用财务报表保险制医治审计软骨症，本文主要内容关键词为：软骨论文,财务报表论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
由于我国上市公司治理结构存在严重缺陷，“内部人控制”现象十分严重，经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，由被审计人变成了审计委托人，出现了委托者自己出钱委托中介机构审计自己财务数据的怪现象，审计的独立性根本得不到保证。虽然审计执业环境正在逐渐改善，但要彻底解决审计独立性问题，必须对目前的审计委托模式进行革命，施行财务报表经济责任保险制度。
所谓财务报表经济责任保险制度，就是上市公司向保险公司投保财务报表经济责任保险，由保险公司聘请注册会计师对上市公司财务报表进行审计。这种制度不论是在美国，还是在我国，财务保险经济责任保险制度仅仅停留在学术探讨上，实务界和监管部门都没有公开发表意见。本文拟在论述财务报表经济责任保险制度理论依据和创新之处的基础上，评价其对注册会计师审计的影响。
财务报告保险的理论依据
审计起源的一种看法是因为保险的需要。为了理解审计的保险起源假说，我们有必要先了解提出该假说的历史背景。自20世纪60年代中期以来，世界各国控告注册会计师的诉讼案件急剧上升。据统计，美国在1987年之前的15年所发生的控告审计人员的诉讼案件，远远超过整个职业105年历史中所发生的总数。1991年，全球“六大”（现只剩下“四大”）会计师事务所的诉讼成本达到4.77亿美元，占其收入的9％；针对非“六大”会计师事务所的赔偿金额从1987年至1991年上升了67％。因此，有人认为注册会计师进入“诉讼爆炸”时代。
Wallace（1987）及其他研究表明审计实际上是向投资者提供一种保险。投资者主要根据管理当局提供的财务报告作出投资决策，为补偿因管理当局提供欺诈性财务报告而引起的损失，愿意从自己在公司的财产中拿出一部分来聘请外部审计人员，对管理当局提供的财务报告进行审计，由此保证投资的安全。如果投资者根据已审财务报告购买证券后出现损失，并且有证据表明注册会计师在财务报表审计过程中存在审计失败，那么法律将保护投资者向注册会计师提出赔偿诉求。如果会计师事务所败诉，将从向客户收取的审计公费中向投资者支付赔偿金，以弥补投资者的损失，会计师事务所作为一个潜在投资损失赔偿者而发挥作用。因此，在投资者看来，审计行为视同保险行为，所支付的审计公费类似于支付的保险费用，从而达到风险分担的目的。简而言之，审计费用的发生是为了贯彻风险分担的原则，从风险转嫁的角度来看，审计是一种保险行为，是用以弥补根据欺诈性财务报告投资所造成的损失的一种保险行为。从这个意义上讲，会计师事务所是一家专营财务报表经济责任保险的保险公司。
虽然我们可以从上面的推理中得出审计源自保险的结论，但投资者是否确实把审计公费作为保险费用，认为是补偿根据存在重大错报的财务报表进行投资所造成的损失的一种途径呢？Krishnagopal Menon & David D.Williams（1994）对审计的保险起源假说提供了经验证据。该文把发生在1990年11月美国第七大会计师事务所——Laventhol & Horwath会计师事务所的破产事件作为研究对象，就该事务所的破产对其客户股票价格的影响进行经验研究，以检验投资者是否把从会计师事务所收回部分投资损失的权利作为股价的一部分。检验结果支持投资者把审计服务视为保险的假说。
财务报告保险制如何操作
财务报表经济责任保险制度的操作程序大抵如下：
首先，投保公司向保险公司申请财务报表经济责任保险，保险公司对投保公司进行承保风险评估。
其次，保险公司根据风险评估结果向投保公司提交投保建议书，投保公司董事会根据投保建议书提出财务保险预案，提请股东大会审议，股东大会审议后将决议对外公布。如果股东大会审议通过向保险公司投保财务报表经济责任保险，那么保险公司聘请会计师事务所对投保公司进行审计。
如果注册会计师对投保公司的财务报表出具标准无保留意见的审计报告，那么保险公司同意承保并向投保公司签发保单；如果注册会计师出具非标准无保留审计意见，那么保险公司将和投保公司重新商议保险条款，或者拒绝承保。
最后，保险公司和投保公司执行保险合同。如果投保公司财务报表被发现存在重大错报、欺诈及其他合同中约定的情形且给投资者带来损失，保险公司根据合同对投资者进行赔偿。
财务报告保险将改变审计委托模式
我们可以从上述方案中发现：财务报表经济责任保险制度在操作程序上彻底改变了现行审计委托模式，对解决审计独立性问题具有现实意义，更重要的是，其中包含着许多理论创新。
第一，财务报表经济责任保险制度能解决注册会计师的独立性问题。社会在反思美国安然事件后，对现行审计制度指责最多的是审计师的独立性问题。而在现行审计制度下，无论是直接由董事会聘请会计师事务所，还是由独立董事主导的审计委员会聘请，甚至是由股东大会聘请，最终都可能实际上是由公司管理层聘请。而在财务报告编制主体——公司管理层的利诱和压迫下，注册会计师不可能完全独立于公司，因此，现行审计制度不可能彻底解决注册会计师的独立性问题。在财务报表经济责任保险制度下，保险公司出于自身利益的考虑，为了使投资者因财务报表重大错报导致投资损失的可能性最小，就要力求充分发现和揭示上市公司财务报表的风险，防止会计欺诈的发生，因此保险公司的利益与上市公司投资者和社会公众的利益是一致的。而会计师事务所是由保险公司聘请，其工作业绩和审计费用由保险公司决定，是代表与投资者利益一致的保险公司去对公司财务报表进行审计，因而能独立于公司管理层。
第二，财务报表经济责任保险是一种市场机制。在财务报表经济责任保险制度下，投保与否、保险费率的决定、注册会计师的选择和费用、损失的赔付等均属市场行为，而非政府强制行为，可以按照市场规律来运作。如果上市公司不去投保，那么市场就会担心、怀疑公司财务报表质量；如果市场上没有保险公司愿意承保想投保的公司，表明公司的财务报表存在重大问题，从而导致公司股票发行不出去或股价下跌。在要求上市公司披露其财务报表经济责任保险金额和保险费率的情况下，这些信息可以成为上市公司财务报表风险的一个衡量指标。
第三，财务报表经济责任保险制度理顺了审计委托关系，从制度上有力维护了股份制中的经营委托关系。股份制是近代社会经济的重大制度创新，已经发展成为现代社会经济的基石。股份制的突破在于实现了所有权和经营权的分离，即投资者把公司经营权委托给经营者，但这种经营委托关系近年来受到了社会的质疑：股份公司频频曝出财务丑闻，如美国的安然，欧洲的帕拉玛特，这是否意味着股份公司组织形式本身存在问题，不能有效防止、发现和纠正财务舞弊。在股份公司权力结构安排中，投资者虽然把经营权委托给经营者，但仍然保留了审计委托权，即最终由股东大会确定会计师事务所的选聘和解聘，因此审计报告的对象是股份公司的全体股东。但上述安排只是理论上和名义上的制度，而在现实中，由于内部人控制现象严重，实际上是由经营者行使审计委托权，即委托者委托会计师事务所审计自己财务数据，这样投资者事实上把经营权和审计委托权都托付给经营者。财务报告是经营者向投资者报告、解除受托责任的证明文件，为了保证证明文件的真实和公允，因此需要注册会计师对证明文件进行鉴证，而一旦由证明文件的编制者选聘会计师，显然鉴证力就会大打折扣，外部人士也不会再相信这样的鉴证作用。我们把这种情况称为“审计委托关系的异化”。而当审计委托关系的异化变得严重后，社会就会诟病与之相联系的经营委托关系。财务报表经济责任保险制度彻底改变现行审计委托权力安排，根除审计委托关系的异化，理顺审计委托关系，消除社会对经营委托关系的疑虑，从制度上保证股份公司制组织形式的有效运作。
第四，财务报表经济责任保险制度使注册会计师回归其原本职责，有利于注册会计师更好地履行对社会的受托经济责任。注册会计师和会计师事务所的原本职责是鉴证会计报表，为社会承担“经济警察”的责任。但会计师事务所正演变成为专营财务报表经济责任保险的保险公司，审计行为变成了保险行为，保险成为了注册会计师的另一项职责。在现实中出现了会计师事务所不能因为履行保险职责而破产、兼并的情况，例如美国原第七大会计师事务所——Laventhol & Horwath会计师事务所的破产，全球最大的国际会计师事务所由以前的“八大”，合变成“六大”、“五大”，再到现在的“四大”。这种保险职责影响了注册会计师鉴证会计报表的原本职责的有效履行。施行财务报表经济责任保险制度后，保险职责交给保险公司，注册会计师专心于履行其原本职责——鉴证会计报表，从而更好地履行对社会的受托经济责任。
财务报告保险对审计影响深远
从表面上看财务报表经济责任保险制度只改变了审计委托方式，但我们认为，财务报表经济责任保险对注册会计师审计的影响不仅仅于此，还会对审计理论和实务产生影响，具体体现在以下几个方面。
财务报表经济责任保险制度改变了注册会计师审计委托方式。
根据我国有关法规，公司董事会提议聘请会计师事务所，报股东大会审议通过。美国《萨奥法案》明确规定由董事会下属的审计委员会负责聘请、解聘会计师事务所，和确定审计费用的支付。作为提高注册会计师独立性的一项措施，有人建议让股东大会行使审计委托权，由股东大会决定会计师事务所的选聘事宜。但无论是采取上述哪种方式，最终可能还是由公司管理层决定注册会计师的聘任和解聘。而在财务保险制度下，由保险公司委托会计师事务所和注册会计师对投保公司进行审计。
财务报表经济责任保险制度改变了审计收费方式。
虽然现在的审计收费可能会考虑委托人的风险因素，但主要是根据审计工作量来收费，即根据为客户所提供的专业服务价值来衡量，通常是以适当的小时费率或以费用率为基础，按照专业人员所耗用的时间来计算；而财务报表经济责任保险制度下的费用支付方式是：投保公司向保险公司支付保险费，保险公司向会计师事务所和注册会计师支付审计费用。保险公司根据专业风险评估机构对投保公司的财务报表风险评估结果来确定投保金额和与之相对应的保险费，在相同的保额下，对财务报表风险小的公司，收取的保险费会较低；对财务报表风险大的公司，收取的保险费会较高；而对财务报表风险很大的公司，保险公司可能拒绝承保。当然，保险公司向会计师事务所和注册会计师支付的费用还是主要按照审计工作量来衡量。
财务报表经济责任保险制度影响会计师事务所和注册会计师的法律责任。
注册会计师的法律责任和审计责任密不可分。审计责任属于历史范畴，是发展变化的。自20世纪70年代以来，审计责任演变成以验证财务报表的公允性为主，又要揭露重大错误和舞弊。注册会计师的法律责任也相应地扩大了，一方面表现为法律责任的外延扩大了，即扩大了对第三方利益集团或人士的责任，另一方面表现为法律责任的内涵也扩大了，即从原来的对财务报表的公允性表达审计意见扩大到对被委托单位的会计记录差错、管理舞弊、经营破产可能性及违反有关法律法规行为承担检查和报告责任。
在财务报表经济责任保险制度下，会计师事务所和注册会计师的委托人变成了保险公司，因而法律责任仅限于对保险公司的责任。法律责任演变成为一种经济合同责任，即应当严格按照其与保险公司所签订的业务约定书的要求对被审计单位进行审计。从上面来看，会计师事务所和注册会计师的法律责任范围缩小了，但在市场机制下，保险公司自主选择会计师事务所，如果会计师事务所和注册会计师审计失败，声誉受到影响，就可能导致其他保险公司不敢聘请或中止审计合同，因而生存和发展的难度加大了。
财务报表经济责任保险制度改变了审计目的。
现行审计目的是判断被审计单位所采用的会计政策和会计处理方法是否符合本国的会计准则，财务报表是否公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量。施行财务报表经济责任保险制度后，财务报表审计的主要目的是检查和报告财务报表是否真实反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，是否存在重大会计差错、舞弊，以及经营破产可能性和违法违规行为，虽然也对财务报表的合法性和公允性发表意见，但前者才是保险风险之所在，真实性将成为审计的首要目的。
在财务报表经济责任保险制度下，审计程序和方法、审计报告内容也相应地发生变化。
既然在财务报表经济责任保险制度下审计目的更加侧重于检查和报告财务报表的真实性，那么审计程序和方法也要相应地发生变化。在审计过程中，审计人员应当增加检查财务报表数据真实性和准确性的审计程序，而至于向被审计单位提出管理建议书等内容可能减少，甚至取消。
施行财务报表经济责任保险制度后，审计报告内容至少发生三个方面的变化：其一，因为审计委托人变成了保险公司，那么审计报告对象将由现在的被审计单位全体股东变成保险公司；其二，既然财务报表经济责任保险制度下的主要审计目的将转变到检查和报告被审计单位财务报表的真实性和是否存在重大会计差错和舞弊上，那么审计报告的内容也要相应地发生变化。在意见段中用反映上述审计目的的语句代替现在的“我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了公司财务状况、经营成果和现金流量”；其三，审计报告中还应当说明“审计报告用于财务报表经济责任保险”。
虽然财务报表经济责任保险制度在解决审计独立性问题等方面比现行审计制度具有优势，是审计委托模式的未来发展方向，但由于一方面存在一些技术问题，例如财务报表经济责任保险担保金额和保费如何确定，保险合同如何设计等等，更重要的是涉及利益的重新分配，因而不可能在短期内实施。我们可以用“前途是光明的、道路是曲折的”来形容其将来的发展历程。同时，财务报表经济责任保险制度对注册会计师审计会产生深远影响，这也是我们应当深入研究的内容。
标签：注册会计师论文; 财务报告论文; 国际四大会计师事务所论文; 财务报表审计论文; 公众责任保险论文; 审计目的论文; 审计质量论文; 会计与审计论文; 审计方法论文; 审计职业论文; 保险公司论文; 股东大会论文; 财会论文;