家的两个比重同时下降，而我国环境税占GDP的比重则一直处于增长态势，且2008年后环境税占总税收收入的比重又重回增长轨道，且增速迅猛。这一方面是由于2009年成品油税费改革直接增加了消费税收入，另一方面是由于车辆购置税增速较快，2009年和2010年同比增长17.6％、54％。(12)
2010年OECD国家环境税占GDP的加权平均值为1.65％，占税收总收入的比重为6.90％，显然我国环境税的相应比重高于同期OECD的平均水平。需要注意的是，OECD所使用的是宽口径，而本文所使用的窄口径并未将增值税、城镇土地使用税及耕地占用税等纳入统计范畴，若按OECD的标准测算，我国的环境税负担规模将会更高。再者，如果我国环境税占比继续保持增势而OECD国家持续下降，那么可以预期在未来我国环境税占比将进一步超越OECD国家的平均水平。
值得注意的是，这并不能说明我国环境税政策的完善程度。环境税占比增长或下降并非问题的关键，关键在于应使其下降走势与节能减排功能联动起来。环境税不同于其他税种，在理论上，改革实施的时间越长，环境税占税收总收入比重的上涨趋势越有可能被下降的趋势所取代，前提是环境税起到了显著的环境改善效应：环境税的环保刺激效果越好，污染减少得越快，所征得的税款就越少。因此，在税基减少的条件下，(13)环境税规模下降反而说明政策实施效果好；若环境税制度较为完善，且一直处于增长态势，则可能是环境税充当了取得财政收入的工具，未能发挥应有的调节作用。
图3 2002～2010年我国环境税负担规模(14)
数据来源：根据历年《中国税务年鉴》、《中国环境统计公报》相关数据计算。
2.我国环境税中交通税类收入超过能源税类收入，课税对象有缺项。以2010年为例，我国环境税收入中城市维护建设税占比高达36.6％，是环境税的最大收入来源，亦是财政支出中用于环保方面的重要部分，其用于环保的投资已占到环保总投资的35％左右。(15)若不考虑城市维护建设税，我国环境税负担结构中占比最高的为车辆购置税及消费税，(16)2010年这两个税种占环境税收入的比重分别为26.9％、25.3％。由于消费税统计收入中包含了成品油和机动车辆两类，因而交通税类收入在我国目前环境税中的地位显著超过了能源(碳)税，这与OECD国家以能源(碳)税为环境税主要收入来源的特征不同。就课税对象的结构来看，我国环境税征税范围较广泛，涵盖车辆、成品油、污水、废气、噪声等，但与OECD国家相比仍有较多的缺项，具体表现在以下三个方面：其一，在能源产品的直接消费上，目前对汽油和柴油等7类成品油征收消费税，对天然气和煤炭征收资源税，而对电力消费并未征收环境税；其二，在对交通工具征收的消费税上，仅以小汽车和摩托车为征税对象，而其他高能耗产品如大汽车、轮船等则几乎空白；其三，在对污染品征收排污费方面只包括污水排污费、废气排污费、固体废物及危险废物排污费和噪声超标排污费四项，对于氮氧化物、氢氟碳化合物、破坏臭氧层物质等污染物则未包括在内。
(二)我国环境税改革方案的设计构想
结合前文分析，我国环境税改革方案设计应从以下层面展开：一是分步骤实施能源税改革，即首先规范完善成品油消费税及资源税，在此基础上整合这两种税，最终开征独立能源税；二是逐步拓宽环境税课税对象。
1.将成品油消费税改为从价定率征收，引入通货膨胀自动调整机制。如前撰述，OECD国家环境税收入占比下降并非由于税收政策本身发挥了有效调节作用，而是由于国际燃油价格上升导致燃油税收入下降，从总体上减少了能源(碳)税收入，最终拉低了环境税总收入。我国可以通过政策设计规避这一问题：一是将成品油消费税改为从价定率征收。目前我国汽、柴油等成品油消费税实行从量定额计征，不是从价计征，征税多少与油品价格变动没有关系，只与用油量多少相关联。对成品油采取从量定额的征收方式，虽然是国际上的通行做法，但是定额税的累退效应与通货膨胀叠加将导致实际税率水平的下降，进而引起环境税收入占比降低并影响环境税的实施效果，因此应改为从价定率征收。二是引入通货膨胀自动调整机制。目前，几个欧洲国家已经制定了根据通货膨胀自动调整的税率机制，比如丹麦制定了能源税的通货膨胀自动调节指数，并作为2009年预算的一部分。我国可在成品油消费税改为从价征收的基础上，设计计算公式使消费者价格指数(CPI)与税率挂钩，在发生通货膨胀时调高税率，避免实际税率水平的下降。
2.进一步调整资源税计税方式，将消费税征税范围扩大至电力产品。2011年11月1日，我国开始实施新的《资源税暂行条例实施细则》，原油、天然气由过去的从量征收改为从价计征，与从量定额征收方式相比，从价定率征收资源税将更能发挥出税收的级差调节作用、抑制资源浪费行为，是经济可持续发展的必然选择。但改革之后煤炭仍维持从量征收的方式，对税价之间联动关系形成阻隔。根据中国科学院预测科学研究中心的研究结果显示：2011年我国一次化石能源消费产生的二氧化碳排放总量约为7457.9百万吨，增速约5.9％，其中来源于煤炭约为5636.3百万吨，占75.6％；是二氧化碳的最大污染源，(17)我国的酸雨主要也是由于大量燃烧高硫煤而形成的。显然目前从量征收的累退性使得税收政策难以发挥减排效果，应改为从价计征方式并根据含硫量设计阶梯税率，即高硫煤征收高税率、低硫煤炭征收较低税率，通过价格传导机制引导终端消费者购买更为清洁的能源。此外，我国一直未对电力产品征收增值税以外的其他税收，而电力行业是二氧化硫的主要排放来源，2010年电力行业对二氧化硫的贡献率高达52.8％，主要是由于燃煤发电而造成的。(18)2001～2010年电力行业对二氧化硫的贡献率呈倒“U”字型，即先升后降，其贡献率下降与烟气脱硫产业化的快速发展有密切关系。这也说明2007年起国家实施的烟气脱硫机组上网电价政策，取得了显著的减排收益。但二氧化硫排放目前仍是造成我国大气污染及酸雨不断加剧的主要原因，不对电力产品征税，显然会阻碍减排的效果。可考虑对电力用户征收电力消费税，征收环节可以放在电网环节，也可以对最终用户征收。但在电网环节征收应区分不同的发电方式，更好地发挥税收的调控作用。如对新能源和可再生能源发电可免征电力消费税，对煤炭等发电可加重征收电力消费税。
3.整合成品油消费税、电力消费税和资源税，开征独立能源税。无论是从能源税的负担规模抑或是其对环境保护的意义而言，它都是环境税改革中最为关键的内容，能源税课税对象主要集中在燃油、煤炭、天然气及电力产品四个方面。由于煤炭，石油及天然气是二氧化碳排放的主要来源，因此对这三种能源产品征税通常与碳税紧密联系在一起。从各国实践情况来看，分为三种情况：一是仅征收能源税；二是改革能源税计税依据，仅征收碳税；三是同时征收能源税及碳税。大多数欧盟成员国采取第三种方式，但笔者建议我国改革采取第一种方式，一方面可以避免税种重复设置，造成同一能源缴纳不同类别税收而税负过重情况；另一方面税费单一化有助于产业计算能源税负及成本，易于反映外部成本。在我国能源税不尽完善的条件下，如果既改革能源税又开征新碳税会降低政策效率，不利于简化税制。具体来讲，应在时机成熟时取消成品油消费税，将石油产品按用途分为两类，即交通用途和非交通用途，前者并入交通税类(19)改革范畴，后者并入能源税征收范围，同时取消电力消费税和资源税，征收独立能源税。虽不开征碳税，但可以将碳税征收的原理融入能源税的改革实践中，由于各种能源的含碳量是固定的，故其燃烧排放的二氧化碳量也是确定的，可以对煤炭、天然气及非交通用途石油产品按照其碳含量高低而设置不同档次税率，使能源税真正实现节能减排的效果。
4.逐步拓宽环境税课税对象，将其他污染物纳入征税范围。我国环境税课税对象结构与OECD国家特点相似但在项目上有缺失，因此改革的重点是逐步将需要征税而尚未征税的项目纳入环境税体系中，即拓宽税基，其中既涉及与污染有直接联系的行为或产品，亦包括与污染有间接联系的行为或产品。具体来说，可以逐步对高能耗的大汽车、轮船以及高污染的镍镉电池、汞镉电池、含磷洗涤剂、一次性泡沫餐具、塑料包装袋、剃须刀片、一次性相机等征收消费税，对工业废弃物、氮氧化物、氢氟碳化合物、破坏臭氧层物质、氯化溶剂等征收排污费(税)。上述课税对象未必会产生高额的环境税收入，但对保护环境产生的作用却不容忽视。至于推行的进度，则应根据国情，采取先易后难、循序渐进的实施战略。比如那些执行成本低、公众接受率高的课税对象，可先行征税。随着实施条件的不断成熟，逐步将征税范围扩大至理想状态。
注释：
①本文所讨论的环境税负担结构主要是指环境税收入在不同课税对象间的分布状况，即体现不同税类在环境税中的地位及作用，而不涉及环境税收入在不同纳税人、地区或产业间的分布等。
②环境税收入统计分为窄口径与宽口径两种，OECD使用的是宽口径，本文第一部分引用均为OECD数据。
③ALVAREZ,J.C.，et al.，1998,Green Tax Reform：Facts and Experiences,Australian Tax Forum,7
④数据来源：OECD环境税数据库。
⑤CIOCIRLAN,C.E.& YANDLE,B.，2003,The Political Economy of Green Taxation in OECD Countries,European Journal of Law and Economics.15
⑥2005年后，OECD环境税数据库不再将环境税的课税对象细分，而将其分为能源产品、机动车辆和交通以及其他三大类。
⑦对一次性购入机动车辆征税相当于我国的车辆购置税，而对机动车辆重复征税相当于我国的车船税。
⑧数据来源于OECD环境税数据库。
⑨垃圾、废弃物项目中包括垃圾掩埋或焚化税，也包括对那些会产生潜在垃圾问题的产品征税(如油漆罐、数码相机等)，电池没有包括在内而是单独作为一类。
⑩杨金田、葛察忠《环境税的新发展：中国与OECD比较》，中国环境科学出版社2000年版。
(11)比如按OECD口径，我国对能源产品和车辆等征收的增值税应属于环境税，而按欧盟口径则不属于环境税范畴。
(12)数据来源于国家税务总局网站。
(13)需要强调的是，这里所指的“税基减少”是由征收环境税引致的。税基减少还有可能是其他原因，如OECD提出的原油价格上涨、通货膨胀、定额计征办法、税费改革等。
(14)消费税仅核算了“小轿车、越野车、小客车、摩托车、汽油、柴油”这几类税目的收入，由于2006年以后《中国税务年鉴》不再分项目核算消费税，因此2006～2008年数字通过加权平均法估算得出。
(15)王金南、田仁生、洪亚雄《中国环境政策(第一卷)》，中国环境科学出版社2010年版。
(16)此处消费税特指成品油消费税及交通设备消费税。
(17)《2011年分行业能源消费碳排放预测数据》，中国经济网2011年1月22日。
(18)《全国环境统计公报(2010)》。
(19)包括车辆购置税、车船税和交通设备消费税。
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