西方现时成本会计下增补折旧法引起的思考，本文主要内容关键词为：成本会计论文,现时论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
西方的现时成本会计（Current Cost Accounting ），又称现实重置成本会计，是物价变动会计的一种。主要是依靠对存货和固定资产等项目按现行重置成本或者现行再生产成本进行估价，使收入和费用更好地配比，以便更正确地确认利润。这种模式对固定资产的物价变动部分主要采用增补折旧法计提折旧。增补折旧法是根据固定资产重置成本，在采用平均年限法计提时，再增加补充以前年度折旧差额。
一、西方增补折旧法概要
1.增补折旧法举例及公式推出（以下（1）（2）（3 ）公式均据阿迈德·贝克奥伊《会计理论》P.188～189推出）。
假定某一企业购买一项使用年限为5年的固定资产， 其购价为4000元（假定无残值）。各年物价指数分别比上年上涨10%；20%；25%；20%；15%。根据增补折旧法原理，按年末重置成本采用平均年限法计提每年折旧费，为达到完整补偿目的，并在此基础上，补提以前年度的折旧差额。计算步骤如下：
第一步：计算固定资产各年年末重置成本。重置成本是以现行市场价格购置资产所应支付的现金或等价物，即资产的市价。重置成本可根据特殊物价指数求得。（见表1第（2）栏数据）第1年，特殊物价指数为10%，则第1年末重置成本为4000×（1+10%）＝4400元。第2年， 特殊物价指数为20%，则第2年末重置成本为4000×（1+10%）（1+20 %）＝5280元。以后年度依此类推。
第二步：根据各年末重置成本计算各年折旧费。（见表1第（3）栏数据）第1年末重置成本为4400元， 按平均年限法计提年折旧费为4400÷5＝880元。第2年末重置成本为5280 元，按平均年限法计提年折旧费为5280÷5＝1056元。以后年度依此类推。
第三步：计算各年增补折旧。如按各年末重置成本计提折旧，其各年折旧费之和仅为6661.6元，与第5年末的重置成本9108元相比， 仍有9108-6661.6＝2446.4元缺口，即在使用期满，固定资产达不到完整补偿，需计提增补折旧来补充资金缺口。具体作法如下：第1 年末重置成本4400元，以后5年内每年计提折旧880元，因是第1年， 且计提折旧用的是年末重置成本数，无增补折旧。第2年末，重置成本为5280元， 采用平均年限法每年应计提折旧1056元， 意味着在使用年限内（包括第1年）每年都应计提折旧1056元，才能达到使用期满固定资产完整补偿的目的。但第1年实际中仅计提880元折旧，需在第2年中补提差额1056 -880＝176元。同理，第3年末重置成本6600元，每年应计提折旧1320元，然而第1、2年平均每年仅计提折旧1056元，需在第3 年中补提折旧差额（1320-1056）×2＝264×2＝528元。以下类推。
第四步：计算当年累计折旧。（见表1第（5）栏数据）有了年折旧费和增补折旧，累计折旧计算为：累计折旧＝年折旧费+增补折旧。至此，各年累计折旧之和为9108元，恰好等于使用期末的重置成本9108元，达到了固定资产完整的补偿。
表1 增补折旧法折旧计算表
为了使增补折旧法更具可行性和普遍性，根据这一方法的思路，可以推导出相应的计算公式。
公式确保了固定资产的完整补偿。
2.增补折旧法的会计处理
根据表1的计算数据，每年的会计处理将为：
第1年：借：资产（重置成本） 400 第2 年：借：资产（重置成本） 880
折旧 880
折旧
1056
贷：持有利得400
增补折旧176
累计折旧880贷：持有利得
880
累计折旧 1232
第3、4、5年会计分录略。
二、西方增补折旧法在我国应用的设想
我国长期以来，对固定资产折旧一般是采用直线法。这种方法是以物价稳定，币值不变为前提的，在物价持续上涨的今天，有必要采用现行重置成本计量方法代替历史成本计价。
物价变化程度和持续性是考虑重置成本的出发点。在过去计划经济体制下，我国物价平稳，采用历史成本计价对固定资产的消耗补偿的影响不大。在进行经济体制改革后，物价不再平稳，同时，向市场经济过渡，价格理顺需要一定时间，又受国际市场价格变动影响。在这种态势下，仍采用历史成本计价方法，则不能使收入和费用更好地配比，得不到正确的利润，企业的会计信息也失去了客观性。
现行折旧方法以固定资产的历史成本为基础计提折旧，在固定资产使用期满，折旧累积形成的货币积累，由于物价的上涨，无论在价值形态上还是在实物形态上，都不足以补偿企业原有的固定资产；再有以现行折旧方法计提的折旧与当期销售收入相配比，由于折旧费过低，必然导致利润虚增。从而出现“资本侵蚀”。因此，在重置成本会计下，有必要引进西方的“增补折旧法”，确保固定资产的完整补偿。
我国的固定资产是根据年初固定资产净值计提折旧，西方的“增补折旧法”不适合于我国的要求。因此，要进行修改，把我国计提折旧的要求和西方的增补折旧原理相结合，推导出我国适用的固定资产折旧方法，可称为“年初增补折旧法”。
其公式为：（以下各变量含义同前）
仍以上例，依据“年初增补折旧法”公式计算年折旧费、增补折旧、累计折旧。计算结果如下表：
表2年初增补折旧法折旧计算表
根据表2的数据，揭示“年初增补折旧法”的原理如下：
该项固定资产第1年初价值为4000元，每年计提折旧800元。由于计提折旧用的是年初数，第1年末固定资产有了增值，因此，第1年就应计提增补折旧。第1年末重置成本为4400元，第1 年计提增补折旧为（4400-4000）÷5＝80 元。同理，第2年计提折旧880元，增补折旧[（5280-4400）÷5]×2＝176×2＝352元。依此类推。各年折旧费用之和为5640元，加上各年增补折旧之和3468元， 正好等于该项固定资产第6年初（第5年末）的重置成本9108元。在固定资产服役期满， 达到了固定资产的完整重置。把两种方法计算的结果比较，不难发现：两法计算的累计折旧额完全对应。不同之处仅在于：“年初增补折旧法”用的是年初重置成本，第1年开始就要计算增补折旧。 “增补折旧”的表述也需做一修改。应表述为：与年末折旧水平相比，本年度及以前年度的折旧差额之和。
根据我国《企业财务通则》第十八条规定：固定资产折旧必须按月计提。考虑到操作方便，可根据每年的折旧费用计算出每月计提折旧，年终增做一笔分录，把增补折旧和资产增值补上，会计处理如下：
第1年各月：借：制造费用等（800÷12）66.67
贷：累计折旧66.67
第1年年末：借：固定资产——重置成本 400
制造费用等80
贷：资本公积——重估增值400
累计折旧 80
第2、3、4、5年会计分录略。
“年初增补折旧法”揭示了在现行成本会计下，合理计提折旧，能使收入和费用更好地符合配比原则。但在实际会计核算中应用这一方法，还需一些辅助措施。如建立健全固定资产评估制度，完善固定资产评估方法；国家财政、税收和审计部门应制定相应的法规加以确认企业采用“年初增补折旧法”等等。
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