美国COSO舞弊财务报告研究及其借鉴，本文主要内容关键词为：美国论文,财务报告论文,COSO论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
引言
在审计发展的历史上，公司财务报告舞弊始终是困扰审计职业界的重大社会问题。本世纪90年代以来，公司财务报告舞弊行为更为猖獗。1995年注册舞弊审核师协会(Association of Certified Fraud Examiners,ACFE)的报告估计，公司财务报告舞弊使美国每年造成经济损失约4000亿美元。此外，注册会计师联合保险公司估计舞弊每年递增15%。1998年，毕马威国际会计公司(Peat Marwick)对舞弊问题进行了第三次广泛调查，调查样本来自20个行业的5000家企业和组织，被调查对象包括单位的高级管理者、经营主管、财务经理、证券经理、内部审计人员和一般工作人员等。调查显示，1998年平均每起舞弊案金额为116000美元，百万美元以上的舞弊案也不少。
与国外类似，财务报告的舞弊现象在我国也比较严重，治理舞弊性财务报告已成为当前现实的紧迫问题。此外，随着管理技术含量的提高、网络技术的应用及电子贸易的扩大，财务报告舞弊的机会还在不断增加，手段也更为隐蔽。因此，借鉴国外的成功经验，充分发挥我国审计人员在防止舞弊性财务报告中的作用刻不容缓。
COSO舞弊财务报告研究简介
财务报告是资本市场信息传递的重要手段之一，是资本市场参与者进行投资的基本依据。1995年，具有233年历史的英国巴林银行因指数期货投机造成6亿英镑巨额损失而宣布破产，先后担任该公司审计工作的德勤会计公司和库柏斯·莱布兰德会计公司被要求赔偿10亿新加坡元（约4.7亿美元）。由此可见财务报告舞弊具有极大的危害性，它不仅大大增加了审计风险，还误导了投资者和债权人，使他们根据失实的财务信息作出错误判断和决策，且导致政府监管部门不能及时发现、防范和化解集团企业和金融机构的财务风险，必将导致整个社会的会计信息失真，其危害将是灾难性的。
审计职业界很早就意识到这一问题，力图通过努力来满足揭弊查错这种社会需求。为此，1985年美国注册会计师协会(AICPA)、美国会计学会(AAA)、内部审计师协会(IIA)、财务经理协会(FEI)和全国会计师协会(NAA)共同组成了Treadway委员会（全美反舞弊财务报告委员会）。该委员会对舞弊财务报告的定义是描述性的，认为“是一种故意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，其结果是导致重大的误导性财务报告”。Treadway委员会在其划时代的“1987报告”中，全面论述了企业反舞弊财务报告的防范系统。该报告建议采取如下四道防线来防止舞弊财务报告：高层的管理理念、业务经营中的内部控制、内部审计、外部独立审计。前三道防线直接或间接地受到管理当局的影响与控制。因此管理当局应树立良好的形象，这是至关重要的。本文探讨的重点放在最后一道防线上，即从外部独立审计的角度来进行研究。最近，Treadway委员会的发起组织(The Committee of Sponsoring Organization,COSO)在“1987报告”的基础上，公布了跟踪研究成果《舞弊财务报告：美国公司的分析(1987-1997)》，该报告对证交会(SEC)提交的大量财务报告舞弊案例进行了分析。下面拟就该研究报告的内容作一简单介绍，并从注册会计师(CPA)的角度提出我国防止舞弊性财务报告的具体对策。
COSO致力于此项研究的根本目的，在于防止舞弊并力求解决下列问题：谁在进行舞弊？舞弊的性质、种类和技术手段是什么？此项研究考查了由美国证监会发布的《会计和审计法规实施公报》(SEC Accounting and Auditing Enforcement Releases,AAERs)所列的1987～1997年共11年间的财务报告舞弊案例。样本随机选取了有财务报表舞弊行为的200家公司，共涉及近300例舞弊案件。该报告对公司和管理人员的舞弊特征进行了辨别，在某种程度上可为审计人员提供预警信号。
一、舞弊财务报告的制造者
通常，公司在发生舞弊行为前一年的总资产一般低于1亿美元，即制造舞弊的公司通常是相对较小的公司。很多公司（事实上达78%）没有在纽约或美国证券交易所上市，在舞弊前的年度平均净收益仅为17.5万美元。不少公司在实施舞弊前的期间处于亏损或利润大致为0的境地。可以说，财务困难是这些公司采取舞弊行为的主要动机。公司主要的管理人员经常被牵涉其中。在72%的案例中，AAERs提到了首席执行官(CEO)，有43%的案例则涉及到首席财务官(CFO)。25%的舞弊公司没有设立审计委员会。在设立审计委员会的舞弊公司中，大部分成员没有会计任职资格或没有在会计或财务岗位的工作经验。至于有审计委员会的公司，一年大约才会有一次舞弊行为。可见，审计委员会对防止公司财务报告舞弊还是有一定积极作用的。
在制造舞弊报告的公司中，董事会成员通常参与其中或是“幕后的”(Cray)领导（他们受到与公司管理有密切联系的外界的影响）。这些成员一般占有不少公司股份，大致拥有公司股份的33%，其中仅CEO个人就占到17%，但这些董事会成员缺乏长期领导经验，整体素质不高。
二、舞弊性财务报告的技术和种类
整体来看，舞弊金额相对于牵涉到的中小规模的公司而言是相当大的。通常财务报表故意错报或盗用资产的平均数为410万美元，而这些公司的总资产平均数仅为1600万美元。这些舞弊通常不是一次交易完成的，大多数至少跨越两个会计期间，经常涉及到季度和年度会计报表。舞弊行为期间平均大于23.7个月。典型的财务报表舞弊技术包括高估收入和资产（见表1）。大多数舞弊行为通过提前确认收入或虚构收入来实现。很多收入舞弊仅仅是在期末对交易进行处理。也有大约一半的舞弊行为则是高估资产（如低估坏账准备、高估存货、固定资产、无形资产和其他资产的价值）或是将不存在的资产登记入账。
表1 典型的财务报表舞弊技术
使用的方法
样本公司
该方法舞弊的百分数
1.收入确认不合理：50%
记录不存在的收入
26%
提前确认收入
24%
没有描述（含高估收入）
16%
2.高估资产（不含由于收入导致的应收账款的高估）
50%
高估现存的资产
37%
记录不存在的资产或不属于自己的资产
12%
应记入费用的资产予以资本化
6%
3.低估费用或负债（不含已资本化的费用）
18%
4.挪用或贪污资产 12%
5.不适当地披露财务报表信息8%
6.其他各种各样的技术
20%
几点借鉴
我国企业（尤其是上市公司）的财务报告舞弊方式多种多样，如通过资产重组、关联交易、亏损挂账、资产评估、提前确认收入等等在财务报告上大做文章，严重妨碍了资本市场资源配置功能的发挥。舞弊财务报告的制造者大多为公司的高级管理人员，他们基于种种动机进行财务报告的“操纵”，造成了极坏的社会影响，也使我国审计人员的责任面临前所未有的挑战。1991年，福建省发生了我国审计界第一起针对审计人员的诉讼案后，随后又陆续发生了原野公司案(1992)、长城机电公司案(1993)、琼民源案(1998)以及最近的银广夏案等，使公众对审计职业防止舞弊财务报告的可信性和作用产生了怀疑。我国审计界应正视现实，采取积极措施来揭露或消除财务报告舞弊行为。
减少舞弊财务报告造成的经济损失和不良影响，预防是最经济有效的办法。预防是指营造一个诚实、公开、互助的氛围，不给人以舞弊财务报告的机会。这需要全社会的共同努力，涉及到企业管理、体制改革、法规制度完善、思想道德建设，是一项庞大的系统工程。可以说，加大惩罚力度，提高查处概率，降低舞弊净收益能够实现这一目标。但加大惩罚力度容易，无限制地提高查处概率则需要花费很高成本。相比较而言，作为最后一道防线的审计人员可以达到较好的效果。我国可考虑仿效美国的Treadway委员会，由审计职业界、财政部、证监会及企业界联合成立专门委员会，研究独立审计在防范欺诈性财务报告中的作用和具体措施。通过借鉴国外舞弊理论研究成果，结合我国国情，积极开展舞弊财务报告实证研究。可以搜集典型的审计案例，进行定量分析后归纳出某些规律，提炼出一些舞弊理论，了解舞弊财务报告的诱因、动机、条件和方式，提高揭露舞弊财务报告和防范审计风险的水平，尽可能地减少乃至消除舞弊财务报告的危害。COSO的研究报告对我国颇具参考价值，我国审计人员应注意以下几点：
1.关注公司内部治理结构。小规模企业的舞弊表明它们不愿意实施或没有有效实施具有明显成本－收益效果的内部控制制度。审计人员需要使管理当局确信最低限度的内部控制是非常必要的，并将理由反馈给委托的客户。要帮助委托人完善公司治理结构，对董事和经理的责任予以明确。健全内部控制制度，使不相容职务岗位分工合理，增强会计处理程序对舞弊性财务报告的防范能力，并留下良好的审计轨迹。审计人员对弱效的董事会和内部审计机构的公司应引起密切注意。审计人员应评价委托人董事会的构成质量并对由内部人员和其他对公司管理有紧密关系的人控制的董事会保持清醒认识。审计人员也必须对仅由非财务人员组成的内部机构或没有设立内部审计机构的公司持谨慎态度。我国企业可以考虑设立公司审计委员会，对成员资格作出要求，提高其内在素质，使其独立工作，避免外界不合理的干扰，并定期作出报告，使内审工作有效进行。
2.审计人员需要测试和评价与交易和资产估价有关的内部控制制度。审计人员根据自身职业判断能力，应设计测试程序使审计风险降低到可接受的水平。测试程序影响交易划分、交易条款和会计估价，并且与交易登记的会计账户是密切相关的。根据不同等级的风险估计，审计人员可以变更审计程序的性质、时间的选择和范围，或者增加样本容量（如增加存货盘点的数量），并实施有效的分析程序。同时，研究和开发发现舞弊财务报告的专门审计程序，并进一步完善现有审计程序，从而有针对性地采取防范措施，
3.实施连续审计策略。适当水平的怀疑对于每次审计约定是很必要的。审计人员应意识到来自家庭关系或某些具有相当重大权力或不相容的工作职务的个人可能引起的错综复杂的问题。由于舞弊往往跨越几个会计报告期间，审计人员可能需考虑审查其中的季度报告或实施连续审计策略。对于委托人变更审计人员的情况，应向委托单位和原有审计人员了解原因，使审计工作不间断地有序进行。
4.对处于财务困难境地的公司要特别留心。由于一些公司在实施舞弊的时期内处于财务困难境地，因而审计人员需要警惕一些公司的持续经营状况，特别是对于新的委托客户而言。事实上，持续经营的考虑正被很多审计人员所重视。审计人员需要了解客户的行业状况和报告的管理动机--特别是高层和委托人的动机（股票发行和配股、政治动机、贷款动机等等）。当审计人员对管理人员的正直性非常担忧或者认为不可能达到委托的要求，应考虑拒绝接受委托。
5.仔细审查具体会计准则和法规制度的运用情况。当前颁布的具体会计准则，如《投资准则》、《非货币交易准则》、《收入准则》等和一些最新的法规政策如“四项准备”的计提规定等，要审查公司是否认真执行，并对钻空子的方式和手段（如何通过有关账户处理）进行研究，不断充实和完善法规制度，切实杜绝类似舞弊现象再次发生。例如，当前与《收入准则》相违背的收入确认方法有哪些？各种不合规收入确认方法大致占到多少比例？是什么原因引起的？与国外的舞弊形式相比较有什么联系和区别？我国的做法有什么新的特点？注册会计师在这方面可以起到何种作用等等。
6.规避审计风险。要落实审计质量控制准则，评估舞弊对其他方面的影响，发现舞弊要及时处理。如果因舞弊引起的错误对财务报告不重要，应将此情况向客户相关的管理部门报告，该部门至少应比问题牵涉的部门高一级。对于涉及高级管理人员或对财务报告有重要影响的舞弊，审计人员须确定它对财务报告和审计报告的影响，并直接向审计委员会报告或建议客户寻找法律支持。如果不能确定错报的大小，就应考虑退出审计。审计人员在审计工作底稿时，对于因舞弊而引起的重大错报的风险估计以及审计人员对风险估计结果应提供文件证明。如果在审计过程中遇到不确定的“其他情况”和风险因素，应该把这些因素或以及审计人员认为不适当的现象以书面的形式记录。在需要时，可以这些资料向法院和管理机构表明审计工作是经过周密规划和考虑的，从而使审计工作建立在重要性和合理把握基础之上。同时，还可以在同业间进行互查，通过交叉审计增加发现财务报告舞弊的可能性。
7.合理承担审计责任。虽然社会的要求与审计人员能力存在一定的差距--期望差距(Expectation Gap)，但是只要审计人员能够按照审计准则的要求并保持应有的职业关注，通过实施适当的审计程序和方法，是能够把财务报表中的重大舞弊或错误检查出来的，从而将这一差距缩小。审计人员有责任并实施审计以获得有关财务报告是否有重大错报的合理把握，而不论错报是由错误还是由舞弊引起的。我国1997年1月实施的《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》要求，审计人员在执行审计过程中发现了可能导致会计严重失实的迹象时才须追加审计程序。这一规定的责任低于美国审计准则的要求。这与我国审计职业界执业水平不高、风险承担能力的现状是适应的。由于审计的固有限制，审计人员即使按照审计准则要求进行，也不能保证发现所有舞弊。正如AICPA公布的SAS NO.82指出，“审计人员无法保证发现所有的歪曲表述”。需要提出的是，合理承担审计责任，并不意味着免除或减轻审计人员的审计责任。前不久，中国证监会对参与“红光”案及“东锅”案的有关审计人员的处罚就表明了管理层毫不手软的决心。审计责任的存在使审计人员具有一定的压力，有利于督促其认真履行审计职责。
8.加强后续教育以提高审计人员的技术水平。为了有效地进行舞弊财务报告的审计，审计人员还需要接受全面系统的教育与训练，切实掌握多门学科的基础知识，如会计学、审计学、财政学、金融学、心理学、采访与查问技术、犯罪学的知识以及计算机技术等等，从而能熟练地分析会计信息，追踪资金的运动，采访与讯问证人，从中发现出“蛛丝马迹”。如果有必要，还应在法庭上作为专家举证。
注释：
1.William T.Thornhill.The Internal Auditor as Forensic Auditor.[J].Internal Auditing,Fall1995.
2.Treadway Commission Report,1987（简称“1987报告”）。
3.The Committee of Sponsoring Organization of the TreadwayCoremission...Fraud U Ient Financial-Reporting:1987-1997,An Analysis of U.S.Public Companies,examines financial reporting fraud cases the SEC has brought against U.S.public com parties.
4.目前国外企业舞弊理论主要有：
(1)舞弊三角形理论，认为决定舞弊有三个因素：感受到压力，存在舞弊的时机和自我理性，三者缺一不可。
(2)GONE理论，认为决定舞弊有三个因素：G为Greed（贪婪）、O为Opportunity（机会）、N为need、E为Exposure（暴露），四者相互作用，密不可分。
(3)企业舞弊风险因子理论，认为决定舞弊有两大类因素：个别风险因素（包括道德品质和动机）、一般风险因囊（包括舞弊机会、发现可能性、舞弊后受处罚的性质和程度），此理论建立在前两理论的基础上，是迄今为止最为完善的关于企业舞弊的因素学说。详见G.Jack Bologrta,Robert J.LindquiSt & Joseph T.Wells,The Accountant's Fraud and Commercial Crime,1993,PP.20-31。Joseph T.Wells现任羹国注册舞弊审计师协会(ACFE)会长。
5.1996年，美国进行了一项对审计人员关注的舞弊风险因素按相对重要性的调查。被调查对象是来自于“六大”会计公司的130审计人员，他们被要求按顺序排列出影响舞弊财务报告审计的30个风险因素。调查结果表明，审计人员通常将客户的态度如害户的不诚实，敌视、激进和不合理的管理态度，认为是比不利的经济条件和环境更为重要的因素。客户的不诚实是最重要的风险因囊，而其次为过度强调完成数量指标、意见收买等等。审计人员对舞弊风险因素按相对重要性的分级详见Vicky B.Heimart-Hoffman,Kimberly P.Morqan and James M.Patton.TheWarning Sigrts of Frandulent Firtencial Reporting.[J] Journal of AccountanoOcy,Oct.1996。
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