我国税收超额负担的经济计量--基于税收平滑法的研究_税收论文

中国税收超额负担的经济学测度——基于税收平滑方法，本文主要内容关键词为：税收论文,平滑论文,中国论文,经济学论文,负担论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      [中图分类号]F812.42 [文献标识码]A [文章编号]2095-5863(2015)05-0001-13

      一、研究的理论起源和意义

      税收超额负担(Excess Burden of Taxation)也称为税收扭曲成本(Distortionary Cost of Tax)、税收净损失(Deadweight Loss of Taxation)、税收无谓损失(Meaningless Loss)①或税收福利成本(Welfare Cost of Tax)，是来自帕累托效率(Pareto Efficiency)意义上的成本，属于机会成本或经济成本。②税收超额负担理论和最优商品税理论是在公共财政研究的最古老的议题之一，最早追溯到Dupuit(1844)，快速的研究发展是1970s早期，可能更多的经济学领域，在几十年的早期存在忽略这个领域的研究。结果，更多的最近几十年的新公共经济学几乎没有重述和扩展，可能由于过于专业的表述，几乎没有保留已经证明的命题。现代的对此问题的研究努力在范围上几乎没有比原始意义上更广义。可能比较著名的发现就是Ramsey's(1927)的推导最优商品税的公式，即拉姆塞准则(Ramsey Rule)。

      税收超额负担与税收中性(Tax Neutrality)有关，税收中性就是针对税收超额负担而提出的。税收中性的理念和税收超额负担的概念首次由亚当·斯密在税收四原则中提出，但首次使用消费者剩余和生产者剩余工具分析税收超额负担的学者是马歇尔(Marshall，1820)。随着数理方法在经济学中的应用，经济学对税收超额负担的研究进一步深入：19世纪20年代的拉姆齐(Ramsay)，30年代的霍特林(Hotelling)，40年代的米德(Meade)，50年代的科利特(E.J.Corlett)、黑格(D.C.Hague)、利普希(Lipsey)和兰卡斯特((Lancaster)，60年代的哈伯格(Harberger)，现代学者阿特金森(Atkinson)、戴蒙德(Diamond)、阿维纳什·迪克西特(Avinash K.Dixit)、米尔利斯(Mirrlees)、费尔德斯坦(Feldstein)、斯蒂格利茨(Stiglitz)和黄有光(Yew-Kwang Ng)对税收超额负担问题均有深入研究。在众多研究中，哈伯格(Harberger)的研究最为经典而具有影响力。哈伯格以马歇尔的基数效用理论(Cardinal Utility Approach)作为基础理论系统提出税收超额负担理论，所以被称为马歇尔——哈伯格超额负担理论。这一理论使用消费者剩余和生产者剩余分析工具，并以消费者剩余的大小作为衡量消费者在消费某种商品时获得净福利的多少。

      

      图1 征收从量税时的税收额外损失

      

      图2 征收从价税时的税收超额负担

      

      其中，

分别代表需求价格弹性和供给价格弹性，

分别代表税前均衡价格和均衡产量。t为比率税率，

为生产者的税后净价格。显然，税收额外损失与税率高低成正比，与需求的价格弹性和供给价格弹性大小成反比。从量税情况下，税收额外损失与税前均衡数量成正比，与税前价格成反比；从价税情况下，税收额外损失与税前均衡数量和生产者净价格均成正比，与税前价格成反比；特别是在税后净价格变化很小(接近税前价格)的情况下，税收额外损失与税前均衡数量和均衡价格均成正比，也即与税前总收入成正比。进一步说明，在其他条件不变情况下，当供给弹性很大时，供给方承担很小的税负。

      

      很显然无论上述哪种情形，计算DWL均需要计算需求价格弹性和供给价格弹性。由于政府征税后导致需求和供给的税前税后净价格发生变化而带来需求价格弹性和供给价格弹性的变化，该变化量的精确计算在理论上建立在能够准确剔除价格变化以外的其他因素的变化基础上，但现实中的需求和供给量的变化率很难将价格变化以外的其他因素进行排除。如收入水平和偏好的变化多大程度上影响需求和供给量，而且在多大程度上影响一个具体商品的需求和供给量也难以分辨和剥离。因此，依据实际数据进行需求价格弹性的测算往往不能够做到精确，一般都会采用避开需求价格弹性和供给价格弹性的近似方法进行计算。其中，税收平滑(Taxation Smoothing)方法则是一种计算税收额外损失的较为理想的近似方法。假定需求价格弹性和供给价格弹性稳定不变情况下，税收额外损失主要取决于税率的大小，税收超额负担最小化的最优税收要求平滑税率。在测度税收超额负担大小的意义上研究税收平滑实质上源于需求价格弹性和供给价格弹性获取信息方面的困难，事实上无法根据哈伯格福利三角形的面积在数学意义上计算税收额外损失，只是能在大致趋势上估算税收超额负担的大小。

      二、文献简要分析

      税收平滑主要根据Ramsey(1927)对最优商品税的开创性贡献而进行研究。Ramsey最初提出比例性命题认为，对给定的税收和政府收入要求，商品税的设计应该使税收超额负担最小，税率的结构应该是使各种商品在需求上按相同的比例减少。后来，鲍莫尔和布莱福德(Baumol and D.Bradford，1970)研究得出逆弹性命题(弹性反比法则)：在不考虑闲暇商品情况下，当各种商品的需求相互独立时，对各种商品课征的各自的税率必须与该商品自身的价格弹性呈反比例。意味着每个商品税的税率要根据商品需求价格弹性的大小而变化，这被称为“拉姆赛法则”(Ramsey Rule)。Barro(1979)设计了一个为实现税收超额负担最小化的源于“拉姆赛法则”的跨期模型。Barro(1979)推导模型中，用总收入和总消费代替商品税，推导出跨期的公共财政准则的最优政策应该为平滑税率。③在确定的环境下，这意味着为防止经济波动，税率不变，而政府预算将在赤字和结余之间波动。④即在一个确定的环境下，最优税收和债务政策应该是一直以来的平滑税率，在一个随机环境下需要一个国家或有负债。Lucas and Stokey(1983)也证明了这一点，其扩展了Barro(1979)的框架，引入随机环境，阐述了在时间和自然状态下，最优财政政策意味着税收平滑。在缺乏充分保险的市场，这意味着税率的变化应该被定性为随机游走。

      Kydland and Prescott(1980)，Lucas and Stokey(1983)认为，为了使税收超额负担最小，所得税税率应该保持不变。这明显暗含着在公共开支或公共收入变化情况下保持预算平衡不是最优的。该推论基于的思想是税收超额负担随着税率的提升而增加。在公共支出变化情况下，采取平衡预算政策具有效率成本，会增加税收扭曲成本。这显然暗含着不能通过增加税收应付公共支出的变化，而应该是一种债务财政。税收平滑原则提供了一个在公共预算处于理想状态下的基本规范理论，该理想状态就是李嘉图等价命题(Ricardian Equivalence Proposition)不存在。这个理论是公共债务管理的起点，也是公共债务的政治经济模型。关于税收平滑理论的研究还有Sahasakul(1986)，Trehan and Walsh(1988)，Bohn(1990)。

      三、税收平滑理论模型

      Barro(1979)提出税收平滑理论，政府为了使税收负担最小化应该在整个时间跨度内铺开税收超额负担。这对预算赤字的模式有重要含义：当出现暂时的公共支出增加时，为了延长时间跨度散开税收的增加并使高税率带来的福利成本最小化，政府应该发行债务。

      模型忽略了公共债务移民问题，假定政府的公共支出来自于税收和公共债务两种方式。政府税收类型和结构既定，各时期政府获得的税收收入为

。利息支付后的真实政府支出

外生给定，因而，该模型的分析不涉及政府规模问题。政府未来的G和其他变量外生给定，真实的总收入为

。t期真实公共债务存量为

，初始价格不变，政府和私人的真实回报率为r(假定也是不变的)。则政府各时期预算为：

      

      只要债务按某个比率渐进增长，即公式(5)中b增长低于r，政府支出的现值(不考虑利息支付)加上期初债务等于税收收入现值。⑤公式(6)中政府支出外生给定，事实上也相当于决定了税收的现值。假定税收不仅涉及购买力从私人部门到公共部门的转移，还涉及直接的扭曲资源配置的成本，也即税收超额负担。对给定的净税收收入(政府支出和期初债务净值给定)，则税收超额负担的现值就取决于税收的类型与时机的选择，取决于某一时点税收决策的构成。时间的选择取决于最优税收构成的选择，净税收收入和税收超额负担的关系的生产函数如下：

      

      MB表示税收超额负担现值的边际减少水平，表示t期减少的税收会降低税收额外负担。MZ代表边际税收超额负担现值，表示t+1期增加的税收会增加税收超额负担，联立(10)和(11)两式，可得边际收益MB与边际成本MZ相等：

      

      所以，税收与政府支出的折扣现值加上初始债务的有效真实利息率成本成比例。政府有效利息率1/R≡(1+r)/(1+n)区别于市场利息率1+r。假如经济保持正增长，政府有效利息率就低于市场利息率。

      假如β=R，存在税收平滑，特别是税率是不变的，政府在高公共支出时预算赤字，在低预算支出时还债务。只要有公式(12)中的税收类型引起的税收超额负担存在，不进行税收平滑就是次优的。而且从经济学方法视角，更偏好于含有税收平滑成分的预算顺差。除了税基游走之外，假如政府累积或减少债券，那么含有税收波动成分的预算顺差将是不稳定的，而且标准经济学方法也很难应用。

      假设政府主观折扣率等于有效利息率(β=R)，公式(16)的最优条件表明，税收在任何时期都应该等于政府公共支出预期现值，而不仅仅是当前时期政府的公共支出。公式(16)的最优税率应该是随机游走：⑦

      

      公式(15)右边是一个预测错误，在t-1期或更早是不能预测的，表明在税收平滑下是一个随机游走。

      四、中国税收超额负担(扭曲成本)的经验估计

      (一)中国税收扭曲成本估计方法

      理论上以基数效用为基础测度税收超额负担有局部均衡分析和一般均衡分析两种方法。其中，一般均衡分析方法主要使用CGE方法，即可计算的一般均衡(Computable General Equilibrium)模型方法。CGE方法的模型理论和技术本身存在不完善的地方，而且事实上在中国大规模、多部门、多税种的动态的CGE模型分析所需的投入产出数据不完整而使该方法在中国实际应用中被限定。本文采用局部均衡分析方法中的哈伯格福利三角形的计算方法，该方法是一种较为精确的方法，但前述说明了商品需求价格弹性和供给价格弹性无法准确计算，尤其是税收超额负担整体规模中的弹性更难以测度，则本文遵循税收超额负担的哈伯格数理方法的思想，采用税收平滑方法近似测度税收超额负担。借鉴Barro(1979)的税收扭曲成本公式

，并认为税收扭曲成本与税率的平方成正比。

      尽管Barro(1979)给出的公式无法精确计算税收超额负担的绝对数值，但可通过计算出不同时期税收超额负担近似值(忽略需求价格弹性和供给价格弹性后的税收福利成本数量)的变化指数以反映不同时期税收超额负担的变化情况。

      (二)中国税收扭曲成本经验估计

      本文通过计算比较中国历年宏观税率、宏观税率变化率指数、税收扭曲成本近似值、税收扭曲成本近似值变化指数、税收平滑下税收扭曲成本近似值以及税收平滑下税收扭曲成本变化指数，分析税收扭曲成本与宏观税率之间的变化趋势。根据中国税制改革变迁的时间路径，1994年的中国税制改革标志着中国市场化改革进程中全面税制改革的开始，本文选取1994-2013年相关数据，并将1994年定为基期年并假设基期变化指数为1，分析中国宏观视角上税收扭曲成本与经济增长率之间的关系。其中，宏观税率变化指数=各年度宏观税率/基期宏观税率；税收扭曲成本近似值变化指数=各年度税收扭曲成本近似值/基期税收扭曲成本近似值；税收平滑扭曲成本近似值变化指数=税收平滑下各年度税收扭曲成本近似值/基期税收扭曲成本近似值。

      

      表1数据显示：1994-2013年间宏观税率变化率随时间增加而增加，但变动幅度不大，每年平均以低于1%的速度增加，2013年宏观税率是基期的1.827倍。税收扭曲成本近似值变化指数随时间增加其变动幅度也在增加，且增速高于宏观税率的增速，2013年是基期的39.49倍，说明随宏观税率增长税收扭曲成本近似值以更快速度增加，产生更大的税收超额负担。如果按照Barro(1979)的税收平滑理论设计，即税收收入增长与GDP增长的比率保持不变时，税收扭曲成本近似值只会小幅度增加，如2013年仅为基期的11.802倍，远小于实际税收扭曲成本近似值变化指数(39.49倍)。根据Barro(1979)推出的从价税情形下的税收超额负担公式中的始终保持不变，因此税收超额负担大小只与GDP呈线性正相关关系。此时的税收扭曲成本是因经济总量的增加和经济规模的扩大导致的，即税收平滑下的扭曲成本近似值变化指数等于GDP增长率变化指数。图3显示：从2003年开始，税收平滑下的扭曲成本近似值变化指数基本是以线性方式增长，而实际税收扭曲成本近似值变化指数则是以指数方式增长，并且二者的差距在时间趋势上随着宏观税率变化指数的微弱增加呈现不断扩大的趋势。

      一定时期基于经济税基的扩大而带来的税收规模的扩张具有客观基础，与此同时税收扭曲成本的扩大也具有一定的客观基础。但随着政府规模扩大产生的税收扭曲成本变化幅度将几倍于政府规模扩大的幅度，也就是说，由宏观税率提升而带来的税收扭曲成本的变化幅度将几倍于宏观税率的变化幅度。而在税收平滑理论下这种税收扭曲成本与经济税基水平的线性关系不会改变，这种税收扭曲成本的产生是经济增长带来的客观结果，是总税收福利成本的线性增加而不是税收福利成本变化的指数增加。从最优税制角度分析，税收扭曲成本变化指数反映了税收帕累托效率目标的实现程度。

      

      图3 宏观税率、税收扭曲成本近似值变化指数与税收平滑下税收扭曲成本近似值变化指数

      (三)31个省、直辖市和自治区税收福利成本测度

      本部分同样测度税收福利成本和平滑税收福利成本的相对变化趋势。选取2000-2013年宏观经济的相关数据，将2000年定为基期，并假设基期变化率为1，测算分析中国31个地区实际税收福利成本变化率和平滑税收福利成本变化率，详见表2和表3，期间变化趋势见图4和图5。

      

      

      

      若按年度和地区算数平均计算将得到表4和表5。表4数据显示各年度各地区情况：算数平均值的实际税收福利成本指数平均为7.30523，其中有15个地区超过平均值，河北、浙江、安徽、宁夏、青海、北京、江西、新疆、重庆、内蒙古、陕西、江苏、山西、西藏、海南。其中，最高为海南(17.58429)，最低为云南(2.769286)，极差(Range)为14.815。各年度每个地区情况：算数平均值的平滑税收福利成本指数平均为3.122396，有12个地区超过平均值，广西、西藏、山东、贵州、江西、江苏、山西、青海、天津、宁夏、陕西和内蒙古。其中，最高为海南(4.774286)，最低为云南(2.395714)，极差(Range)为2.378571。其中，无论实际税率还是平滑税率情况下，税收福利成本均表现较高水平的地区是西藏、江西、江苏、山西、青海、宁夏、山西和内蒙古，西部地区居多。表5数据显示，2000-2013年14年间中国31个地区实际税收福利成本指数平均值逐年递增且递增幅度较大，最高值与最低值相差20倍；而同期中国31个地区平滑税收福利成本指数平均值虽也逐年递增但递增幅度较小，最高值与最低值相差仅6倍左右。平均趋势图见图4、图5。

      

      

      五、结论与启示

      1.实证分析结果显示的中国税收超额负担呈指数递增态势。以实际宏观税率和税收平滑税率分别测算的税收扭曲成本变化指数反映出，以实际宏观税率测算的中国实际税收超额负担远远大于以税收平滑税率测算的税收超额负担规模。同时具体显示出，在比率税率情况下的中国税收超额负担规模与经济税基的规模只是线性增长关系，而与宏观税率却是指数增长关系。

      2.最优税收政策是税收平滑的结论建立在一定的假设前提基础上。Barro’s(1979)指出的跨期公共财政规则的最优政策应该是平滑税率。⑧在确定的环境下，这意味着税率不变，则政府预算结果在经济周期的赤字和结余之间波动。⑨Barro's的税基模型的关键假设是：(1)由扭曲性的税收带来的福利损失被税率的凸函数来反映，资产价格和回报分配是外生的。(2)假如市场是完全竞争的且政府能够利用的市场为全集。之所以Barro's的模型意味着税率变化永远不会出现，是因为政府负债能够取决于所有可想象到的经济变动。(3)税收平滑是最逼近最优税收政策的结论的前提是忽略个体风险厌恶程度，凸性税收超额负担的假设意味着政府比纳税人风险厌恶。因为风险中性清楚地显示政府套头交易动机源于凹性的扭曲税收福利函数。(4)政府最优政策是平滑税率的特性要求政府具备提供一系列治理宏观经济波动的政策工具的能力。

      3.税收扭曲成本最小的税收平滑理论并非意味税率应该一直保持不变的状态。事实上，政府最优公共财政政策和债务管理是税收平滑的结论来自于非时间的税收模型。因为在静态模型中，增加税率带来的边际超额负担是显而易见的，但在动态模型中，税收平滑不一定是最优的。⑩有很多文献研究得出，税收超额负担大小除税率因素外，还可能取决于其他变量(e.g.，Lucas and Stokey，1983)。而且，税收平滑方法对于劳动所得税和其他具有大量随机效果的税收是很合意的，但对利息率和资本积累有重大效应的税收就不一定适合(Lucas and Stokey and Kenneth Judd；1983，1989)。Andersen and Dogonowski(2004)研究发现一般情况下不变的税率不是最优的，当进行了特殊的参数化处理后，发现最优政策能够最大地偏离税率不变情况。(11)因此，累进税在效率层面(efficiency grounds)被证明是合理的。

      4.Barro(1979)税收平滑模型只是一个总体趋势，难以解决分类模型。总体上看最优税应该是平滑的，但当税收扭曲效果被具体分类就不一定，这里关键的问题是税收政策的变动能否容忍不变的税率方式存在。一般来说，刻画最优税收政策存在一定的困难，所以，若考虑模型的参数化则能够分类解出最优税率。

      5.“宽税基低税率”的世界税制改革趋势体现了降低税收扭曲成本的改革目标。因为税收扭曲成本与供求价格弹性大小成反比，与税率高低成正比。为获得既定的税收收入“宽税基低税率”能够降低税收福利成本。中国历次税制改革更关注的是降低会计学意义上的税收成本，对税收扭曲成本关注不够，难以准确科学地对税制优劣进行判断。中国进一步税制改革应该对包括会计成本和福利成本的全面税收成本给予重视，提升税制的Pareto效率。

      ①The reduction in total surplus that results from a tax。

      ②本文使用这几个概念表述意义是通用的，无任何差别。

      ③为了推出这一结论，Barro(1979)假定，税收额外净损失(the deadweight cost of taxation)是一个时间不变的近似税收收入和税基的齐次函数。

      ④这个结果的一个例外是在特定情况下，税收平滑需要政府债务的一个很大积累，以至于政策变得动态地步伐一致(Blanchard & Fischer，1992，chap.11)。

      ⑤在有效率的情况，r超过真实收入的增长率，这需要一定的对称的债务—收入比率(Barro 1976b，pp.343-345).这个比率事实上可能不能超过政府抵押的限度。

      ⑥I have not included the collection costs as components of government spending in eq.(1),although the analysis could be altered in that manner without affecting any substantive results.Independence of national income levels from the choice of the time path of taxes is assumed to hold as a first-order approximation-essentially,the deadweight losses from taxation are assumed to constitute only a small fraction of GNP.

      ⑦The random-walk result is quite special to the setup assumed,depending,interalia,on the assumption of a constant growth rate for output.The main result of tax smoothing that the government will run a deficit at times of extraordinary expenditure however,is quite robust.Chari,Christiano,and Kehoe(1991),for example,consider a fully optimizing frame work in which taxes need not follow a random walk but governments will sell more debt in periods of higher-than-average consumption(in their frame-work,the government can also reduce the rate of return on existing debt through repudiation or inflation).

      ⑧In order to derive this result,Barro(1979)assumed that the dead-weight cost of taxation is a time-invariant first-degree homogeneous function of the revenue requirement and the output base.

      ⑨One exception to this result is in the event that the tax smoothing requires at some point an accumulation of government debt so large that the Policy becomes dynamically inconsistent(see Blanchard & Fischer,1992,chap.11).

      ⑩See Olivier Blanchard and Fischer,1989 Ch.11.3,Richard Tresch,1981 Part III.

      (11)This finding suggests that the efficiency costs of imposing balanced budget norms are substantially larger than can be inferred from models imposing constant tax rates as the optimal tax policy.

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