论个人支出税和现金流量公司税，本文主要内容关键词为：支出论文,现金流量论文,公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、理论渊源及实施方案
1.最早提出对消费支出课税的是英国古典经济学家霍布斯。 他于1651年就主张“对个人征税应根据他从大锅里（Common Pool 即储蓄）取去多少（即消费），而不是他向锅里添加了什么”，“向财富征税是件坏事，因这不利于积累，最好是向消费收税，以制止私人挥霍浪费。”
2.现代提出征收消费支出税主张的首推英国剑桥经济学家卡多尔。他在1955年就认为：以所得来衡量纳税能力必然含糊不清，很可能根本不适宜用来衡量支出能力，因而按支出额来征税可以被看成至少与所得税制具有同样的公正程度的办法。在对资本利得不征税的情况下，所得税会助长投机行为（即将普通所得化为资本利得），而支出税则对收入和资本利得同样征税（如果花掉的话）或免税（如果不花掉的话）。不助长投机行为的支出税，会增加风险资本的供给。他还认为至少在理论上，一种个人支出税的课征可以带有个人减免和累进性质，从而呈现个人所得税的许多特征。
3.较早对现金流量公司税提出论证的是美国供给学派的代表人物马丁·费尔德坦。他于1989年著文认为：“现金流量公司税能通过对现行公司所得税的两项修改得以实施：（1 ）取消对利息支出的扣除（如对待股息那样）；（2）允许所有厂房、 设备投资立即销帐（与其它营业费用一样对待）。取消利息支出扣除，等同于将净负债包括在应税收入中而继续允许扣除利息。这样建立起来的现金流量公司税，就等同于对所有收入（除了新发行股票的收入）与所有现金支出（除了支付的股息）之间的差额课税。它消除了对固定资本投资的歧视，也可以解决公司超额债务问题。”
4.将上述理论形成具体政策建议却发生在美国。较早的如：美国财政部1976年的《基本税制改革蓝皮书》建议用个人消费税作为美国个人所得税的改革方向。建议夫妇联合申报的税率表如下（单身申报不详）：
0 —— 5 20010%
5 200 —— 30 00028%
30 000美元以上 40%
规定每张申报表的基本豁免额为1 500美元； 纳税人及其受抚养者每人扣除额为800美元。 据称此表的边际税率较当时个人所得税的边际税率低。较近的有美国经济学家霍尔和拉布什卡于1981年提出的均率税（The flat tax）的税改方案，规定对个人严格限于对工资、薪水和养老金征收，故又称个人工薪税，并规定统一的高豁免额，基本取消其它逐项减免和特例豁免。对企业，因为任何税负的承担者只能是个人，而不是企业，所以应称为企业营业税（The business tax ）。 按照他们1955年的版本，对居民和企业都适用单一税率19%，四口之家的个人豁免额是25 500美元。据称：这可以保证联邦政府财政收入达到现在靠高税率、多漏洞的联邦所得税制维持的水平。
二、与现行所得税制的比较
个人支出税和现金流量公司税是作为所得税的代替物而被提出来的，将两者加以比较是有意义的。
1.中性、公平、效率。支出税旨在对特定时期的消费征税，对储蓄存款的利息和取得的投资收益免税，而当提取储蓄用于消费时征税，它对储蓄是中性的。所得税歧视未来的消费（储蓄），因对其课征的税收高于现在的税收。可是一个累进的个人支出税将破坏现在和将来消费之间的中性。在合理计算收入中，时间要素起着关键作用，因为财富的增长必须分时间阶段确定。实际上，所得税与支出税的差别就等于为了达到征税的目的而在计算收入（或消费）时所选取的时间间隔上的差别。如果不是以年度而是以人的一生来看，他从“大锅”中拿走的（消费）与投入的（储蓄）必须相等，两者仅有的差别是他可能接受或赠与的礼物或资产。由此，个人支出税可称为“终身消费税”或“终身所得税”。从这种观点看，具有同样一生消费现值的人，消费税给他们的负担都是一样的；所得税对加速消费的人有利，对推迟消费的人则不利。对此，所得税的辩护者认为对储蓄征税是对一定时期的资产运用（增量）征税，而不是对某一时点的资产存量征税。就公平而言，支出税将储蓄排除在税基之外，就等同于免除对所有资产所得课税，仅对劳动所得课税，而传统的观点认为来自资本的所得课税应比来自工资的所得重些，这样，支出税显然是不公平的。支出税的设计者所以强调中性、不重视公平，主要是为了促进国民储蓄率特别是私人储蓄率的提高，即实现效率原则。从理论上讲，对储蓄及资本收益不征税，可提高税后的资本报酬率，从而增加储蓄，进而形成新的投资，促进经济的增长。但是，一国在不同时期的储蓄与投资的增加，取决于多种因素，这一问题，在国外一些经济学家看来，还有待于经验的证实。
2.收入效应。在美国，消费支出约占GNP的60%， 具有较宽广的税基，但是支出税对所有储蓄和资本利得（不论已实现的或未实现的）不征税，因而它的税基可能还小于综合所得税的税基。对收入的具体影响，要取决于所能允许的特定的豁免额，和不予列举项目的多少以及所设计的税率高低。从上述均率税的方案看，四口之家的个人豁免额为 25 500美元，远高于美国1986年税改后的5 000美元； 所设计的单一税率为19%，而现行的美国个人所得税税率为5%、28%和39.6%三档。 这一方案要想保持现行个人所得税的收入水平，看来是困难的。总的来看，美国几种支出税方案的特点是：高标准扣除额，低边际税率（累进税制），势必使平均有效税率较低，难以保持原来所得税制下的收入水平。看来，这类方案的设计者，是从动态角度观察这一问题的，即降低最高边际税率，可以增加储蓄、促进投资和经济增长，从而扩大税基，最终提高税收总收入，而这正是供给学派的理论“核心”。这在市场机制高度发达的工业化国家在特定时期（如处于“滞胀”的后期），再配合其它经济政策，或者可以奏效，而对市场机制很不完善的发展中国家来说，其作用是受到很大限制的。
在现金流量公司税下，固定资产可以立即折旧，再加之以现金收付制取代权责发生制，公司所有的资产和原材料，可以不受年度的限制摊入成本，这样，公司的收入（或利润）可以被投资所抵消而可无限期地不缴纳税金。有的专家预言，从整体看，公司持久的延期缴税，其数量可大得足以使政府发生赤字融资问题。
3.反商业周期作用。相对来说，支出比所得具有较高程度的稳定性，因此，在取得同等收益的情况下，在一个商业周期内，支出税较之所得税较少内在的灵活性。另一方面，在实行支出税的情况下，为了反商业周期的目的，只要酌情改变税率，将会产生较大的影响。这是因为支出税的变化能直接影响现在的购买的净成本，因而较之所得税在同等程度的变化时，其影响更大。
4.管理方面的难易之争。最早从管理方面评论支出税的当推英国的凯恩斯。他在1929年就认为支出税的概念在理论上不错，但“实践上不可能”。主要原因在于要使纳税人保存准确的个人消费数据和审核其单据十分复杂。现从以下几方面略加论述：（1 ）税基核定：佩奇曼认为在消费支出税下，“要求纳税人提供变卖资产的收益、新获得资产的成本和持有的现金、银行储蓄帐户的变化等方面的情报，以及普通收入的情报，一如现在所得税申报表所要求的那样”。至于未通过银行帐户的个人持有的现金、私人债务以及个人资产（如珠宝和绘画）的购进和转让，他认为更难以查清。（2）延期纳税和避税。 个人支出税和现金流量公司税的设计者认为：在转换期中的问题解决以后，一个以消费为基础的税收，从概念上说是一种较少复杂性的税制，因为它以现收现付制取代所得税所要求的权责发生制，从而不需要将资本设备的支出从一个纳税期转到另一个纳税期，对本期提供的应税商品或劳务的收入尚未收到的款项，也不必作为本期应税收入处理，而是在实收时处理。这样，虽然是简便了，但是纳税人可以利用这种转移纳税期较易的漏洞，延期纳税。同时，高消费的纳税者可以在赠与或其它方式的幌子下，委托低消费的纳税者代他们进行购买，从中避税。（3）税款扣缴。 在支出税的形式下，运用税款预扣方式远比在所得税形式下要困难得多，特别是实行差别税率时。这是因为预提必须是针对收入进行的，所以必须运用一种假定的收入与消费的比例。确定适当的比例还要考虑到收入究竟是用于个人消费还是再投资。（4）按照综合所得税的标准概念， 如小额福利或实物所得以及业主自住住宅的推定租金，如何计入所得征税这些管理上的棘手问题，在转换为个人支出税和现金流量公司税后同样存在。
此外，还有对某些“特定的支出模式”如何界定其为消费支出或投资支出问题。如家庭为子女支付的教育费用，按本世纪60年代美国经济学家舒尔茨“人力资本理论”（指一国居民教育与技术上的投资）及近年来成为学界热门话题的“知识经济”概念（把知识作为资本发展经济），似应属于投资支出，而新的税改方案对此尚不明确。又如企业主购买的自用住宅，在现行美国个人所得税制下，是作为净投资处理的，从理论上应对其推定租金收入征税。在过渡到个人支出税制后，如确定为投资支出，也应按同样方式处理。但在这两种情况下，对推定租金的计算在实际上都行不通，对此，美国理查德·A ·穆斯格雷夫认为：“净投资的定义包括对所有财产的购买和业主自用的住宅，但排除了对其它耐用消费品的购买，虽然住宅消费包括在未经交易而获得的租金收入中，但购买耐用消费品（如汽车），则当作本期处理，这样平均计算就避免了不公平现象。”这虽然不尽合理，但不失为一种权宜之计。
三、需要解决的几个问题
1.过渡期中的问题。从所得税过渡到个人支出税和现金流量公司税中一个重要的方面是如何处理已税储蓄问题（在公司一级是如何处理已税资产和其它资本货物）。如果纳税者的消费支出是通过减少他们的储蓄帐户进行的，若过去的储蓄没有被课税，对之征收个人支出税是公平的；但若他们的储蓄是靠税后收入积累起来的，再对之课税就构成双重课税。而要在纳税人的多种来源的收入中分辨哪些是已税的哪些是未税的，是相当复杂的事。再一个问题是：从传统的税收观点看，财产税的收入是个人所得税收入不足的必要补充。在改行个人支出税后，这种“补充”作用是否应保留？穆斯格雷夫认为“在收入已知的假定下，对支出税的申报不足会提高净财富税的义务。”这里需要补充的是，如果所设计的个人支出税采用单一的税率，将以其累退性取代个人所得税的累进性，那就还应当发挥财产税的调节收入作用。从收入目标看，目前多数国家的财产税是地方一级（州、省以下的）政府的第一位的收入来源，就更应重视这一问题。假定将支出税推广到地方一级，对财产收入不课税，那么地方政府简直无财政收入可言了。
可见，拟议中的改革方案，几乎牵动整个税制结构，何况还有国际税收协调方面的问题。
2.国际税收协调问题。国际税收协调可能是反对实行支出税的有力论据。如果允许人们在对支出课税而对所得不课税的国家赚取所得、而后将所赚得的钱花费在对支出不课税而对所得课税的国家，这很难认为是公平的。在公司一级，以美国为例，现在绝大多数国家以所得来源为基础对公司所得课税这一事实，意味着即使美国以现金流量公司税取代公司所得税，美国公司在国外赚取的所得将继续被课税。而且现在美国对外国公司征收的一大部分税收，将轻而易举地由外国财政部门征收，而不是美国财政部。国际税收协调一个基本的原则是无差别待遇，一个资本输出者，在国内投资和国外投资两者之间应处于无差别地位；对外国投资者应与本国居民同等看待。如果美国首先实行个人支出税和现金流量公司税，将产生两个关键性的问题：第一，对美国公司和个人在国外支付的利润税是否可在对公司和家庭的课税中得到抵免；第二，对储蓄收益免税是否可扩展到外国在美国的投资者。无差别待遇原则使美国面临取消对外国投资征税的强大压力，由此，美国将面对税收受损的现实。美国政府可以为此辩解，既然美国政府可以取消对外国投资者征税，那么外国政府也应给美国在该国的投资者以同样的优惠。可是，外国政府同意这样做的话，他们在对待其它一些国家时，将违背资本输出中性原则。由此可见，在绝大多数国家征收所得税而不征个人支出税和现金流量公司税的现实世界中，任何一个国家单独实行这种类型的税制改革，都无法坚持无差别待遇原则。
3.发展中国家的问题。1969年穆斯格雷夫就认为：在经济发展的初级阶段，平均消费水平极其低下，大部分人几乎处在维持最低生活需要的收入水平线上，收入分配不公一般比发达国家更为严重。因此，即使在低收入国家也会有大量的奢侈性消费。在这个阶段，个人支出税是行不通的，必须运用各种商品税特别是关税来抑制奢侈性消费。因为奢侈性消费典型地牵涉到进口商品，削减这种可支配消费才能使储蓄和资本形成成为可能。笔者认为：这一分析仍适用于目前绝大多数发展中国家，包括从高度集中的计划经济向市场导向型经济过渡中的一些发展中国家。在这一这渡过程中，政府放宽了对收入分配的管理，在一定程度上扭转了过去收入分配上的平均主义倾向，但高低收入之间的严重差距也同时突出起来。在调节收入分配方面的作用，总的说来，个人支出税是不及个人所得税的。
关于我国的情况，有些理论界的人士认为“中国应借鉴美国个人所得税的教训，直接建立单一所得税或支出税是明智的。但是，由于单一税或消费税的累进程度不高，对矫正收入分配不均的作用有限。如果希望对收入分配矫正上有所贡献，应在累进性上进行相应调整。”笔者认为在我国建立或健全累进的个人所得税制，这一意见是可取的；但认为实行支出税是“明智”之举，则有待商榷。
总之，对改革现行所得税制的各种方案，还应该继续讨论，但从现实情况出发，应着力研究如何改善它，而不是取消它。至于消费支出税理论中的合理因素，也可以借鉴和吸收。因为现实中的所得税制也不是纯粹理论上的所得税。正如欧盟税收专家K·C·麦锡尔1993年所说：“在现实中，所得税是属于所得和消费征税的混合税种，因为储蓄在很大程度上排除在所得税基之外。”佩奇曼在1998年提出：“应当承认完美的纯粹理论性课税形式的税收建议，很可能是改进混合税制的下策，同样重要的是，这些建议在政治上可能是不切题的。”还应该看到，任何一项重大的税制改革，其改革的成本是现付的，改革的成果是预期的，所以要谨慎考虑。对实行个人支出税和现金流量公司税应作如是观。
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