循环经济会计模式研究，本文主要内容关键词为：循环经济论文,模式论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
长期以来，传统会计的会计模式都是在现行经济的基础上发展起来的，因此传统会计仅仅把企业作为一个独立的系统加以研究，只考虑本企业的经营状况和财务成果，而忽视其生产经营活动对自然环境、对社会所产生的影响。自20世纪60年代以来，作为解决目前可持续发展中资源与环境问题的理想途径的“循环经济”(Recycle economy)在西方发达国家的快速发展给现行会计模式提出了新的挑战，本文结合循环经济的特点、循环经济在国内外发展现状及我国近期制定的发展循环经济的总目标，系统地分析了现行会计模式在循环经济发展中的局限性及其成因，分析了循环经济会计的特点，并根据循环经济发展的内在要求，提出了适合循环经济发展的全新会计信息披露模式，所披露的会计信息中应包含有资源和再生资源利用效率的内容。“循环经济”一词，是由美国经济学家K.波尔丁在20世纪60年代在其“飞船理论”中提出的。即在经济发展中，遵循生态学规律，将清洁生产、资源综合利用、生态设计和可持续消费融为一体，实现废物减量化、资源化和无害化，使经济系统和自然生态系统的物质和谐循环，维护自然生态平衡。循环经济以“3R”即“减量化(Reduce)、再使用(Reuse)、再循环(Recycle)”为基本准则，以“低开采、低投入、高利用、低排放”为主要特征，是解决目前可持续发展中资源与环境问题的理想途径。循环经济与线性经济的根本区别在于，后者内部不是一些相互不发生关系的线性物质流的叠加，由此造成出入系统的物质流远远大于内部相互交流的物质流，形成“高开采、低利用、高排放”的经济特征；而前者则要求系统内部要以互联的方式进行物质交换，以最大限度利用进入系统的物质和能量，达到“低开采、高利用、低排放”的结果。循环经济倡导的是一种与地球和谐的经济发展模式，它要求把经济活动组织成一个“资源——产品——再生资源”的反馈式流程，所有的物质和能量要在这样一种不断进行的经济循环中，得到合理和持久的利用，从而把经济活动对自然环境的影响降低到尽可能小的程度。(季昆森，2004)
一、循环经济在经济发达国家发展现状及其在会计领域的借鉴
(一)循环经济在经济发达国家发展现状 因为工业化进程的差异，世界上经济发达国家在循环经济的发展上应该说取得了较大的进展，1972年6月5日，联合国人类环境会议召开，通过了《人类环境宣言》，同年，罗马俱乐部发表其第一份研究报告《增长的极限》。日本在1995年制定了《促进容器与包装分类回收法》，1998年制定了《家用电器回收法》，2000年制定了《促进建立循环社会基本法》，2001年制定和实施了《建设及材料回收法》、《食品回收法》、《绿色采购法》。这些法律按照“谁扔垃圾谁付钱”的原则，明确生产商和市民对容器包装物具有回收的责任并负担回收处理费用。因此日本在建设循环经济方面走在了世界的前列。美国环境保护局与全国物质循环利用联合会专门开设网站，宣传有关再生物质的知识，成立“美国回收利用日”组织，将每年的11月15日定为“回收利用日”。德国在循环经济的立法方面也卓有成效，1991年通过《包装条例》，1992年实施《限制废车条例》，1994年制定了在世界上有广泛影响的《循环经济和废物清除法》，1998年制定了包装法令，1999年制定了《垃圾法》和《联邦水土保持与旧废弃物法令》，2000年制定了《2001年森林经济年合法伐木限制命令》等。从20世纪90年代德国推行循环经济的法律建设起到2004年，其GDP增长了两倍，但主要污染物却减少了近75％。20世纪末发达国家再生资源产业的规模为2500亿美元，到本世纪初已经达到6000亿美元，到2010年预计为18000亿美元的规模，有巨大的发展空间。
(二)循环经济影响下的会计信息披露模式的借鉴 在美国，电力产业已经形成竞争性市场，消费者越来越倾向于选择有益于环境的电力企业。许多学者就电力行业的相关的资源利用及环保信息披露开展了深入研究(Abe，1999；Biewald，1999)。随着二氧化硫(SO[,2])排放交易计划的实施，各参加交易的企业的SO[,2]排放、治理和交易的信息均完全向公众公开，并随时可以在网上查到。截止到2001年10月美国有20多个州制定了自己的电力行业环境信息披露政策，要求电力企业公布其燃料构成、能源效率，甚至是污染排放信息，这是少有的有关企业进行循环经济体系中的相关信息披露的规范。另外，美国财务会计准则委员会(FASB)从1989年起，为配合循环经济发展的宏观环境，指定工作小组(EITF)专门研究环境事项的会计处理，并很快提出了“EITF89-13石棉消除成本会计”和“EITF90-8污染处理费用的资本化”。按照这两份文件，污染物的处理费用，一般都应作为当期费用支出处理(即费用化)，只有在满足下列3个条件时，才允许资本化处理：(1)延长了资产使用寿命，增大了资产的生产能力，或改进了其生产效率；(2)减少或防止以后的污染；(3)资产将被出售。美国会计学会(AAA)建议采用改变个别会计科目的办法来反映环境责任，美国的证券管理委员会(Securities and Exchange Commission)要求上市公司从环境会计的角度对自身的环境表现进行实质性报告，但是金融会计准则委员会(FASB)却从未将这样的要求纳入通用会计原则(GAAP)中(Janet,2000)。
英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)，1996年10月提出一份《财务报告中的环境问题》讨论文件，详细述及环境成本核算、环境负债核算、或有环境负债、资源损害复原、信息披露等问题。英国特许注册会计师协会(ACCA)1997年发布《环境报告和能源报告编制指南》。英国政府环境部在1997年2月颁布了一份适用于所有企业的文件《环境报告与财务部门：走向良好实务》。它虽然不是强制性的，但作为政府部门的一份文件，起到规范化的作用。
国际会计师联合会(IFAC)，1997年6月颁布了一份《财务报表审计中的环境事项之考虑》征求意见稿，主要针对环境法规、企业的环境风险评估和相关的内部控制。荷兰政府通过《环境管理法案》，强制要求260家污染严重的企业向政府报告详细的有关循环经济行为的信息，包括排放二氧化硫(SO[,2])、氮氧化物(NOx)、含氮(N)和磷(P)的污染物等的实物信息。
在发达国家，企业循环经济信息的充分披露是发展趋势(Fred，2001)。而且采用实物信息而非价值信息进行企业环境信息披露是可预见未来的主要努力方向。如果能够建立统一的信息披露规范，那么不同企业的环境行为就能够进行比较和评价；而结合已有的财务信息如总产出、利润等，就可以很容易得到该企业的有关资源、环境的利用效率的资料。
二、我国发展循环经济的意义及对企业会计核算的新要求
我国发展循环经济的重要意义在于：(1)是推进可持续发展的一种实践模式。实现有中国特色的循环经济发展模式，从其理论和各国实践来看，从宏观层面上建立发展符合国情的循环经济模式，将是实现可持续发展、落实科学发展观、建立和谐社会的具体实践；是全面建设小康社会的战略选择和走新型工业化道路的具体体现；是建立国家经济持续稳定快速发展的循环体系、确立战略制高点、塑造具有国际竞争优势的未来经济体系的重要举措。(2)是保障国家经济安全的重要手段。未来20～30年内我国现有资源的供应将不可持续。因此，要改变现在和将来我国资源过分依赖国际市场的现状，保障国家经济安全，就必须改变经济增长方式，以最小的资源代价发展经济，以最小的经济成本保护环境。通过改变生产工艺流程，提高资源的利用效率，减少进入生产流程的物质和能源量，以达到减少污染排放和减少资源消耗的目的。循环经济所遵循的“减量化、再利用、再循环”原则对传统的经济结构提出了挑战，有利于促进中国经济结构向“低消耗、高利用、低排放”的绿色经济结构转型，并有利于建立节约型和高效率的绿色经济体系。(3)是克服国际贸易“绿色壁垒”的有效途径。随着经济的发展和人们生活水平的提高，各国对国际贸易产品的环保要求趋于严格。欧盟于2004年颁布了《废旧电子电气设备(WEEE)指令》和《电子电器设备中限制使用某些有害物质指令》，要求在今后欧盟市场上流通的电器生产商(包括其进口商和经销商)，必须承担支付报废产品的回收费用，欧盟市场上将禁止含有特定有害物质的产品出售及使用。欧盟两个指令无疑对我国电子电器产品制造商提出了更高的环保要求。为了保证我国机电产品的出口，发展循环经济中应重视工程科学的基础作用和先进科技的研发，加快建立循环经济的替代技术、减量技术、再利用技术、资源化技术、系统化技术的绿色支撑技术开发体系，从而达到减少贸易壁垒，刺激产品出口的目的，这也有利于调整我国的经济结构，寻找新的经济增长点，增强我国产品的国际竞争力。
目前，世界各国都不同程度的存在着资源枯竭、环境污染和生态破坏问题，存在着发展循环经济的迫切要求。发展循环经济成为世界各国的共识，我国在发展循环经济上也做了战略性的规划。在中国首届循环经济发展高峰会上，国家有关部委的领导透露，循环经济是“十一五”规划中经济结构调整的重要研究课题，国家发改委、财政部、统计局、国土资源部和环保局五部委正在围绕循环经济制订各自的相关政策。
中国社会科学院数量经济与技术经济研究所博士生导师齐建国研究员在其主持的国家重大专项研究课题《中国循环经济战略——优先领域与政策体系研究》中，提出了具有中国特色的发展循环经济的道路。其主要特征如下：首先，中国不能继续走发达国家从末端治理角度发展循环经济的道路。我们必须从源头做起，在重视废弃物管理和再利用的同时，从资源的开采就按照循环经济的理念进行产业布局和优化产业组织，促进产业链和循环经济网络的形成。其次，通过规模经济和企业集聚发展循环经济。作为后发国家，我们必须发挥后发优势，以规模经济的形式进行产业组织构造，不能任由企业自己走原始积累再发展规模经济的道路。这里的规模经济指单个企业应达到经济规模和小企业在区域内的集聚分工与网络化。淮河流域的水污染治理难度大，也与产业分布过于分散化、小型化，不利于水资源的循环利用和综合处理有重要关系。第三，必须走政府、企业与市场相结合的道路。政府的环境保护政策、资源节约政策仍然是当前中国企业发展循环经济的主导推动力。尽管很多学者都正确地指出，循环经济发展必须依靠市场机制才具有生命力，但是，由于循环经济发展首先以解决资源短缺和环境污染为目标，即以解决经济发展的外部性公益效益为目标，因此，没有政府和立法机构的强力干预，市场机制无法充分发挥作用。对于一个处于经济体制转轨过程中的发展中大国来说，符合循环经济发展的市场规则的建立和制度的创新比技术更重要。第四，走循环经济与高新技术相结合的道路。循环经济可以在一定程度上解决资源短缺和环境问题，但它不能解决经济增长和资源短缺与环境压力的全部问题。在发展循环经济的同时，还必须同等重视高新技术的研究与开发，不断发明新的技术和材料，对不可再生的稀缺资源进行替代，用高新技术改造传统产业，用高新技术发展循环经济。这里我们不能把循环经济与高新技术对立起来。同时，高新技术产业也应该用循环经济的模式来发展，因为高新技术也有环境污染问题，也要消耗短缺资源。从这个角度来说，循环经济是一种新型工业化的普遍生产模式。
因此笔者认为，会计核算中作为会计主体的企业要实现长期生存和稳定发展，必须树立适应循环经济这个大环境的观念。首先，社会环境是企业生存和发展的制度基础，而自然环境则是企业生存和发展的物质基础。企业必须尽可能地适应社会环境，寻求最佳投资环境、融资环境、市场环境和政策环境，才能求得长期生存和稳定发展。而从发展循环的观点看来，企业的生存和发展需要不断地从自然环境中取得资源，又要不断地将废物排放到环境中去，如果企业没有一个持续、稳定的自然环境作为物质基础，求得与自然环境的和谐共生，企业的长期生存和稳定发展只能是空谈。其次，循环经济大环境下企业增强发展循环经济的意识，要提供更多的绿色产品，企业立足自身经济利益，也应增大对再生资源的投入，通过循环经济特有的“资源—产品—再生资源”的反馈式流程，降低能源消耗，降低成本，把企业经济活动中涉及的所有物质和能量要在这样一种不断进行的经济循环中，得到合理和持久的利用。再次，企业发展循环经济的信息，特别是其中的资源、环境信息披露能使资源、环境行为表现好的企业在公众和社区获得良好的企业形象，在资本市场和产品市场中获得良好的市场回报；能迫使环境行为表现差的企业加强污染控制，改善环境行为(王华，2000；Milne，1999)。有效的信息公开还能够减少交易成本，提高资源的有效配置；环境信息公开越充分，企业环境保护行为激励作用效果越明显(王华，2000)。因此，循环经济下会计工作必须承担计量绿色产品投入和产出，核算取得的资源资产和再生资源的利用，确认负有的资源利用责任、发生的相关费用及取得的再生资源的收益或损失等任务。并在全面地衡量企业的效益状况的前提下，为企业目标的实现提供真实、可靠的有关资源利用效率方面的会计信息。
三、现行会计模式在循环经济发展中的局限性
现行会计的目标是借助会计对线性经济活动进行核算和监督，为经营管理提供财务信息，并考核经营责任，从而取得最大的经济效益。现行会计模式在循环经济发展中的局限性主要表现在以下三方面：(1)现行会计模式侧重于对自然资源的开发利用，不侧重于再生资源的利用，没有将最新遇到的循环经济问题纳入会计研究的范围。表现为对循环经济环境下所涉及到的业务活动事项的会计信息披露不充分和会计循环过程的不完整，缺乏对企业资源资产和再生资源资产、相关责任和费用的计量和核算，缺乏对企业取得的环境收益或损失的确认和再生资源产生的相关收益的计量和核算。(2)现行会计核算没有把企业视为与自然环境共生的经济体，没有认识到经济运转和自然环境循环是紧密联系的。认为经济循环仅是从企业在环境中取得资源开始，到企业实现其产品，取得经济收益结束的线性过程。忽视了资源、环境对企业的影响和企业对自然环境的影响，忽视了企业所处的环境自身的物质补偿过程和企业从自然环境中取得资源造成的企业对自然环境的补偿责任。具体而言，没有将自然资源准确地确认为资产，没有将企业应承担的社会效益责任、环保责任确认为负债，没有将资源资本确认为所有者权益，没有专门反映确认资源循环过程中再生资源产生收入和费用以及利润。(3)现行会计信息的披露中的某些技术问题仍一时无法彻底解决。如企业资源、环境信息披露的范围、技术规范、方式的确定等问题(平衡公开性与商业秘密间的关系)；企业各种资源信息的披露成本与风险核算的问题；如何对信息披露行为进行检查以及审计标准问题；环境信息披露失真导致损失的索赔与惩罚机制问题。
导致上述问题出现的根本原因是，传统会计理论认为没有凝结人类一般劳动的自然资源是没有价值的，不必对之进行确认和计量。但在循环经济发展中，自然资源也是资产，也具有效用性和稀缺性，应当并可能对其进行确认和计量(朱学义，1999)。
四、循环经济会计模式的构建思路
(一)循环经济体系中会计应具备的特点 循环经济会计与传统会计相比应具有以下特点：(1)信息的主要使用者不同。传统会计信息的主要使用者是企业的投资者、债权人等，而循环经济下会计信息的主要使用者是政府有关部门，特别是环境保护管理部门和税务检查部门，通过企业提供的与循环经济相关的会计信息，了解企业对所造成的环境污染的治理投入和取得的再生资源收益，综合起来作为进行宏观决策和对企业进行环保考核与奖惩、税收优惠的依据。此外，企业的外部投资者也需要根据企业提供的循环经济信息了解企业履行环境保护责任的状况，转化环境污染物为再生资源而获得的直接收益和税收优惠等情况，并由此判断企业获得的发展机会和前景，决定对企业的投资行为。(2)信息披露的形式不同。传统会计信息披露的形式主要是以财务报表为主，以报表附注、文字说明为辅，而循环经济会计计量确认的非量化信息较多，采用实物信息而非价值信息进行企业环境信息披露较多，需要采取较多的附注和文字说明。应对现行财务报表的格式和内容进行改革，应增加反映循环经济事项信息的报表和报告，如“再生资源收益明细表”等专门化报表和如“资源环境责任报告”类的专门化报告。(3)计量方法不同。传统会计采用货币计量方法，循环经济会计则不能采用单一的货币计量方法，而应采用货币计量和非货币计量相结合的方法。采取两种方法结合的原因在于资源资产是由自然界长期积累形成的，其中没有凝结人类劳动，无法按社会平均劳动生产率的方法确定其价值，应采用间接计量的方式确认其价值，而且自然资源的再生同期有很大的差别，难以确定一个统一的标准。因此，采用货币计量和非货币计量相结合的方法，两种方法相互补充，可以提供更加完整准确的信息。(4)会计理论和实践的前提不同。循环经济会计理论和实践以可持续发展为前提。循环经济会计应在保证人类社会的可持续发展基础上核算和监督企业的经济活动，反映企业经营和环境之间的能量交换和价值转移过程。可以说，循环经济理论是环境会计建立和发展的理论前提和基础。循环经济会计正是基于企业与环境长期互利和共存关系，着眼于企业在资源良性循环的前提下实现持续经营。失去了自然环境的可持续发展，企业的经营难以延续，会计也就失去了其存在的必要性和基础。
(二)循环经济会计信息披露模式的构建循环经济与传统经济完全不同，是一种经济发展模式的革命。循环经济将由“资源—产品—废物”所构成的物质单行道流动的传统经济发展模式，变为“资源—产品—再生资源”的闭环流动型经济发展新模式，以实现“低开采、高利用、低排放”，以最大限度地利用进入系统的物质和能量，提高资源利用率；最大限度地减少污染物排放，提升经济运行质量和效益，并保护生态环境。循环经济会计信息是涉及企业经营行为和环境工作及其财务影响的信息。其形式具有多样化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有货币信息，也有以实物、技术等指标表示的非货币信息。因此，对于循环经济会计信息披露模式的选择要遵循以下原则：第一，制度强制性要求的最低量的相关信息披露；第二，建立企业自觉披露环境信息的机制；第三，资源会计信息、实物信息与一般财务信息的结合。一方面可以借鉴财务报告的思路，利用财务报表、报表附注以及财务情况说明书来揭示因资源、环境问题引起的财务影响；另一方面可以编制专门的“资源环境责任报告”来提供企业的资源及再生资源利用绩效状况。
一是循环经济会计信息披露模式下的财务报告。具体包括：
1.会计报表。资产负债表、损益表、现金流量表及其附表是财务信息的主要载体，那么将资源和环境问题引起的财务影响纳入其中也是可行的。具体方法是在会计报表内增加合适的项目，对与循环经济有关的财务状况和经营成果指标进行单独的披露。例如，在资产负债表中设置若干单独的项目，以反映企业拥有的资源资产、承担的补偿负债等；在利润表中增设专门的项目，以反映全部或部分的相关资源、环境的保护支出，控制环境污染和保护生态环境，充分利用再生资源所获得的收益等。
2.报表附注。环境会计报表的附注分为括号注释和底注两种形式。括号注释不宜过长，以便于阅读。企业用括号注释揭示以下信息：(1)循环经济会计的特定程序和方法，如直接环境效益采用影子价格法还是数学分解法；(2)说明再生资源项目的特征，如某种环境负债有无优先要求权；(3)按替代性计价方法得出的金额，如在按历史成本入账的环境资产后面列示其现行市价；(4)需要参见其他报表或本报表其他部分的说明。报表底注是在报表正文下面用一定的文字和数字表示的补充说明。循环经济会计的报表底注可揭示：(1)重要会计政策，如资源性资产的计价与摊销政策，再生资源产品利润的确认政策；(2)循环经济体系中会计变更事项，包括会计方法的变更、报告主体的改变、会计估计的改变等。
3.财务情况说明书。企业应该在财务情况说明书中列明有关循环经济体系下的会计信息的内容，但是主要内容应该在所附的“资源环境责任报告”中进行详细的披露。
二是资源环境责任报告。编制单独的资源环境责任报告便于信息使用者对企业的资源利用、环境行为和环境工作有全面的认识。资源环境责任报告的内容应包括：
1.循环经济法规执行情况。包括执行的成绩和未能执行的原因。
2.资源耗费与再生利用情况。包括：(1)各类资源的名类及获得途径、主要资源的获得价格，本会计期间耗用自然资源数量，包括水、电、煤、石油等的消耗用量；消耗自然资源给环境可能带来的损失，本企业所使用的原材料来自于其他企业再生资源的数量、价格。(2)本企业废弃物再生利用项目的投资方向和投资金额、废弃物治理项目完成数，污染物处理能力，污染物治理设施运行状况，包括对各种废弃物回收利用的品种和总量。(3)本企业的再生资源(污染物)的下游使用企业的名称及使用情况，回收利用的产品产量、产值、收入、利润等指标，所产生的各种间接的社会效益的情况。(4)对资源和环境的补偿、贡献情况，如厂区绿化率以及有偿或无偿承担的其他绿化任务，对非本企业直接责任的环境保护项目的投入或捐赠情况，(5)对开发新资源或替代资源的科研投入的方向及数量，从事资源再生利用的检测、研究的机构和人员情况。(6)从事资源再生利用的生产人员的数量及劳动保护情况。(7)企业有效利用资源对社会产生的积极效果，企业对有害的废弃物进行再生利用所获得的政府对此的补贴和运用情况。(8)企业从事资源的再生利用的长远目标等。
3.环境治理情况。主要包括：(1)本企业无法再生利用的废弃物的排放情况，包括排放总量及其所含的污染物质含量以及对环境和经济的直接危害和间接影响；企业对环境的损害情况及其治理措施，由于环境污染而支付的罚款。(2)环境治理质量指标的达标率，所产生的积极影响。(3)有毒有害材料、物品的使用和保管情况。(4)发生的污染事故情况，包括污染性质、对环境和经济的危害，各种直接和间接的损失金额。(5)从事环境治理、检测、研究的机构和人员情况。(6)本企业所建立的环境管理制度和管理体系的情况。(7)其他污染治理措施和事项，如企业制定的环保规定、职工的环保培训、本企业取得的环保技术成果等。(8)企业对有害的环境影响结果进行治理后，政府对此的补贴和运用情况。(9)企业有效控制污染对社会产生的积极效果。(10)企业治理环境污染的长远目标等。
编制资源环境责任报告可以同时使用表格、文字、图形等多种方法。在编制初期，为简便和易于操作，可先以文字、图形和数量、技术指标等为主；在经过一段时间的摸索之后，资源环境责任报告应该形成以列示一系列再生资源利用和环境保护的项目投入、技术研发和使用，再生资源利用的直接收益和间接社会效益为主要内容的货币指标表格。也就是说，资源环境责任报告应该逐步成为一种正规、严谨的信息报告工具。另外，资源环境责任报告需要适应多方面的信息需求，以便使企业对外披露的环境信息能够发挥最大效益；同时，资源环境责任报告需要进行审查验证，以保证环境信息披露的客观性和可信性。
在借鉴国际间发展循环经济经验的同时，结合我国的现实所处的阶段以及立法基础条件，深入研究循环经济的发展模式，研究与之相适应的可行的会计模式并运用合适的法规和政策来推动循环经济会计体系的建立，从而使企业的发展达到经济系统与环境系统之间的动态均衡，这样才能促进我国整个经济体系中每一项利益的最大化。
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