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一、目标成本法之意义与特性
1.目标成本法的定义与特性
目标成本法最初起源于日本的汽车产业，后在家电业中普及，而后发展到其它产业领域。此一产品定价方式不同于传统的加成定价方式，而是先决定产品售价，再决定产品成本（此即为所选定的目标成本）与相关的预期利润。有关目标成本法的定义，各家说法除掌握前述的基本观念外，也附带其他结合产品开发程序的相关概念，使得目标成本法的概念在实务上是一种具有整合性与程序性的活动。
Cooper and Chew 认为目标成本法是一种包含目标市场选择的产品成本计算方式。此法首先应确定产品所欲满足的顾客群，然后计算开发、生产新产品所需的整体目标成本（overall target costs），并将此整体成本分摊到各个产品零件上，形成各零件的目标成本；最后由产品开发部门就目标成本与现有生产条件下实际产品成本进行比较，寻求降低其间的差异。由于目标成本一旦确定便不轻易更改，因此开发部门势必要专注于各种差异的调整。由此可知，目标成本法是一种结合产品开发程序的产品定价方式，即以顾客需求为导向的产品价格，来引导整个产品开发过程中的各项生产成本的额度，并作为约束开发成本过度膨胀的依据。
目标成本法虽以目标成本为名，但隐含了多种不同的价格与成本概念，它包含目标售价（target price）、目标利润（target profit）与目标成本（target cost）等三种相关的价格概念，目标成本是目标售价减去目标利润的结果。因此，目标成本的决定反应了企业对其产品售价与产品利润的期望。由目标成本法所决定的相关价格与成本，更能符合市场上顾客的需求。
目标成本法是一种日本式的管理会计技巧，其主要目的是使企业生产出能符合顾客对功能需要与价格负担合理的产品。为此，此法强调在产品规划与设计阶段便应考虑相关成本的问题，按照日本学者加登丰的说法：“成本企划（即目标成本法）是一种追朔探讨成本产生的起源，按综合价值分析（即价值工程）的方法做设计、开发，更进一步在商品企划的阶段便开始计算成本的活动。”由此可知，目标成本法的执行也是一项融合企业内各个功能的工具。
在强调目标成本法与产品开发具有密切关系之前提下，Fisher提出一种以产品开发程序为引导的目标成本计算方式，结合其他学者的见解可发现一个有系统且为程序性的目标成本法的执行程序。即厂商在初期的产品规划阶段可用顾客对产品功能与价格的期望来筛选产品与决定目标成本；进入产品设计阶段，厂商可采用价值工程的方法来配合目标成本限制下产品设计所能考虑的产品生产方式与潜在的绩效改善空间；在试验生产的过程，一旦发现估计成本将大于目标成本时，可设法利用价值工程与各种改善手法，对过程中可能形成的过高成本加以修正。
目标成本法的利用使产品开发部门能够专注于思考顾客与市场中所蕴藏的机会，确保日后的产品能够满足目标顾客对价格与产品功能上的需要。
透过以上的讨论，我们可以就目标成本法的定义与特性做一较清楚的描述：目标成本法是一种在产品推出前便决定其产品价格、预期利润与预期成本的产品定价方式，它先预设产品的目标成本作为后续开发工作的成本限制，整个产品由开发到上市的过程中皆需以使最终产品的生产成本小于或等于目标成本的金额为最终目标。配合此一定义与前面诸多对于目标成本法的描述，我们认为目标成本法具有以下特性：
（1）以事前观点来看待产品成本、生产成本的计算。
（2）目标成本是目标售价减去目标利润的结果。
（3）目标成本法的实施与产品开发活动有关。
2.目标成本与传统产品定价方式的比较
目标成本法是一种异于传统的产品定价方式，也是一种高度结构化的产品开发规范（discipline）。目标成本法的执行程序依Cooper and Chew 的描述，可由图一表示。
传统的产品定价方式多运用成本加成定价法（cost—plus pricing formula），指用成本加上一预计的加成（markup）金额即为目标售价，它是以生产成本与厂商期望的获利程度来决定产品的成本，是透过常用的标准成本法所提供的历史性资料来计算生产成本。此种成本加成的定价方式着重以生产阶段的成本资料为依据，但在实务上有许多成本是在生产前便发生的，另外产品价格的最后主宰是市场而非单一厂商本身。因此，整个传统的产品定价方式其实是无法充分反应市场与顾客的期望的。相反地，目标成本法则是以产品开发程序的观点来考虑产品定价问题的，它经由产品的正式设计前的目标市场反应来决定开发产品时所能容许的产品成本（目标成本）与最终价格（目标售价），并以此做产品开发时的限制。目标成本法与传统的成本加成法最大的差异是此种产品定价方式具有积极约束产品成本的作用。具体差异可用下表表示。
目标成本法与成本加成法之比较
目标成本法成本加成法
价格决定时机在产品生产前即确定产品生产后才计算
目标价格的计算方式
目标售价＝目标利润+目标成本 目标售价＝制造成本
+预计加码
价格决定基础以市场需求与顾客反应为基础以制造成本、预期获
利为主
资料来源:李宏健〔1〕，Fisher〔4〕，Kato，Boer，and Chow 〔7〕。
二、目标成本法之运用
1.个案一：Olympic光学公司
Olympic光学公司（以下简称Olympic）曾经是单眼反射相机的领导厂商，而从1987年起，利用微型电机技术所制作的傻瓜相机以有逐渐取代单眼相机的趋势。Olympic 在1978年便推出本身的傻瓜相机，但一直并未成为该公司产品组合中的重点，到1987年该公司便发生显著的亏损。Olympic 的管理当局归纳出该公司产品之所以未受市场欢迎的原因是品质不良与产品本身不具吸引顾客的特点。因此，该公司利用傻瓜相机与单眼相机的两者的长处，推出一系列新产品，如具有先进电机零件的单眼相机与有先进变焦功能的傻瓜相机等等，同时也推动品质改善的活动以降低产品的总生产成本。
而对Olympic最重要的工作则是使生产成本能与变动的市场（需求）协调一致。该公司认为产品成功的核心是公司具有在适当成本下制造符合顾客期望的相机的能力。更进一步说，该公司希望在18个月内推出能够符合目标利润与具竞争性价格的产品。
异于传统的作法，Olympic 开始了新的动作。首先，该公司尝试建立起顾客对产品族所应具有的产品特性的描述，产生出一份未来主要产品的产品组合、期望获利率、各产品对品牌建立的贡献与对影响相机业务的相关科技评估的企业计划书。此外，Olympic 描绘出现有竞争环境的状态，而营销研究人员也利用各种方法与工具来了解竞争对手的能力、适当的价格水准与一些技术专利的资料。
在充分了解相机市场与本身的获利目标后，该公司便确认出新相机所欲出售的价格点（此即目标价格的范围）。接下来，该公司在衡量顾客趋势、产品特性、竞争者的表现与本身及经销体系的应得利润等因素之后，便就各个新产品的目标成本加以决定。促使新产品开发需符合顾客需求与目标成本的责任由该公司的“产品开发管理团队”承担，并规定只有在设计与制造工程师皆同意新产品的估计生产成本不超过目标成本时，新产品才能够正式进入生产阶段。
整个目标成本法实施后，有20%的新产品推出，剩下的80%则交由产品开发管理团队判断，是否应为增加某些产品特色而增加成本。如果目标成本无法达到或是相对应的价格点范围无法改变，则将此种产品退回给研发单位要求重新设计。在这个筛选过程中，Olympic 利用生命周期分析方法来了解在产品设计中某一重要新科技的成本，评估该项科技是否能够在一个产品族的生命周期中运用在许多不同的机种上。同时，配合品质改善活动，用于技术开发的成本也随制造品质的提升而降低。
经由目标成本法的推行与相伴随的种种活动，Olympic 在1990年的新产品的生产成本已下降35%，整个成本随之下降。该公司利用所节省的成本用以提高获利、改善产品并删除某些价格点等等。当然，整个活动是着眼于长期利润追求的。
2.个案二：小松制作所
小松制作所个案说明如何向供应商施压以达到降低成本的目的。小松制作所（以下简称小松或该公司）需要依赖大量的供应商来完成整个产品生产工作，在重机械设备的生产上本身制造的零组件占30%，指定与外包的作业占50%，而得自外部供应商的部分占20%。由于有相当数目的零件需取自外部，因此，在产品设计与开发的工作上必须有供应商的参与。
在整个产品开发过程中，该公司要求供应商所提供的零件需符合一定的规格标准且其价格需符合该公司的对产品的整体目标成本要求。小松的目标成本活动提供供应商及下游厂商可与该公司协商的参考指标，以共同确保具获利性的产品可以被推出上市。经由与供应商与下游厂商的联系，该公司的设计团队可以追踪整个产品表现与确保产品能以吸引顾客购买的价格上市，而非仅以下游厂商满足产品设计人员要求的价格而已。
为了替供应商开发产品整体和零件的目标成本，小松依赖记录在功能表（function tables）与成本表（cost tables）上的历史性绩效与成本资料，由工程师挑选出最佳零组件的目标成本，将此一目标成本作为供应商生产零件的目标成本。例如，决定挖土机冷却系统的目标成本程序时，利用功能表上的记载来计算所需的最小冷却器表面积，配合成本表的利用再计算最有效的成本与绩效的设计，之后工程师再计算能反应最小表面积与单位成本的目标成本。为促使供应商在同时达到冷却与成本上的效率，小松要求供应商追求技术上的领先以达到更有效率的设计。
3.个案三：大发汽车
大发汽车（以下简称该公司）是生产高品质小型汽车的杰出厂商，也是少数开发具实用性电动车的厂商。该公司的目标成本法实施过程分为三个阶段：发展目标成本法之前的期间、目标成本法的发展期及调整目标成本法与利润管理制度的阶段。在实施目标成本法前，该公司致力于企业间协调成本降低的活动，利用比较机能与产品成本间关系的价值分析来改善成本，尤其是占制造成本70%来自外购的部分。
公司总部的生产工程部门也在第一阶段中评估供应外购零件的供应商，以预估的零件成本来计算供应商的供应价格是否符合需求。之后，该公司在生产工程部门中设立新的成本控制组织，开始建立成本表以提供评估采购零件时的预估成本，并检查产品设计图以发现可能的成本降低空间。透过价值分析与价值工程的广泛利用，该公司在外购零件的成本降低工作上已有显著的成果。在1966年成本控制工作自生产工程部门分离，成为独立的成本控制部门，其活动重心由现有设计下现有产品的成本降低的价值分析工作，转为包含改变产品设计的成本降低的价值工程活动。
在正式导入目标成本法的阶段中，该公司持续对评估供应商零件成本的成本表中的数据品质加以改善，以对供应商提供进一步的成本改善建议并评估供应商的价格及其成本结构。在1969年，该公司解散成本控制部门而由采购部门取代多数的工作，其余的工作交由生产工程与会计部门负责。到了1970年，会计部门准备了“目标成本法的执行手册”，借以定义目标成本法的角色及组织中各部门相对的责任所在。其中技术管理部门设置了由有实施目标成本法经验的人员所组成的成本科，负责回答其他部门对于与成本相关的问题以及与设计部门就目标成本的讯息加以沟通、联系。这种作法使得目标成本法实施的工作由零件的采购转向新产品的设计上。虽然如此，该公司并未对其在目标成本法的实施感到满意，而进一步地将成本专家散布在各部门中，各部门利用目标成本法来追求各自的目标。
在大发汽车实施目标成本法的第三阶段工作则是结合目标成本法与利润管理制度，该公司重新设置成本管理部门，下设成本管理、目标成本与成本改善三个单位。此外，管理当局认识到唯有更深入地由技术开发着手，才能真正发挥成本改善的作用，也就是在产品开发的上游活动——产品概念发展阶段便展开目标成本的建立工作。在1985年该公司将目标成本法视为其利润管理制度的一部分而不仅是降低成本的一种手法，目标成本法在整个公司内部广泛利用。
该公司在1990年进行减少组织层级的组织变革活动，目标成本单位改名为目标成本办公室，由其开发整体的目标成本的计算方式与订定目标成本的工作。同样地，该公司利用产品规划办公室的市场研究讯息来决定预估的销售价格。当然，目标成本法的目的是为了达成获利目标，若仅是满足目标成本而未符合利润目标是不可接受的。
从前面三个个案我们可以发现目标成本法的执行是与产品开发过程息息相关的。不同于传统的产品定价方式，目标成本法的执行需要产品开发部门的参与，与会计人员共同决定产品的目标成本、目标价格与目标利润。同时，整个目标成本的决定也隐含着整合企业内价值活动的精神。
在执行目标成本法的时候应仔细思考整个价值链的各种活动所可能产生的成本对于吻合产品的目标成本的贡献。企业本身也可以透过所谓“源流管理”来追溯产品开发过程中各种成本的发生原因，设法将不具贡献的成本因子加以消除。当在决定目标成本时，以分析由某一功能之效用与其取得成本的比例的价值工程手法来分析产品功能与其相对的附加价值，也是一种重要的工具。
而由大发汽车个案的描述可知，目标成本法实施到极致便成为企业中策略性利润管理制度的一部分，而其最终目的在于配合产品品质与可靠度的改善下（因有价值工程的利用），达到降低新产品成本的目标。
三、结论
目标成本法此一异于传统的产品定价方法，一如Fisher所说，是一种自产品规划阶段开始，便以减少产品成本的系统化程序。因为过高的限制会因不易达成而形同虚设，所以在融入目标成本法的产品开发程序中，对产品功能上的需求也必须加以明确，不能因为求成本降低而牺牲产品本应具有的功能，在追求目标成本的过程中，开发人员也需注意到为达到改善成本所应投入的时间需求。
目标成本对于产品的上市价格有约束作用，Cooper and Chew 指出：“在给定的目标成本下，企业可以筹划符合预定利润目标下的采购、生产与配销等程序。”由此，我们可以说目标成本法也具有刺激企业以价值链的架构来思考在产品开发活动流程中各种可能的成本改善空间。目标成本法是一种有赖企业各部门共同参与、分享讯息与责任的整合性活动，它的存在建立在以未来（目标市场）为导向，要求产品设计者注意设计决策中隐含的成本，并借以协助管理当局在产品正式生产前便就其获利能力加以评估的前提上。
整个目标成本法的实施，不仅是企业整体的工作，并应把供应商视为伙伴，共同追求对最终产品目标成本的满足。实施目标成本法的过程中，除了企业整体的动员，也需有必要的产业伙伴共同参与方能顺利推展。
追求成本领导的地位是企业经常采行的策略，如何为市场提供低成本高品质的产品，是每个企业努力的目标。在自动化技术的利用下，许多产品的成本结构与传统的情形有所不同，而且产品生命周期的缩短，使得及早推出符合市场需求的产品日益重要，这样的经营环境给予目标成本法得以发挥的空间。
目标成本法的采行迫使公司在产品开发上必须精确地反映顾客的需求及顾客所愿付出的代价，一旦无法达到预设的目标成本，企业不能单纯地增加售价并推出新产品。然而，目标成本法在执行上并非全无困难的。Fisher认为实施目标成本法的困难是在于许多产品成本、价格与产量的估计不易，往往导致所建立的目标成本制度是无效的；此外，目标成本法虽强调与产品开发程序相整合，但并未强调此一阶段的成本而仍以制造成本为重点。Kato，Boer，and Chow则认为目标成本法虽有一定的价值，却不是企业经营上的万灵丹，并提出几点值得管理阶层在执行上应注意的地方，例如此种方法由于需与各部门人员协调，因此多会使产品开发时间延长，且亦造成组织内部间的意见冲突。
目标成本法除了是一种特别的产品定价方法外，由于它整合不同功能、融入产品规划与开发的程序也刺激企业内各部门的沟通，因此，它本身便是一种持续性的管理程序。虽然，本文所提之个案皆为制造业，但目标成本法也可以应用在服务业与所谓的制程型（process）产业上。
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