关于我国《企业会计准则第X号——非货币性交易（征求意见稿）》的几点意见，本文主要内容关键词为：征求意见论文,会计准则论文,货币论文,性交易论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财政部制定的具体会计准则（征求意见稿）中规定了“非货币性交易”一项。这对于规范企业间非货币交易业务的会计核算，从而保证会计信息的真实性、可靠性与一致性是十分必要的。在该稿的学习过程中，笔者感到尚有一些问题应作进一步研究与探讨，以使这项准则更为完善和可行。
一、关于非货币性交易的定义
《征求意见稿》将非货币性交易定义为：“指以非货币性资产进行交换的交易”。对此定义有以下几方面的问题值得考虑：
首先，该定义未确指交换的双方均须是以非货币性资产与对方的非货币性资产相交换，易引起实务工作者的误解。例如，在一项交易中，交易的一方以非货币性资产清偿所欠对方的债务，根据对上述定义字面意义的理解，偿债一方就可能将这种交易行为看成是非货币性的交易，而做出不同于货币性交易的会计处理。当然从《征求意见稿》的概念表述相对于以钱易物的货币性交易而言其内涵是明确的，而且语言也简炼。但是，我们认为将其外延也清晰地加以揭示，更便于会计实务工作者正确地理解这一概念，正确地处理这类经济业务。
其次，《征求意见稿》在解释“非货币性资产”概念包括的范围时，没有提及“劳务”。劳务虽非企业所持有的现实的、有形的资产，然而在企业间的交易活动中亦以一定的价格进行转让，在这一点上与具有实物形式的商品没有什么区别。因此，在交换已经实现的前提下，应将劳务视为具有交换价值的非货币性资产。在现实的企业间交易活动中，存在着许多以劳务换取对方非货币性资产的交换行为。例如：我国的建筑公司在为国外商家提供建筑劳务时，所获取的报酬往往就是非货币形式的实物资产，如：钢材、木材等建筑材料。美国注册会计师协会的会计原则委员会1973年5月发布的关于《非货币性交易的会计处理》中， 对非货币性交易所作的解释为：许多非货币性交易，是一企业与另一企业之间非货币性资产或服务的交换。这里所说的服务按我们的理解即是劳务。所以，劳务应属于非货币性资产，以劳务与实物资产的交换应列入非货币性交易的范围。如果将劳务排除在非货币性资产之外，将使这类经济业务的会计处理无所遵循。
再次，从上述定义的文字表述来看，“进行交换的交易”，逻辑上欠妥。
基于上述几点考虑，建议将非货币性交易的定义表述为：指双方均以非货币性资产作为交换对象进行的交易。
二、关于补贴款
《征求意见稿》中所论及的补贴款在非货币性交易中经常会发生。补贴款会改变交易的性质，是一个重要的概念。《征求意见稿》及其所附说明中关于这概念的表述以及补贴款的处理等问题，应做进一步的推敲：其一，补贴款这一概念的内涵不明确。《征求意见稿》所附说明中将其表述为：“是由于交换双方的非货币性资产不等值，以货币资金给以补偿的金额”。这里没有明确“不等值”指什么价值不等，是双方交换资产的帐面价值不等还是公允价值不等，不便于实务工作者理解和运用。其二，从补贴款定义所要揭示的实质性内容看，称之为补贴款不够准确。补贴款这一称谓与在我国长期以来实行的计划经济体制下形成的财政补贴款的概念相重合，易于引起概念上的混淆。所谓“补贴款”是由于交易双方所交换资产的公允价值不等值，由拥有公允价值较低资产的一方向拥有公允价值较高资产的一方支付的一种补偿，以补足由于公允价值的不等值而造成的价差。因此，我们认为将“补贴款”直接称为“补差款”更为确切。其三，既然“补贴款”是一个重要的概念，其定义未列入《征求意见稿》正文而只在所附说明中给出似不合适，建议将其列入正文。
三、关于非货币性交易损益的确定
非货币性交易损益的确定与处理是一个比较复杂的问题，不仅仅涉及对企业间的非货币性交易进行合理规范，而且还涉及与企业有利害关系各方的经济利益。因而应对其作出比较稳妥的规定。
关于非货币性交易损益的确定，《征求意见稿》的规定是，同类非货币性资产的交换，应按换出资产的帐面净值作为换入资产的成本，如有补贴款发生仅调整换入资产的成本，也就是说交易双方均以换出资产的帐面价值作为换入资产的计价基础，不确认损益。而非同类非货币性资产的交换则以公允价值作为换入资产的计价基础，公允价值与换出资产的帐面净值的差额计入当期损益，即要确认损益。我们认为，以是否为同类非货币性资产之间相交换作为损益确认与否的判定标准不合适，缺乏必要的理论根据，在实务处理上也有不妥。
非货币性交易即是以物换物，采取的是一种十分古老的商品交换方式。但是这种交换与商品货币经济尚不发达的条件下的物物交换不同，其交易的最终目的已经不再是商品的使用价值，而是要获取价值，换取实物只是为了使其更易于转换成货币资产形式。从这个意义上讲，现实社会经济活动中非货币性交易与货币性交易都是通过交换实现商品的自身价值，在本质上两者没有什么不同。非货币性交易实际上是在一项交易事项中，交易双方各自都同时完成了卖与买的两个交易过程，即双方同时都是卖方，又同时都是买方，通过交换既实现了自己商品的价值，又同时直接获取了自己所需要的使用价值。因此，非货币性交易对交易双方而言都是一种商品销售行为。有商品销售行为就有换入价值与换出价值的差异，就要确认损益。所以，非货币性交易所以要确认损益，并不取决于交易对象是不是同类，而决定于它也是一种销售行为，会产生损益。
非货币性交易中损益的确定取决于相交换资产的类别，在实务中也会带来一些问题：
第一，同类资产交换与非同类资产交换难以准确认定。企业会在自身利益的驱动下有意将非同类资产的交换按同类资产交换处理或相反。如甲企业以半成品与乙企业的原材料相交换，为减少税收支出，就可能按同类资产交换进行会计处理。另外《征求意见稿》第10条规定：非同类非货币性资产的交换中，如果交换行为并没有实现交换的最终目的，而只是使实现最终目的出现可能性，应视为同类非货币性资产的交换。这样的规定不很明确，因为能否实现交换的最终目的在交换当时是不能确定的，企业就可以选择对自身有利的做法，从而导致会计处理上的随意性，不利于会计核算的规范。
第二，同类非货币性资产的交换可以不确认损益的规定，在会计实务上也会产生误导。一些企业就可能会为减少税金支出而有意扩大这类交易，从而使国家的税收收入减少。
第三，如前所述，非货币性交易即是以物换物，在建设社会主义市场经济体制的今天，为了搞活企业，增强企业间经济往来方式的灵活性而允许企业采用这种交换方式也是必要的，但是它毕竟是一种相对落后的商品交易方式，如果扩大其运用的范围则不利于市场经济的发展，因此，要有限制地加以利用。在会计政策的制定上规定非货币性交易（不管是同类资产还是非同类资产）均须确认损益恰恰在客观上能够体现对这种交易方式的限制。鼓励企业尽可能地采用货币性交易方式，从而促进市场经济的健康发展。