时间压力下的注册会计师行为——来自一个全国性事务所的调查证据，本文主要内容关键词为：全国性论文,注册会计师论文,证据论文,事务所论文,压力论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究动因
审计判断研究的总体目标是改进注册会计师的判断和决策，而审计判断是一个复杂的认知活动，对周围的环境非常敏感。最近几年，激烈的行业竞争和不断变化的全球经济环境已对审计行业造成了时间和收费的压力。随着我国审计市场竞争的加剧和注册会计师责任的增加，会计师事务所面临着越来越严重的审计成本和审计质量冲突，事务所必须在盈利和高质量之间保持平衡。但由于无论是社会公众还是事务所自身都无法准确衡量审计质量，而使审计成本和审计质量之间的冲突进一步加剧(Power，2003)。相反，人们不仅可以准确计量审计成本并可与目标比较，而且还可以进一步细化为成本动因(如小时)，这使得会计师事务所对每一个审计任务都规定了严格的时间目标。在目前审计环境中，时间预算无处不在并且是一个非常重要的管理工具。但时间预算可能导致注册会计师产生与工作相关的压力并导致不道德行为。不道德行为可能会对注册会计师个人的职业发展和事务所声誉带来损害，增加审计失败的可能性并且因此增加了事务所的风险暴露。时间压力还与注册会计师对工作不满意以及辞职相连。更重要的是，低质量的审计绩效会使社会公众丧失对注册会计师行业的信任。目前有关时间压力的有限研究主要是针对美国审计市场背景进行的，由于中国与外国的审计环境存在极大的差异。因此研究我国注册会计师在时间压力下的审计行为问题将进一步丰富相关理论，有助于我们最终培训注册会计师采取适当的应对策略来减轻不利影响并提高绩效，进而提高审计质量。
二、文献回顾
(一)时间压力与降低审计质量行为
Rhode(1978)调查发现，近60％的注册会计师承认曾经提前终止过审计程序，时间预算压力是导致审计判断绩效下降的首要因素，时间压力能够导致低于标准的审计工作、审计准则的违背以及非道德行为的发生。Alderman和Deitrick(1982)则在Rhode(1978)研究的基础上进行了扩展研究。研究发现，超过51％的人认为时间预算对审计判断绩效有显著影响。超过20％的人相信时间预算阻碍了适当审计程序的实施，37％的人认为时间预算与收集充分证据存在冲突。58％的回答者认为时间预算压力是高级注册会计师和助理人员流动的主要原因。有31％回答者认为注册会计师行业存在提前终止审计程序的行为，20％的回答者相信在他们的事务所中存在提前终止行为。
Ragunathan(1991)发现，离开八大的注册会计师中有55％的回答者承认有过提前终止审计程序行为，最经常提及的原因是这些领域不存在重大误差，但高级注册会计师也提到时间压力。McNair(1991)发现尽管与他面谈的11名合伙人指出提前终止行为会导致辞退，但仍有21％的助理人员承认曾经从事过提前终止行为。Kelley和Margheim(1990)研究发现，超过半数的注册会计师承认曾经从事过降低审计质量行为。上司对下属的体谅程度、上司指派下属工作的结构化程度、上司和下属的个性特征并没有减轻时间预算压力的影响。Malone和Robert(1996)研究结果显示，尽管以前的研究发现时间压力能够增加不道德审计行为的发生，但在该研究中并未得到支持。Buchman和Tracy(1982)分别用传统的调查问卷表和随机回答技术的调查问卷表对提前终止审计程序的行为进行了调查，总体上看，采用随机回答技术后对敏感问题回答“是”的比例明显提高。Reckers等(1997)也发现采用随机回答数据收集方法，不道德行为(如提前终止)发生的比率提高。
(二)时间压力与低报审计时间
Rhode(1978)发现，51％的回答者承认面对过高的时间压力，他们是通过利用自己的时间来完成审计程序的，但实际上并未报告这些时间，因而存在低报时间行为。Alderman和Deitrick(1982)发现，67％的回答者认为注册会计师为了满足时间预算，有时会把工作带回家，并且不报告这些时间。Kelley和Margheim(1990)研究发现助理人员在实务中存在大量的低报时间行为，低报时间为应报告时间的3.2％。统计结果显示时间预算压力与低报审计时间成倒U型关系。Lightner等(1982)研究发现，有67％的回答者报告在过去一年的审计业务中，低报时间的比例为1％到30％，也就是说有大量的注册会计师存在低报审计时间行为。而对低报时间行为解释能力最强的是满足时间预算的能力，两者成显著负相关关系。Lightner等(1983)研究发现67％的回答者承认在前一年曾经低报时间，超过80％的回答者相信在他们的事务所中极可能或很可能成功地低报时间。上司暗示的低报要求经常导致低报行为的发生，回答者认为低报时间能够带来更好的绩效评价、上司的认同，从而带来工作安全感、提升和更好的任务。
Otley和Pierce(1996)对美国以外的注册会计师对时间预算压力的反应进行了首次研究。研究结果显示，在爱尔兰有45％的回答者感到时间预算非常紧张，高级注册会计师感到客户费用的预期对时间预算影响最大。与美国相比，在爱尔兰存在更多的提前终止行为。同样，低报时间行为以及其他降低审计质量的行为也显著高于早期美国的研究。Willett和Page(1996)调查了英格兰和威尔士新近取得特许注册会计师资格的注册会计师。结果发现大量的注册会计师承认并没有完全测试报告样本中的所有项目。对于为什么通过不道德方法加快测试，60.5％的人认为是时间预算压力的结果。Pierce和Sweeney(2004)也发现在爱尔兰存在同样的问题，36％的参与者(46位)报告时间预算非常紧张，很难完成或根本不可能完成，56％的参与者(73位)报告如果他们不低报时间，几乎没有或从来没有能满足时间预算。研究发现，时间限期压力是损害审计判断质量方程中的显著变量。Soobaroyen和Chengabroyan(2005)研究了发展中国家(毛里求斯)用预算紧张程度衡量的时间压力以及不道德行为。87％的参与者认为时间预算越来越紧张，71％的参与者认为时间预算压力是持续增加的审计市场竞争的结果，71％的参与者认为时间预算压力阻碍正常审计程序的进行，73％的参与者认为时间预算压力导致审计质量下降。近52％的参与者认为只有通过相当的努力才能完成或实际上很难完成时间预算。25％的参与者认同或强烈认同存在注册会计师提前终止审计程序行为。77％的参与者认同注册会计师把工作带回家并且不报告这些时间，90％的参与者认为时间预算在绩效评价时非常重要。
三、问卷设计
由于注册会计师职业的特殊性，外界很难直接观察注册会计师面临的时间压力状况以及他们的行为，而调查问卷法是了解注册会计师压力的一种有效途径。另外，从前面的文献回顾部分可以看出，时间压力效应的证据主要来自调查问卷(Rhode，1978；Lightner，Adams和Lightner，1982)，因此我们把调查问卷作为研究方法。除时间预算外，我们采用的是1-7级的量表来反映回答者对封闭式问题的看法和观点。调查对象来自于参加新执业准则与职业判断培训班的一个具有审计上市公司资格的全国性会计师事务所的注册会计师，共有72人。调查对象的平均年龄为30.17岁，男性的比例为28.57％，绝大多数注册会计师的职位为助理人员。最高学历多为大学，平均审计工作年限为4.7年，签字注册会计师的比例为30％。
四、数据分析
(一)日常工作中的时间压力
为了解我国注册会计师在日常审计工作中面临的时间压力状况，我们设计了如下问题，“一般来说，您在日常审计工作中的时间压力有多大?”。从表1可以看出，注册会计师在日常审计工作中面临的时间压力为中等，均值为4.07，正好处于Likert量表1-7的中间，回答为1(没有时间压力)的注册会计师仅有3人，说明绝大多数的注册会计师面临着一定的时间压力，回答为5以上的注册会计师有25人，占所有参与注册会计师的34.7％，说明有相当一部分的注册会计师面临较大的时间压力。另外我们询问的是注册会计师在日常审计工作中的时间压力，而不是执行某个特定审计任务的时间压力，故可能造成低估。
(二)时间压力的变化趋势
我们设计了如下问题来反映时间压力的变化趋势，“近年来审计工作面临的时间压力越来越大”。从表2可以看出，我国注册会计师强烈认同近年来时间压力越来越大的观点，均值为5.86，众数为7，回答为5以上的注册会计师为61人，占所有注册会计师的84.7％，与Soobaroyen和Chengabroyan(2005)的87％以及Willett和Page(1996)的88％相近，高于Rhode(1978)的58％。因此可以得出如下结论，我国注册会计师面临的时间压力越来越大，研究注册会计师在时间压力下的反应具有十分重要的理论意义和实践意义。
(三)时间压力与审计市场竞争
从前面的分析可以看出，我国注册会计师面临越来越严峻的时间压力。而降低时间压力的首要问题是了解其产生的根源，因而研究时间压力的来源具有非常重要的意义。我们通过如下问题来获得审计市场竞争与时间压力的关系，“时间压力的增加是审计市场竞争的结果”。研究结果显示，大多数注册会计师认为激烈的审计市场竞争导致了时间压力的增加，均值为4.65，回答为5以上注册会计师为41人，占所有注册会计师的57.2％，低于Soobaroyen和Chengabroyan(2005)的71％。由此可以得出，时间压力增加不仅仅是审计市场竞争的结果，而是多方面综合的结果，如事务所内部为了控制运营成本的上升或追求高回报等。
(四)时间压力与审计程序的实施
国外的研究发现，在时间压力下，注册会计师为了满足规定的时间预算不得不从事一些提前终止审计程序的行为(Rhode，1978)。那么在我国注册会计师面临的时间压力越来越大的情况下，注册会计师会不会从事该类行为呢?为了避免问题的敏感性，我们的问题是“时间压力阻碍了适当审计程序的实施”。从表4可以看出，绝大多数的注册会计师认为时间压力会阻碍审计程序的实施，回答为5以上的注册会计师52人，占所有注册会计师的72.2％，与Soobaroyen和Chengabroyan(2005)的71％相近。有18名注册会计师表示完全同意，而完全不同意的仅有1人，回答均值为5.26，说明我国注册会计师在时间压力下，从事更多的提前终止审计程序的行为。
(五)时间压力与审计质量
前面的研究所示，时间压力阻碍了适当审计程序的实施，而实施适当的审计程序是形成正确审计意见的基础，因而时间压力可能会对审计质量造成不利的影响。我们通过如下问题获得注册会计师对时间压力与审计质量关系的态度，“时间压力降低了审计质量”。如表5所示，大多数的注册会计师认为时间压力会降低审计质量，回答为5以上的注册会计师为40人，占所有注册会计师的55.6％，有11名注册会计师表示完全同意，占15.3％，而完全不同意的仅为2人，占2.8％，均值为4.56，与Soobaroyen和Chengabroyan(2005)的73％的注册会计师回答为同意以上相比，我国的审计质量受时间压力的影响较小。
(六)事务所中的时间压力与审计程序的实施
问题4询问的是注册会计师对整个注册会计师行业是否存在由于时间压力而提前终止审计程序行为的看法，针对的对象是整个注册会计师行业，而通过询问注册会计师所在事务所的情况能更准确地反映提前终止审计程序的行为，我们的问题是“事务所中存在一些注册会计师由于时间压力提前终止审计程序的行为”。研究发现，大多数注册会计师认为在事务所中并不存在一些注册会计师由于时间压力提前终止审计程序的行为，回答为5以上的注册会计师为28人，占所有注册会计师的38.8％，而回答为3以下的注册会计师为33人，占所有注册会计师的45.9％，均值为3.67，远低于询问对象为整个注册会计师行业时的5.26。独立样本均值T检验显示，T值为5.724，P值为0.000。其原因可能有二：一是参与调查的注册会计师所在的事务所具有审计上市公司的资格，本身审计质量较高；二是有关的研究显示，在涉及自身问题时，回答更为谨慎。如Alderman和Dietrick(1982)发现，调查的注册会计师中有31％的人认为整个行业存在降低审计质量行为，而只有20％的注册会计师承认在他们的事务所中存在该类行为。
(七)时间压力与低报时间
既然注册会计师面临着巨大的时间压力，注册会计师不得不加班工作以满足时间限期，但为在事务所上司面前保持良好的业绩形象，可能并不报告这部分时间，即存在低报时间行为。虽然低报时间并不直接影响审计质量，但本次审计时间往往是下一次审计时间预算编制的基础，低报时间会造成下一次更紧的时间预算。我们通过以下问题获得注册会计师对低报时间的看法，“事务所中存在注册会计师为了完成时间预算加班，但不报告加班的情况”。如表7所示，回答为5以上的注册会计师为33人，占所有注册会计师的45.8％，低于Soobaroyen和Chengabroyan(2005)的77％以及Alderman和Deitrick(1982)的67％，但高于Kelley和Seiler(1982)的33％，而回答为3以下的注册会计师为29人，占所有注册会计师的40.2％，两者差异不大，均值为4.14，说明注册会计师存在一定程度的低报时间行为，但不十分严重。
(八)时间限期与业绩评价
如果在规定的时间限期内完成任务对业绩评价非常重要，注册会计师可能不得不从事一些降低审计质量的行为；相反，如果不重要，注册会计师可能会从事更长时间的工作，以获得较高的审计质量，因此在业绩评价时是否考虑在规定的时间限期内完成任务就显得十分重要。我们通过如下问题来获得注册会计师的看法，“在日常工作中，在规定的时间限期内完成任务对于您的业绩评价非常重要”。研究结果显示，绝大多数的注册会计师认为在规定的时间限期内完成任务对业绩评价非常重要，回答为5以上的注册会计师为54人，占所有注册会计师的76.1％，与Soobaroyen和Chengabroyan(2005)的90％相近。有26人表示完全同意，占所有注册会计师的36.1％，均值为5.39，因此可以说，在规定的时间限期内完成任务对业绩评价非常重要。
(九)时间预算紧张程度
我们可以用时间预算紧张程度从另一方面来反映时间压力状况，一般来说，时间预算越难完成，时间压力也就越大，时间预算越容易完成，时间压力也就越小。我们计算的时间压力与时间预算紧张程度之间的Spearman相关系数为0.452，P值为0.000，两者显著相关，说明我们的问卷设计具有非常高的内部效度。我们通过以下问题来间接反映注册会计师面临的时间压力状况，“在过去的12月中，你所在的会计师事务所对您的时间预算如何”。表9显示，只有2人表示很容易完成，没有注册会计师选择“不可能完成”，62.5％的注册会计师认为“通过相当的努力可完成时间预算”或“非常紧张，实际上很难完成”，低于爱尔兰(83％，Pierce和Sweeney，2004；75％，Otley和Pierce，1996)、美国(70％，Cook和Kelley，1991；63％，Kelley和Margheim，1990)，但高于新西兰(49％，Cook和Kelley，1991和毛里求斯(52％，Soobaroyen和Chengabroyan，2005)。而Cook和Kelley(1991)指出，绝大多数的注册会计师认为最优的时间预算应该是“通过适当的努力可达到”的预算，因而我国注册会计师面临着相当大的时间预算压力。
另外，我们的研究显示①，不同职位的注册会计师在日常审计工作中感受的时间压力存在显著的差异。部门经理感受到的时间压力最大，项目经理次之，助理人员的时间压力最小。而对于时间压力变化趋势，部门经理存在较为一致的看法，项目经理和助理人员的看法则存在较大差别，部门经理更加认同时间压力越来越大的观点。对于时间压力与审计市场竞争、审计程序实施、审计质量、低报时间和业绩评价等问题的回答，不同职位的注册会计师之间并不存在显著的差异。而对于问题9，部门经理的看法较为一致，项目经理和助理人员的看法差别较大。
五、研究结论
研究发现，我国注册会计师在日常审计工作中面临的时间压力为中等。但进一步的调查显示，近年来审计工作面临的时间压力越来越大。大多数的注册会计师认为激烈的审计市场竞争导致了时间压力的增加，而时间压力的增加阻碍了适当审计程序的实施，进而降低了审计质量。但当询问注册会计师所在事务所的情况时，大多数注册会计师认为，在事务所中并不存在一些注册会计师由于时间压力提前终止审计程序的行为，与前面的回答存在显著差异，说明在对敏感性问题进行调查问卷时，选择适当针对对象的重要性。另外，事务所中虽然存在低报时间行为但并不严重，但在规定的时间限期内完成任务对注册会计师业绩评价非常重要，事务所在过去12个月中的时间预算紧张程度一般，只要通过努力全部能完成，这与前面的时间压力不是很一致。但由于只有一家全国性的会计师事务所参与本次调查，因而这些研究结论并不能直接推广到其他事务所，需要针对不同类型、不同规模的会计师事务所进行进一步的调查。
注释：
①因篇幅所限，职位类别与时间压力的分析未在文中列出。
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