接受转让定价调查企业的后续管理分析，本文主要内容关键词为：企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、B工业（深圳）有限公司简介及接受转让定价调查的情况
B工业（深圳）有限公司（以下简称“B公司”）是成立于2002年底的N国独资企业，注册资本1 500万美元，主要业务是利用母公司BN（以下简称“BN公司”）的技术，组装多功能一体喷墨打印机、生产墨盒，属于ODM厂商。①其中，墨水、基板和打印头等产品的核心技术由拥有专利的BN公司提供。投资方BA（BN的亚洲子公司，以下简称“BA公司”）为B公司采购原材料（零部件）和固定资产并加以配送，B公司将多功能一体喷墨打印机出口销售额（不包括墨盒）的2%作为技术支持费支付给BN公司，同时按照多功能一体喷墨打印机与墨盒出口额的0.3%计提销售佣金给BA公司。B公司通过关联交易，采取转让定价方式将利润转移至海外。
2005年，税务机关对B公司进行BVD数据库②可比性分析后，按其完全成本利润率的中位值③——5.65%进行转让定价调查调整，④分别调增2003年、2004年应纳税所得额5100万元、6000万元。
由于B公司租赁房产经营，所以其固定资产主要是电子设备及汽车，其折旧最低法定年限为5年。B公司执行企业会计准则和《企业会计制度》及其补充规定，固定资产以实际成本入账，在缩短折旧年限的基础上采用直线折旧法，但其变更折旧方法未在主管税务机关备案。2005年度，B公司固定资产会计折旧额为4 623.48万元，比申报数2 107.61万元多了2 515.87万元，影响应纳税额10.66万元。⑤其各类固定资产的估计残值率、折旧年限和年折旧率如下：
类别 估计残值率（%） 折旧年限（年） 年折旧率（%）
机器设备及其他
5 1～3
31.67～95
租入固定资产改良支出5
519
运输设备 5
3
31.67
B公司无形资产主要为电脑软件，以实际成本计量，分3年平均摊销计入损益。2005年（减半征收第一年）无形资产摊销126.68万元，比税法允许的39.09万元多摊销费用87.59万元，三年减半期少纳税款1.1135万元。⑥筹建费用于企业开始生产经营当月（2003年1月）一次性计入当期损益，其他长期待摊费用在受益期内平均摊销，故2005年（减半征收第一年）长期待摊费用（筹办费）摊销为0元，依据税法调整数为-91.31万元。BN公司所属整个集团公司均采用SAP⑧管理系统进行系统化管理并实行集团联网。企业所得税按应付税款法核算，应纳税所得额根据税法规定对税前会计利润相应调整计算得出。
2003～2004年，B公司存在大量的废弃品损失，既未申请税前扣除，也未履行备案手续。2004年度汇算清缴期尚未结束时，B公司及时在税前自行调整申报、调增应纳税所得额，但依然未就该事项履行备案手续。在接受《转让定价应税收入或应纳税所得额调整通知书》后，2005年度汇算清缴时，B公司主动就该事项进行了调整，此次调整不再是调增应纳税所得额，而是调减了会计成本，从而减少了计税基数——税收成本2209万元，少纳税款9.36万元。⑨2005年，B公司在“制造费用”项目上会计列支额为14 563.12万元，依法申报12 161.94万元，自行调整2 401万元，影响应纳税额10.17万元，⑤占总调整应纳税额的48.92%。⑩经核实，除了固定资产折旧调整额之外，基本属于未能取得合法发票（收款收据）的支出。B公司的“其他业务利润（亏损）额”76.33万元及“营业外收支净额”37.76万元均未独立于“主营业务利润”单列申报，而是统一合并在完全成本利润率的整体框架之内申报纳税，影响2005年度应纳税额8.56万元。(11)
B公司是实行“免、抵、退”税管理的增值税一般纳税人，货物100%出口。2003年征、退税率均为17%，当年调增应纳税所得额5100万元，对应纳增值税额不产生影响；2004年征税率为17%，退税率为13%，调增应纳税所得额6 000万元，影响当期免抵退税，不得免征和抵扣税额6 000万元×(17%－13%)＝240万元，即直接影响当期应纳增值税额240万元。
二、转让定价调查后续管理中遇到的问题
（一）税法与企业会计制度存在差异
1.固定资产折旧的差异。企业会计制度规定，按照固定资产的性质和消耗方式，企业可以采取平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法等，根据实际情况合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值。但一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附注中说明。但企业会计制度没有明确规定最低折旧年限和预计净残值率。企业会计制度的目的是使固定资产的净值能真实地反映企业固定资产的实际价值，防止企业利用折旧方法来调节利润，保证会计信息的真实性。税法对企业固定资产计提折旧的方法作了严格限制，原则上采取直线折旧法，且明确规定了各类固定资产折旧的最低年限及预计净残值率不得高于原值的5%，如需变更，应报主管税务机关备案。其目的是为了保证所得税收入的稳定和避免企业利用计提折旧的年限和预计净残值率调节应纳税所得额，从而影响国家的财政收入。
由于完全成本法所计算的利润是息税后的利润，即将扣除了利息及经过纳税调整后的利润作为计税依据，本来必须进行调增的应纳税所得额也就变成了调减会计成本的手段。如，2005年度B公司将本应多缴纳的企业所得税10.66万元变成了不用缴税，只因为税收成本小于会计成本。当会计折旧年限已满而税法折旧年限未满或者提前报废固定资产时，由于税收成本大于会计成本，B公司很可能采取不调整或少调整的方式减少计税基数；同时，B公司新进设备很可能又开始新一轮的加速折旧、调减应纳税所得额。由于B公司规模大，数据多，所用的SAP系统权限设置严格，在企业不诚实、税务机关又无法全面跟进的情况下，在相当长的时间内难以保证税款应收尽收。此种税源流失及税收管理风险问题在成本、费用的调整领域亦广泛存在。
2.无形资产摊销的差异。虽然税法对无形资产摊销期的规定基本与企业会计制度相同，但在无形资产摊销方面仍存在差异。一是对法律和合同或企业申请书没有规定使用年限、自行开发的无形资产（开发费用没有直接扣除），企业会计制度规定摊销年限不应超过10年，而税法规定不得少于10年。前者主要考虑的是谨慎性原则，后者主要考虑的是保障税收收入。二是会计上对外购的商誉要摊销计入管理费用，而税法规定外购的商誉不得在税前扣除。企业会计制度比税法的摊销费用范围宽。
B公司2005年（减半征收第一年）无形资产摊销126.68万元，比税法允许的39.09万元多摊销费用87.59万元，在以后的7年间，如果B公司像正常企业一样予以调回列支，造成税收费用大于会计费用，无形之间将增加依据完全成本利润率核算应纳税所得额的基数，反而将多缴税款3.865万元。(12)在明显不利的情况下，B公司会采取不调或少调的方式减少计税基数。
3.长期待摊费用（筹办费）摊销的差异。企业会计制度规定：企业筹建期间所发生的期间费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营起当月一次计入开始生产经营的损益；如果企业长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。税法规定：筹建期间发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不少于5年的期限内分期扣除。
B公司2005年长期待摊费用（筹办费）摊销为0元，依据税法调整数为-91.31万元，道理如同无形资产摊销，B公司如果将调整数调回列支，税收费用将大于会计费用，直接增加应纳税所得额，B公司显然会采取不调或少调的方式减少计税基数。
4.成本费用的差异。
（1）制造费用。会计上对工业生产发生的间接成本、费用都归集到“制造费用”再进行分配，而税法对制造费用的列支没有详细规定。像B公司这种由于计算口径引起的计税差异属于永久性差异。道理如同无形资产摊销，B公司不但依法“自觉”调整，同时也得到实利——合法合理减少违规支出，也就减少了计税基数，即按照完全成本利润率计算的成本基数。
（2）直接材料（废弃品损失）。企业发生的财产损失，出于真实性原则，会计核算以权责发生制为基础应当在当期反映。《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第四条规定：“企业须及时申报扣除财产损失……非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。”在会计制度和税法发生矛盾时，企业只能执行会计制度，期末再按税法要求进行调整。B公司2005年度汇算清缴时，调减了会计成本，从而减少了计税基数——税收成本2 209万元，少纳税款9.36万元。假设每年废弃品损失金额大致相当，单是此项就将直接为B公司在开始缴纳企业所得税至经营期止的12年期间带来税收“收益”308.93万元(13)以上。
（3）福利费。内外资企业的福利费开支，税法没有严格的限制，毕竟是用在员工身上，税务机关一般不会就此项特别严格地要求纳税调整，但B公司还是“自觉”地调减了141.93万元，虽然金额不大，也因减少计税基数为其本年度减少了应纳税额6 000元。
（二）政策法规不明朗
1.增值税销项税额的处理。依据“免、抵、退”税计算公式，在其他条件不变的情况下，依据成本利润率核定应纳税所得额所调增的金额直接影响增值税：当期应纳税额增加数=当期免抵退税不得免征和抵扣税额增加数；就是一般非“免、抵、退”税企业，也将直接增加增值税应纳税额的计税基数。
如前文所述，B公司作为货物100%出口的增值税一般纳税人，2004年直接影响当期应纳增值税额240万元。由于现有法规尚未就接受转让定价调查的企业调增应纳税所得额是否应调增增值税做出明确规定，对这240万元是否该征收增值税存在争议。
2.《企业所得税法》及其实施条例对转让定价调查后续管理的规定不够明确。《企业所得税法》及其实施条例相应放宽了企业税前列支的标准。比如，固定资产折旧年限的缩短、是否计提残值由企业自定、合理费用允许列支等，均在不同层次、不同程度上修正了原来的计税基数。虽然《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)第三条规定：“享受企业所得税过渡优惠政策的企业，应按照新税法和实施条例中有关收入和扣除的规定计算应纳税所得额”。但按完全成本利润率所计算的应纳税所得额的计算方法和列支标准，是否还按照以前的口径？如果按照新税法口径计算，则计税基数及对应的应纳税额将明显增加，因新旧口径不同而多缴税款，企业会否接受？能否强制性执行？这些都需要予以明确规定。
三、加强转让定价调查企业后续管理的建议
1.应纳税所得额的计税基数——息税后的完全成本应当采用会计成本口径，不作任何纳税调整。这样做的好处：一是数据更真实；二是计算简单、企业容易接受；三是避免繁杂的纳税调整，方便税企双方，节约税收成本；四是采用会计口径与西方发达国家更具可比性。
2.调增增值税计税基数。接受转让定价调查的企业出于避税目的虚减价格，造成了流转税计税基数的减少。应纳税所得额被调增的同时，流转税特别是增值税的计税基数——主营业务收入也应相应增加，并予以追索、补缴，纳入正常化管理。
3.税企双方签订协议、签发《转让定价应税收入或应纳税所得额调整通知书》时，税务机关须将采用会计成本口径、调整结果是否涵盖“其他业务利润（亏损）额”及“营业外收支净额”、补缴流转税等具体事项明确告知企业并全程记录，由企业签字、盖章确认；同时全程录像，以数据载体永久性存档。
4.尽快完善相关规定、明确相关操作规程及具体计算口径；增值税应尽早转型，息税后的完全成本采用会计成本口径。这样，与BVD数据库及标准普尔就更有可比性，也更具可操作性。
5.在日常工作中，适当扩大基层税务机关的处理权限，精简审批流程，提高工作效率，及时跟进企业新情况，尽早发现问题，减少税源流失。
注释：
①ODM（Original Design Manufacturer），原始设计制造商。
②BVD数据库（BUREAU VAN DIJK ELECTRONIC PUBLISHING），全球上市公司分析库。
③扣除利息支出及所得税后的成本利润率的可比区间的中位值；完全成本利润率=营业利润/（销售成本+销售费用+管理费用）（不包括财
务费用）。
④一般的企业所得税年度汇算清缴，纳税调整越多，直接就体现为应纳税所得额的增加，应纳税额也就相应增加，而转让定价调查企业由于其特有的计算公式“完全成本利润率=营业利润/（销售成本+销售费用+管理费用）（不包括财务费用）”，纳税调整越多无形之间就直接减少了据以计算应纳税所得额公式的基数，故调整得越多反而越是减少应纳税所得额，应纳税额自然而然也就相应减少了。
⑤2 515.87万元×5.65%×15%×50%=10.66万元（减半征收）。
⑥87.59万元×5.65%×15%×50%×3=1.1135万元。
⑦SAP是某知名企业管理软件。
⑧2 209万元×5.65%×15%×50%=9.36万元。
⑨2 401万元×5.65%×15%×50%=10.17万元。
⑩“完全成本”账载金额288436.57万元，依法申报金额283 528.31万元，差额4 908.26万元；2401÷4 908.26×100%=48.92%。
(11)（76.33万元+37.76万元）×15%×50%=8.56万元。
(12)39.09万元×5.65%×25%×7=3.865万元。
(13)2 209.21万元×5.65%×15%×50%×3+2 209.21万元×5.65%×25%×9=28.0846万元+280.8458万元=308.93万元（为方便计算，新企业所得税法后统一按照25%的税率计算其影响，不考虑新旧企业所得税法衔接的过渡税率问题）。
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