晚近跨境税收情报交换规则的最新发展及对我国的回应之反思，本文主要内容关键词为：税收论文,情报论文,跨境论文,规则论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
二、跨境税收情报交换现有的规则体系及其一体化趋势
(一)双边税收协定
(二)多边税收协定
(三)区域性协定
(四)国际组织的参与和监督执行
(五)评述
三、跨境税收情报交换规则发展中的核心问题
(一)国家承担税收情报交换义务的扩围
(二)银行保密时代终结了吗？
(三)纳税人的权利保护——一块被忽视的领地？
四、对我国应对跨境税收情报交换一体化趋势的反思
一、引言
在国际法中，税收主权是一个国家最不情愿作出让步和妥协的一块领地。当经济全球化的浪潮袭来，在贸易、投资和金融领域中形成了一系列多边性公约和商业惯例，以世贸组织和解决投资争端国际中心(简称“ICSID”)为代表的国际组织建构起了独立于国家司法主权的争端解决制度，①国际社会法律的“趋同化”和“一体化”似乎已悄然而至。②然而，这一进程在国际税法界却可谓是举步维艰。长期以来，学者们围绕着制定一个多边税收协定的可行性，③以及设立国际税收法院或国际税收组织的构想进行论证，④尽管如此，却始终难以将国际税法往一体化的轨道上推进一步。当下，维系着各国税权分配利益关系的是一张由三千多个双边税收协定编织而成的庞大的协定网络，协定之间条款的差异导致各国的权利和义务在国际税法下的碎片化。直到21世纪初，学者们针对“国际税法体系”究竟是真实存在的法律分支，抑或只是一个虚幻的存在，还在进行着激烈的论战。⑤
在国际税收实体规则难以统一，国际性税收法院、全球化税收机构的设立还可望不可即的今天，各国政府之间成立跨越国界的信息管理模式成为应对全球化趋势的必然走向。⑥本文提出，在跨境税收情报交换领域，国际规则的趋同化和一体化已初现端倪，它的形成以条约或协定作为法律基础，依托于特定的组织机构作为推动和监督各国实施的平台，技术语言和管理模式的统一为信息的移植和共享提供了便利。⑦这种国际层面上协作必然牵动着国内规则的趋同化，不可避免地给国内法带来冲击，尤其在那些将公民的信息隐私权视为民权的一部分，或是将纳税人信息的保密机制作为吸引外资之“磁石”的国家，国内法上的每一次调整很可能是对公民法定权利的又一次进犯，或是国家经济利益的失丧或削弱。
本文论述主要分为三部分，第一部分从事实出发，介绍跨境税收情报交换领域既有的规则，从而论证规则一体化正在形成；第二部分着眼对当前情报交换规则的三个热点问题逐一做重点剖析，包括各国承担情报交换之国际义务的扩围，银行保密时代是否已终结，以及纳税人权利的保护。第三部分，聚焦点回到中国，作为发展中国家同时也是经济崛起的大国，在这场信息交换的变革时代，我国正在扮演怎样的角色以及下一步应当如何应对？
二、跨境税收情报交换现有的规则体系及其一体化趋势
按照奥本海的观点，国际法的形成应或多或少地满足以下条件：世界各国在一起构成了一个为了共同利益而结合的团体，这种共同利益使它们之间发生了广泛交往，并形成社会成员的行为规则。不仅如此，国家之间存在共同的意愿，认为国际行为规则应当由外力加以强制执行。⑧根据这一界定，国际法的形成可以解构为三个要素：第一，基于共同利益而形成的行为规则；第二，各国共同遵守的意愿；第三，这一行为规则应由外力加以强制执行。笔者认为，这三项要素在跨境情报交换领域均已出现且初具模型，不仅如此，还呈现出加速度发展的势头。为论证这一观点，这部分从双边协定、多边协定、区域性协定及国际组织的参与和执行四个方面入手，用事实说话，辅之以简要评述。
(一)双边税收协定
1.《关于所得和财产的税收协定》中的“情报交换”条款
在经济合作发展组织(简称“OECD”)和联合国(简称“UN”)制定的“关于所得和财产的税收协定”(Double Tax Agreements on Income and on Capital，以下简称DTAs)范本中均包含了“情报交换条款”(第26条)。从现行文本(即2010年OECD范本⑨及2011年UN范本⑩)规定的条款看，第26条在整个DTAs中享有“特立独行”的地位，其主要原因在于，与其他协定条款不同，情报交换条款的适用不受DTAs范本第1条(“关于协定适用的人”)和第2条(“关于协定适用的税种范围”)的约束，也就是说，即便被请求情报交换所涉及的居民并非缔约国双方的税收居民，情报内容也并非“所得税”或“财产税”这两类，这并不妨碍缔约国一方适用第26条请求情报交换，此外，该条款的适用不以DTAs的其他条款为前提。(11)由此可见，第26条实为“协定中的协定”。
2005年，OECD范本第26条及其相关注释经历了一次脱胎换骨的全面修订，(12)这次修订为如今的跨国情报交换制度奠定了基石，例如信息交换的范围不再限于“必需的”信息，而扩展为“可预见具有相关性的”信息；缔约国一方不得以某项情报与本国税收利益无关，或是信息由银行、其他金融机构、受托人等掌握为由拒绝提供信息；情报可以用在非税目的上，例如反洗钱、反腐败和反恐等涉及重大国家利益的问题等。2012年7月，OECD批准对DTAs中第26条的文本及其注释再次做出修订(13)，此次修订的目的是对已有规则的澄清及措辞上的完善，例如对“可预见的相关性”与“撒网捕鱼式”的情报搜集加以甄别；对情报用于非税目的的条件加以明确，以及允许缔约国在现有文本的基础上增加交换情报时限的条款等。
一些值得关注的动向是，2005年OECD范本修订后，包括奥地利、瑞士、比利时、卢森堡在内的国家曾经在注释中对第26条作出保留，主要是针对银行机构持有信息应当进行交换这一要求。然而在2010年前后，这些国家均不约而同地撤销了这一保留意见；同年，以巴西、智利、泰国为代表的非OECD成员国作为观察员也撤销了对于第26条提出的保留意见。不仅如此，一些曾经被列入“不合作名单”的避税地(如安道尔、列支敦士登和摩洛哥)以及先前未作出承诺的国家(如哥斯达黎加、马来西亚、菲律宾和乌拉圭)也先后同意接受并执行OECD关于情报交换的标准。(14)在2011年UN公布的最新范本和注释中，OECD范本中第26条及其注释的规定几乎是被全盘吸纳。这些发展的迹象表明，OECD建立的情报交换标准正逐步取得各国共同遵守的意愿。
2.《税收情报交换协议》
2002年4月，OECD公布了《税收情报交换协议范本》(15)，该范本出台的初衷是打击有害税收竞争。根据OECD在1998年1月发布的一份题为《有害税收竞争：一个正在凸显的全球问题》(16)的报告，“缺乏有效的情报交换”是判断避税地的关键因素之一，而实施有效的情报交换被视为是有效打击避税和实现税制公平竞争的重要环节。该范本起草的工作由OECD有效税收情报交换全球工作小组负责，工作组成员包括OECD成员国代表以及来自阿鲁巴、百慕大、巴林、开曼群岛、塞浦路斯、曼恩岛、马耳他、毛里求斯、荷属安的列斯、塞舌尔、圣马力诺的代表。
范本在推出后的头几年，产生的实际影响力并不大，有数据表明，到2008年为止，全球范围内各国之间签订的税收情报交换协议(Tax Information Exchange Agreements，以下简称TIEAs)仅有44个。然而，事情在2009年发生了转机，继2009年二十国集团(G20)的伦敦峰会之后，TIEAs的签订数量陡然剧增，仅在2009年订立的TIEAs就达到195个，(17)截止到2012年8月，全球范围内的TIEAs已超过700个。缔约数量的剧增与2009年前后发生的瑞银集团案(18)及列支敦士登税务丑闻(19)事件有关，但更重要的原因还在于2008年金融危机后，各国政府急需通过堵截流往海外避税地的资金以应付财政赤字的国内需求。同时，G20以及全球税务论坛的积极介入起到了进一步推动的作用。(20)
相比于OECD制定的DTAs范本中的“情报交换条款”，TIEAs范本所设定的门槛显得更低一些，一个突出的表现在于，DTAs范本注释中涉及情报交换的方式更加多样化，包括应请求的情报交换、自动交换、自发交换、同期税务稽查、境外税收检查或行业范围内的情报交换(21)。而TIEAs范本中仅涉及应请求的情报交换和境外税务检查这两种，并且境外税务检查只是作为应请求的情报交换的补充和实施方法。之所以存在这一差别的根本原因在于，TIEAs范本制定的初衷是判断某个地区或国家是否OECD所界定的“不合作区域”，对税收竞争是否构成危害，因而缔约国一方通常是避税地或离岸金融中心。对于这些国家或地区而言，从纳税人那里获得涉税情报往往很困难，因此开展自动情报交换不具备现实基础。况且大多数情况下，这些避税地只征很少的税或者根本就不征税，因此，它们对从别国那里获得情报交换并不太感兴趣。(22)但是，从另一方面看，TIEAs作为调整税收情报交换的专项协定，在规定上更为全面，如对术语的界定及费用分担的条款是DTAs中的情报交换条款所未涵盖的。有意思的是，在实践中也出现了国家在签订协定时对两个范本兼收并蓄的融合。(23)
(二)多边税收协定
1988年，OECD和欧盟理事会共同制定了《税务互助多边公约》(简称“公约”)，公约在1995年4月1日正式生效。起初该公约只向欧盟成员国和OECD成员国开放，由于成员国资格受限，再加上一些大国(例如英国)游离在外，在这一时期，公约发挥的影响力很有限。2008年，OECD、G20以及全球税务论坛倡议将这一公约作为跨国税务合作的法律基础，并提出要使发展中国家从这个多边法律框架中受益。为此，公约以议定书的方式被重新修订，一方面确保与DTAs中的情报交换条款以及TIEAs已取得的进展统一步调，另一方面向非欧盟成员国以及非OECD成员国开放签署。2011年6月1日，该议定书生效，(24)在2011年11月4日的G20戛纳会议上，所有未加入公约的成员国(包括中国在内)签署了加入该公约及其议定书的意向书。截止到2012年8月为止，已有35个国家成为该公约的缔约国。(25)
该公约是一项综合性的多边税收协定，包括税收情报交换、税款征收协助以及文件传递服务这三大块内容。从内容上看，公约中关于情报交换的规定与OECD范本(DTAs)中第26条及其注释中的规定十分接近，例如情报交换义务适用于宽泛的税种，可采用多种实施方式，情报具有“可预见的相关性”被作为交换的门槛性条件，税务机关对信息负有保密义务等。有所不同的是，在公约的框架内，基于第24条的规定设有一个协调机构(coordinating body)以OECD的名义监督公约的执行。该协调机构由各成员国权力机关的代表组成，一方面可以建议采取有助于推动公约目标实现的措施，并作为各国交流税务协助办法和程序的平台，在必要时还可以对公约的修改提出意见；另一方面应成员国的要求，该协调机构有权对公约条款的适用和解释提供一般性的意见。除此之外，当非OECD成员国以及非欧盟成员国提出申请加入公约时，还应当获得该协调机构的一致同意。从性质上看，该协调机构并非争端解决机构，因为其提供的建议不具有法律约束力，且不能针对特定当事方成员国的争议，而只限于具有普适性的条款解释。(26)但作为监督公约执行的机构，它的存在无疑对公约在各成员国的有效实施并确保公约适用和解释上的一致性具有重要意义。
(三)区域性协定
关于情报交换的区域性协定最早可以追溯到1972年北欧五国签订的税务行政互助协定，(27)随后不久，欧盟也开始通过制定指令推动成员国之间的情报交换工作。晚近几年，南亚(28)、东欧(29)等地区先后达成了与情报交换相关的合作协议。在这些区域性框架内，无论在法律文件或是实施机制方面，欧盟的跨境信息交换体制都是最超前的。
欧盟的情报交换法律始于1977年适用于直接税领域的互助指令(77/799/EEC)(30)，其要求各成员国交换“一切有助于如实课税的信息”。在此后的三十多年内，该指令历经多次修改，直到2006年前后，欧盟委员会认为“在原有体系内的翻修已经无法适应当下欧盟内部市场对于税务互助的要求”，于是在2011年2月15日该指令被废止，取而代之的是2011/16/EU指令(31)，该指令将于2013年1月1日起生效。根据这一最新的指令，各成员国在情报交换领域负有更广泛的义务，且承担的职能更为明确，主要体现在几个方面：首先，可适用的税收种类相当宽泛，除了现有指令已涵盖的增值税(32)、关税(33)、消费税(34)及强制社保金之外，该指令适用于一切的直接税和其他的间接税。其次，在实施的层面，该指令指定由欧盟委员会负责的审查和评估工作，各成员国的税务机关有义务相应地设立中心联系办公室、联络部门以及负责人，以确保与其他成员国以及欧盟委员会的联络工作畅通无阻。再次，在实施情报交换的方式上，指令要求各成员国自2014年1月1日起针对特定类型的所得实施强制性的自动情报交换，并且在五种法定的情况下采取自发情报交换。此外，成员国还可以采取境外实地稽查、同步税务稽查、行政通知、提供反馈、分享实务经验等方式加强税务合作。最后，该指令强调运用欧盟开发的公共通信网络(Common Communication Network,CCN)作为电子数据传输的平台，并对各国税务机关在指令中的各项义务设立了明确的时限。
在欧盟情报交换体系中，另一个具有里程碑意义的事件是2003年6月颁布了利息税指令(35)。该指令的出台是针对欧盟成员国居民在海外设立银行账户的逃避税行为，目的在于确保取得利息的居民所在地国享有独占课税权。(36)鉴于跨境资金流动的便利性和无纸化，居民所在地国能否实施课税权关键取决于其能否从利息的来源地国(即支付方所在地国)取得利息支付的信息。于是，信息交换成为了该指令的核心制度和关乎成败的基石。根据指令第9条的规定，利息支付机构的成员国主管当局必须在每一财政申报年度终了后6个月内向税收居民国税务当局提供有关利息税的信息，这些信息包括取得利息受益人的身份和居住国、支付机构的地址和名称(姓名)、受益人的存款账户以及利息的数额等。与此同时，作为确保指令顺利通过的权宜之计，该指令允许成员国在一定期限内暂缓实施自动情报交换，但必须承诺在其他成员国对欧盟范围内的跨境利息免税的情况下征收预提税。至今为止，采用这一例外条款的国家包括奥地利和卢森堡，(37)自2011年7月1日起，该预提税率从原来的20％提高至35％，依规定其中75％的预提税应当转交给利息受益人所在的居民国。
如果利息税指令的实施仅限于欧盟，那么其预定的反逃避税目标势必落空，因为成员国居民可以轻而易举地将账户转移到欧盟之外的避税地或离岸金融中心达到同样的避税效果。鉴于此，欧盟也积极地展开与非欧盟成员国签谈该指令，至今为止已与瑞士、安道尔、列支敦士登、圣马力诺、摩洛哥、也门、维京群岛等国达成自动情报交换或是征收预提税的协议，(38)此外中国香港特区、中国澳门特区和新加坡被列为欧盟下一步的谈判对象。
(四)国际组织的参与和监督执行
在过去十余年间，跨境税收情报交换经历了史无前例的快速发展，OECD在其中扮演着先锋军和主导者的角色。从2002年TIEAs范本的制定并在抵制有害税务竞争的框架内推广TIEAs的缔结，到2005年DTAs范本中情报交换条款的全面修订，再到2006年发布《为税收目的交换情报条款实施手册》(以下简称“《实施手册》”)(39)供各国在国内法层面上制定实施办法作为参鉴；从2008年起建立与G20的积极对话并取得政界领导层的广泛支持，到2010年修订《税务互助多边公约》并向非成员国开放，OECD致力于建立一套国际性的情报交换标准。然而，徒法不足以自行。OECD清楚地意识到这点，于是在2009年9月重组扩建了原本建立在OECD抵制有害税务竞争框架内的全球税务论坛，使之成为监督各国执行税收情报交换义务的平台。目前为止，该论坛共有110个成员国，(40)外加欧盟，另有包括经合组织以及联合国在内的九个国际组织作为观察员，这一阵容使之成为目前国际税法机构中成员最为广泛的组织。
全球税务论坛的一项重要工作是同行审议，即论坛的同行审议小组按照规定的十项标准，分两步骤审查各国(地区)涉及税收透明度和情报交换工作实践，第一步主要是对法律体系的审查，重点考察三方面内容，即成员国国内包括会计、银行和所有权在内的税务信息是否具有可获取性(availability)；税务机关获取该信息的渠道是否通畅并拥有足够的行政权力；以及签订DTAs中的情报交换条款、TIEAs以及国内关于税收信息管理的法律是否为跨境情报交换提供了有效的法律基础；第二步则是审议税收透明度和情报交换标准在各国(地区)执行的情况，评审的结果是形成针对各国现状的改进建议，这些建议虽无强制约束力，但是通过公之于众的方式无疑会给各国造成舆论压力。这两部分的审议工作预计将在2013年年底全部完成。(41)
推动跨境情报交换的另一股力量是G20。作为政府间开展非正式对话的组织，该集团由十一个发达国家、八个作为新兴力量代表的发展中国家以及作为一个实体的欧盟组成，(42)利益代表的广泛性使之在晚近几年来地位不断凸显，以至于成为影响当今世界经济和政策走向的国际组织。(43)面对2008年世界金融危机，G20做出的系列政策声明中和税收有关仅有一项，即“继续向避税地、洗钱运动和其他不合作区域开战”，(44)并且宣称“银行保密时代已经终结”。G20的介入产生的直接影响包括各国间签订TIEAs以燎原之势迅速铺开，素来以银行保密机制为由在情报交换上持强硬抵制态度的国家开始松动，多边税务互助公约在国际上取得了更广泛的认同等。
(五)评述
通说认为，1843年比利时和法国签订的税务合作双边税收协定是世界上第一个涉及情报交换的税收协定。然而，此后的一百多年间，跨境情报交换的发展一直处于静寂期。直到20世纪90年代初，几个国家税务机关之间开始建立非正式情报交换的组织，自发情报交换及同步税务稽查初现端倪，欧盟致力于推动税务协助的多边合作，这些细小的步伐酝酿着税收情报交换的后续发展，有学者将这个阶段称为“怀胎中的全球税务管理”(embryonic world tax administration)。(45)世纪之交，情报交换迎来了快速发展的新时期，其契机是OECD主导下的一场抵制有害税务竞争的国际税务运动。此后，反恐、反洗钱、金融危机，这些时代变迁中的代名词把人类的命运更加紧密地联系在一起，税收情报交换被视为应付这些全球化问题的策略之一。于是，国际税法的一体化和趋同化率先在程序规则领域迈出了具有开创性的一步。可以预见的是，伴随着全球论坛评审机制的进一步深化，各国情报交换的法律和执行体制势必将朝着OECD已建立的标准不断趋于同一；与此同时，在G20的推动下，加入《税务互助多边公约》的成员国数量还可能持续递增，这种在多边化框架内寻求整体互惠性和公共利益的立法模式很可能会逐步取代现有双边体系下两国基于实力较量和讨价还价的协商机制，最终使各国在国际条约下关于情报交换的权利和义务趋于统一。
三、跨境税收情报交换规则发展中的核心问题
当跨境税收情报交换规则朝着一体化方向发展过程中，涌现出一系列法律问题，如国际法义务对于一国国内立法的冲击，国家税收主权与纳税人私权之间的碰撞等。本文试选取其中的三个热点问题进行评述，即国家承担税收情报交易义务之扩围，银行保密时代是否终结以及纳税人权利的保护是否得当。
(一)国家承担税收情报交换义务的扩围
晚近几年来的一个发展趋势是，原本限制各国实施情报交换的藩篱被逐一拆除，国家承担情报交换的义务正在不断扩围，典型的表现包括：第一，现行的DTAs范本、TIEAs范本以及《税务互助多边公约》统一采用“可预见的相关性”(foreseeable relevance)作为情报交换的门槛条件，在此之前，OECD在DTAs范本中曾使用的词汇是“必需”或“相关”。OECD在措辞上的考究实质上是为了使情报交换“在最大限度内”(to the widest possible extent)获得许可。根据2012年OECD修订DTAs第26条注释的报告，“可预见的相关性”是指在请求国提出交换请求时，情报的相关性具有合理的可能性，它与“散网捕鱼式”(fishing expeditions)的情报搜集相对，后者是指请求国在缺乏明显关联性时基于猜疑提出的请求。从该报告列举的实例看，可预见的相关性范围被解释得相当宽泛，例如不要求请求国(正确地)提供纳税人的姓名和(或)住址；可以基于特定群体的某些特征和事实，要求取得一批纳税人的整体信息；基于对某个纳税人课税行为的合理怀疑，可以要求另一国提供该纳税人配偶或孩子的银行账户信息等。(46)
第二，在实施方式上，自动情报交换的运用更为广泛，其重要性也在日益凸显。在实践中，最经常被采纳的三种情报交换方式包括应请求的情报交换(47)、自发交换(48)和自动交换，与前两者不同的是，自动情报交换不以缔约国对方的请求作为交换情报的前提，并且不以“可预见的相关性”作为信息交换的条件。它是以缔约国之间的主管当局事先达成的协议作为依据，将有关纳税人取得的所得或财产的情报系统、批量地提供给缔约国对方。这种形式被视为是最彻底的情报交换，不仅高效省时，而且可以对纳税人形成心理上的震慑力。欧盟是实施自动情报交换的先驱，基于2003年利息税指令以及2011/16/EU指令，成员国针对欧盟境内支付的六种所得负有自动交换情报的义务，包括利息、雇佣所得、董事费、未被其他欧盟指令所涵盖的人寿保金、养老金以及由不动产取得的所得。OECD有意在欧盟的基础上对自动情报交换做进一步推广，在2012年6月在发布的一份报告中，OECD称自动情报交换在各国已经得到了更为广泛的运用，其下一步的策略是建立一个多边化的平台为有意实施自动情报交换的国家提供标准化的技术模板和信息技术的便利，为此还发布了一份详细介绍自动情报交换的实施手册。(49)
第三，国内税收利益不再作为国家拒绝情报交换的挡箭牌。此前，一些国家(如新加坡)曾在税收协定中做出保留，规定如果缔约国一方提供的税收情报请求和被请求国的税收利益没有关系，被请求国可以拒绝提供情报。(50)对此，2005年修订后的DTAs范本第26条专门增加了第四款，规定当请求国向被请求国提出信息请求时，即使被请求国为其自身的税收目的并不需要这些信息，或者该信息与本国利益无关，被请求国均应使用其可采用的信息收集手段获得该请求的信息。根据2012年OECD修订DTAs第26条注释报告作出的解释，在请求提出时，即便被请求国税务机关收集情报的“行为能力”受到其国内法的限制(如超过了国内法上的时效)，也不应当阻碍其基于国内法允许的信息搜集方式为请求国提供情报。由此看来，情报交换已经不仅仅是缔约国在“便利”的条件下提供的资源共享，它甚至要求国家在“不方便”的情况下仍然承担情报交换的义务，这貌似于承认一国税收管辖权可以“长臂”延伸到另一缔约国境内，利用另一缔约国的人力、物力资源搜集专为己用的税收情报。(51)
(二)银行保密时代终结了吗？
对于以提供国际化金融服务作为一国支柱性产业的国家而言，要踏入这场税收情报交换趋同化的大转盘，一个最大的障碍往往是国内的银行保密制度。这些国家通常国土面积不大，经济产业较为单一，主要依赖优厚的税收待遇、健全和宽松的法律制度和稳定的政治环境等作为吸引外资进入的磁石，其中严格的银行保密制度是不可或缺的要素。然而，早在1987年，OECD就注意到，这种不受限制的银行保密制度实际上造成各国政府税源的大量流失，成为滋养“黑钱”和国际逃避税的温床。(52)2000年3月，在一份题为《为税收目的而改善获取银行情报》的报告中，OECD进一步指出，银行保密制度阻却了他国税务机关获取税收情报，造成纳税人之间的不公平，使得不可流动性收入比可流动性收入承担了更重的税负，而且因为税收机关的执法难度加大，还增加了纳税人的遵行成本。从国际角度看，这种银行保密机制最终造成资本流向那些离岸金融中心和避税地，从而导致与税收公平竞争相悖。(53)这一报告开启了一场拉锯战，以瑞士、奥地利、卢森堡、新加坡等为代表的离岸金融中心艰难地维护国内的银行保密机制，力保国内金融服务业的竞争优势，而以美国为首的发达国家则在OECD的框架内步步紧逼，要求获取更多其居民在海外投资的信息。2002年OECD制定的TIEAs范本第5条第4款a项、2005年DTAs范本第26条新增的第5款以及2010年《税务互助多边公约》新增的第21条第4款传达着一个相同的信息，即缔约国不能仅因某一情报由银行、其他金融机构、受托人或其他被委托人所掌握而拒绝提供该情报。
将银行保密制度推到风口浪尖上的是2007年至2010年前后在国际上引发轩然大波的瑞银集团案。该案件的导火索是瑞士瑞银集团的前任雇员拉德利·伯肯菲尔德(Bradley Birkenfeld)承认犯有税收欺诈罪。2008年7月，美国国税局经南佛罗里达联邦法院许可发出传票，要求瑞银集团提供19000个其拥有的美国居民海外账户的银行记录。案件最终以庭外和解的方式得到解决，瑞银集团不仅向美国支付了7.8亿美元的罚金，而且先后提供了285个和4450个疑似通过离岸账户逃税的美国公民名单。(54)这一案件极大地撼动了瑞士近百年之久的银行保密机制。2009年3月，瑞士放弃了先前在DTAs范本第26条中作出的保留意见，同意执行OECD的情报交换标准。随后国内出台了相关法规，详细规定执行税收协定中情报交换义务的措施。不仅如此，2011年瑞士还分别于英国和德国另行签订在税收领域开展合作的协议(“Rubik协议”)，该协议具有与自动情报交换相近的效果。(55)除了瑞士，2009年后许多离岸金融中心和避税地在银行保密机制的问题上均有所松动，纷纷以加入TIEAs、修订DTAs的情报交换条款和修改国内法等方式，表示接受并遵行OECD关于情报交换的标准。
与此同时，要求银行信息交换的国家在已有的基础上乘胜追击、巩固战果。以美国为例，2010年3月，美国国会颁布实施了《海外账户税务法案》(简称“FATCA”)，要求拥有美国客户的境外金融机构(哪怕只有一位美国客户)和美国国税局签署协议，每年提供其拥有的美国客户名单，其中，“境外金融机构”涵盖了银行、经纪人、信托公司、保险公司和投资基金等，“美国客户”既包括在美国负有纳税义务的居民，也包括由美国纳税人控制主要所有权的境外企业。如果境外金融机构拒绝签订该协议，则其从美国取得的收入将在美国缴纳30％的预提税。(56)为了减轻金融机构的税收遵行成本，2012年6月，美国与法国、德国、意大利、西班牙和英国达成协议，同意通过政府间的自动情报交换实施FATCA，即位于这些欧洲国家的金融机构可以将相关的信息递交给本国的税务机关，由税务机关直接与美国国税局进行情报交换。作为互惠条件，美国同意将位于其境内的外国金融机构的相关信息提供给这些缔约国的税务机关。这一政府之间自发形成的多边情报交换协议得到了OECD的大加赞赏和推崇。(57)综观这些最新动态，笔者以为，当下虽然断言银行保密时代已经终结还为时过早，但是有一点可以肯定：以银行保密作为逃避税和洗钱活动保护伞的时代正在逝去，国际金融服务业将迎来一个更为透明化的竞争环境。
(三)纳税人的权利保护——一块被忽视的领地？
国家之间情报交换的客体是反映纳税人的收入、支出、投资和财产状况的涉税信息。这些信息对于纳税人的重要性不言而喻，正如一项调查表明，一个人的财务信息可以勾勒出他的详细履历，包括喜好、个性、社会地位、财富状况，甚至还有政治观点和宗教信仰。(58)在一些国家，即便是在密友之间，经济收入支出状况也属于避而不谈的话题。因此，当国家机关行使公权力获取这些信息，并将信息提供给其他国家时，如何确保纳税人的权利得到充分尊重是一个绕不开的话题。
然而，从OECD制定的与情报交换相关的范本看，这个问题只是被轻描淡写地提及或只在有限的范围内得到含糊的认可。例如公约在第21条第一款关于对纳税人的保护中规定，“协定中任何规定都不影响被请求国依照法律和行政惯例对纳税人提供的保护和保障”。言下之意，对纳税人的保护是国内法调整的范畴，并不在公约的视野内。TIEAs范本则是在第1条指出，“根据被请求国一方的法律和行政实践赋予纳税人的权利和保障仍然适用，但不能构成对实施有效情报交换不恰当的阻碍或造成迟延”。结合范本注释，所谓“不恰当”的迟延主要是基于情报要求的紧急程度和是否影响请求国的稽查作出判断，例如当一项情报交换十分紧急，如果根据国内法的要求对纳税人采取事前通知可能会妨碍请求国的顺利稽查，则可以构成提前通知义务的例外。但是，究竟是什么样的情况可以视为如此紧急以至于可以牺牲纳税人在国内法下的知情权呢？对此TIEAs范本注释也没有给出更确切的答案。在DTAs范本第26条中，对纳税人权利保护的问题被直接跳过。
另一方面，与纳税人权利紧密相关的情报交换保密条款出现了保护门槛不断降低的趋势。以13TAs范本中的保密性条款为例，对比1963年和2005年OECD发布的范本，再到2012年7月OECD发布的最新修改报告(见下表)，不难发现该条款规定的保密义务已从过去的“绝对保密”降低到“相对保密”，具体表现在三方面：保密的标准被相对化，允许信息披露的群体被扩大化，信息使用目的被多元化。(59)
很显然，OECD关注的焦点在于国家的课税权是否流失以及公权力的行使是否遇到阻碍，至于私权利，则只是理想地假设各国的法律已经或者会作出妥善的保护。但是事实是，目前各国法律上对公民信息的保护水平参差不齐，在这种情况下片面地给公权力扩围，无疑会增加侵害私权利的可能性。举例而言，OECD情报交换标准中规定，当信息的交换会泄露任何贸易、经营、工业、商业、专业秘密或者贸易过程时，缔约国一方可以拒绝提供信息。客观地说，判断一项信息是否具有上述特征，往往是纳税人而非国家权力机关拥有更强的举证能力和更为密切的利益关系。然而，由于协定中并未规定纳税人享有被通知的权利(或知情权)、介入权或要求复议的权利等，因此，很可能出现的结果是，当一国权力机关完成了信息情报交换后，纳税人才得知事关自己商业秘密的信息已经流往他国，而且可能为不确定的部门所掌握。鉴于这些潜在的风险，有学者提议，是时候应当制定一个全球性的纳税人权利法案，清楚地界定纳税人在情报交换中享有的权利。(60)
四、对我国应对跨境税收情报交换一体化趋势的反思
在这场税收情报交换的变革中，中国是一个积极的参与者和恪守规则的遵从者，这一点从近六年来其参与的国际情报交换活动以及国内立法的大事记中可见一斑：2006年5月，作为对OECD发布《实施手册》的回应，国家税务总局发布了《国际税收情报交换工作规程》(61)；2009年9月，我国被推选为透明性和情报交换全球税务论坛副主席国和指导委员会副主席，成为同行审议小组的三十个成员之一；2010年12月，我国正式加入国际联合反避税信息中心(Joint International Tax Shelter Information Center,JITSIC)(62)，成为该组织继澳大利亚、加拿大、日本、英国、美国、韩国之后的第七个成员国；2011年11月，作为G20成员国，我国签署了加人《税务互助多边公约》的意向书；2012年5月，在刚刚结束的全球税务论坛关于透明性和情报交换第一阶段的评审中，我国成为十二个以“全优”的成绩通过审议的国家之一，该报告指出，中国的情报交换水平已经达到了“高标准”，并且在自动交换和自发交换方面已超出了国际标准。(63)在2012年7月OECD发布的第26条最新报告中，我国以OECD观察员的身份参与了对该条款和注释的修订。迄今为止，我国已经与包括阿根廷、巴哈马、维京群岛、百慕大、开曼群岛等九个国家签订了TIEAs，加上近百个DTAs中的情报交换条款，达成的双边情报交换协议已接近110个，并且协定网络还在不断拓展和完善中，例如已启动与瑞士、列支敦士登、卢森堡等国重新签谈DTAs中情报交换条款的磋商等。
从本质上讲，国际税收情报交换之所以成为必需，是因为国界的屏障导致了政府之间的信息不对称，从而造成了监管上的灰色地带。通过情报交换建立政府之间的合作和信息的互通有无，可以使纳税人的跨境活动暴露在阳光下，让执法者更容易地看清经济活动的全貌从而实施有效监管。从这个角度看，作为吸引外资和海外投资的大国，中国加入一体化的国际情报交换体系是大势所趋。与此同时，身为发展中国家同时也是经济崛起中的大国，在取得了建构国际税法新秩序的话语权后，一个不能回避的问题是：如何才能推动全球税收情报交换体系朝着有序和公平的方向发展？笔者以为，应当从横向(国家之间)和纵向(国家机关与纳税人之间)两个层面来考虑这一问题。
从横向的角度看，首先应关注规则的公平性。当前的国际情报交换体系从表面上看似乎已获得国家的广泛认同，但是仔细深究不难发现，规则的形成并非各国基于平等对话之后的共识，而更像是OECD借助G20和全球税务论坛的平台，将其已制定或正在发展中的规则兜售给非OECD国家，从而使规则获得更广泛的承认和执行基础。正如有学者一针见血地指出，OECD之所以热衷于需求体系外的支持，一个最重要的原因是，如果没有来自广大发展中国家的参与和支持，这张税收情报网络就会漏洞百出。(64)那么，这个在OECD框架内孕育的规则究竟是否充分考虑广大参与国，特别是发展中国家的声音呢？曾经在UN召开的会议上，不少发展中国家表示要达到OECD制定的情报交换标准困难重重，因为OECD标准要求对所有税种进行情报交换，且不限于本国的居民，不仅如此，国家还要耗费资本拓展协定网络，在中央和地方层面上建立相应的执行部门，引进软件和技术，培训专门人员，修改国内有关法律，这对于税制不发达的国家，尤其是小国而言，无异于一场巨大的税制改革。(65)在不考虑国家之间经济实力悬殊的情况下要求各国为实施OECD情报交换标准各自买单显然有不合理之处，毕竟相比于资本输入国而言，是资本输出国更为迫切地想从这场全球化的情报交换中获益，实现对本国居民在海外投资活动的课税。从这个角度看，情报交换规则的建立和实施应当把如何给发展中国家(尤其是小国)减负作为考量的因素之一。
另一个在横向层面上值得反思的问题是国际法义务与国家主权之间的关系。当今国际税收情报交换规则的形成给传统税收主权的理念带来了诸多冲击，例如允许一国税务机关到另一国进行实地稽查，通过与纳税人的访谈和查阅会计账簿等手段获取、查证税收情报；(66)要求一国税务机关在国内法未做规定，甚至是冲破国内法限制(如时效)的情况下，为另一国的课税需要实施税务稽查、搜集情报。另外，如前所述，一些国家还要修改本国涉及对公民信息保护的立法或是大刀阔斧地改革国内的银行保密制度，才能符合协定中关于情报交换的规定。面对国际税收协定的咄咄相逼，国家主权的让渡应当到什么程度？早在20世纪20年代，国际联盟在反避税的问题上曾表达过一种担心，即过快地赋予国家跨境搜集情报的权力会使国家建立一个超越国境的“财政审讯所”(fiscal inquisition)(67)，在全球化时代到来时，这种担心似乎不可避免地被应验了。在这一背景下，笔者认为，在国际税法领域内审时度势地反思国际法上的主权问题仍然十分必要。
从纵向的角度看，应当强调遵循正当程序的重要性以及对纳税人基本权利的尊重。近几年来，关于税务机关非法取得税收情报的事件在国际上频频曝光，例如税务机关公然购买他人窃取的情报，或是以支付高额报酬为诱饵，劝诱银行工作人员窃取情报并提供虚假身份证件协助其逃离等。(68)这些丑闻的公开不仅使当局者名声扫地，也激发人们开始思考：国家的税收利益是否如此重要以至于执法者可以违反法定程序，践踏和无视公民的基本权利？事实上，一个并不复杂的逻辑是：要求公民以诚信纳税，执法者首先要秉公执法。从这个意义上说，税务机关遵循法律的程序，并且给予公民权利起码的尊重至关重要，在税收情报交换的领域，公民的基本权利应当包括在税务机关实施情报交换之前被通知的权利以及对税务机关的决定要求复议的权利。
注释：
①参见徐崇利：《晚近国际投资争端解决实践之评判：“全球治理”理论的引入》，载《法学家》2010年第3期，第143～153页。
②在世纪之交，关于经济全球化下的法律“趋同化”和“一体化”是学界关注的热点问题，所谓“法律趋同化”，是指调整相同类型社会关系的法律制度和法律规范趋向一致，既包括不同国家的国内法的趋向一致，也包括国内法与国际法的趋向一致。所谓“法律一体化”是指全球范围内法律规范的相互连接，也就是国内法和国际法正在连为一体，两者之间的界限变得模糊不清。参见车丕照：《法律全球化——是现实？还是幻想？》，载《国际经济法论丛》2001年第4卷，第32页。
③See e.g.Victor Thuronyi,International Tax Cooperation and a Multilateral Treaty,Brook.J.Int'l L.,Vol.26,No.4,2001,p.1641; Richard J.Vann,A Model Tax Treaty for the Asian-Pacific Region? Bulletin for International Fiscal Documentation,Vol.45,No.4,1991,pp.157-160; Michael Rigby,A Critique of Double Tax Treaties as a Jurisdictional Coordination Mechanism,Australian L.F.,Vol.8,No.3,1991,p.301.
④See e.g.J Azzi,Tackling Tax Treaty Tensions:Time to Think About an International Tax Court,Bulletin for International Fiscal Documentation,Vol.52,No.8/9,1998,pp.344-357.
⑤在这场论战中，Michael Graetz,David Rosenbloom,Julie Roin,Mitchell Kane等人主张并不存在一个所谓的国际税法体系，与之相对的另一阵营(包括Hugh Ault,Reuven S.Avi-Yonah,Yariv Brauner,Paul McDaniel,Diane Ring,Richard Vann等人)认为这一体系是存在的。关于这场论战的背景和概述，可参见Reuven S.Avi-Yonah,International Tax as International Law-An Analysis of the International Tax Regime，熊伟译：《国际法视角下的跨国征税——国际税收体系分析》，法律出版社2008年版，第1～9页。
⑥S.A.Dean,THe Incomplete Global Market for Tax Information,Boston College Law Review,Vol.49,No 3,2008,p.672.
⑦Miranda Stewart,Transnational Tax Information Exchange Networs:Steps towards a Globalized,Legitimate Tax Administration,World tax journal,Vol.4,No.2,2012,p.153.
⑧参见［英］詹宁斯·瓦茨修订：《奥本海国际法》，第一卷(第一分册)，王铁崖等译，中国大百科全书出版社1998年版，第6页。
⑨OECD,Model Tax Convention on Income and on Capital and its Commentary,Paris,June 2010.
⑩United Nations,Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries,New York,2011.
(11)OECD,Commentary para.5,Art.26,Model Tax Convention on Income and on Capital,Paris,June 2010.
(12)参见王裕康：《OECD修改情报交换条款的介绍及简要评价》，载《涉外税务》2004年第10期，第31～36页。
(13)OECD,Update to Article 26 of the OECD Model Tax Convention and its Commentary,Approved by the OECD Council on July 12,2012,available at http://www.oecd.org/ctp/exchangeofinformation/120718_Article％2026-ENG_no％20cover％20(2).pdf,visited on July 23,2012.
(14)OECD Background information Brief of 14 April 2010,Promoting Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes,available at http://www.oecd.org/newsroom/44431965.pdf,visited on July 23,2012.
(15)OECD,Agreement on Exchange of Information on Tax Matter,2002,available at http://www.oecd.org/tax/harmfultaxpractices/2082215.pdf,visited on July 12,2012.
(16)OECD,Harmful Tax Competition:An Emerging Global Issue,1998.
(17)OECD Background Information Brief of 14 April 2010,Promoting Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes,available at http://www.oecd.org/newsroom/44431965.pdf,visited on July 12,2012.
(18)参见第三点第(二)部分。
(19)2008年，德国税务机关从列支敦士登全球信托集团的前任雇员手中以将近38万欧元的价格买到一张载有上百个集团客户信息的CD，并基于此对国内具有逃避税嫌疑的纳税人展开调查。这张CD是该雇员在任职期间从公司非法窃取而得，除了德国客户的信息外，还记录了美国、英国、瑞士、法国、西班牙、意大利等国的客户信息。荷兰和英国先后表示有兴趣从德国税务机关手中获取这张CD。T.A.Van Kampen,L.J.de Rijke,The Kredietbank Luxembourg and the Liechtenstein Tax Affairs:Notes on the Balance Between the Exchange of Information,Between States and the Protection of Fundamental Rights,EC Tax Review,Vol.5,No.5,2008,pp.221-232.
(20)Miranda Stewart,Transnational Tax Information Exchange Networks:Steps towards a Globalized,Legitimate Tax Administration,World tax journal,Vol.4,No.2,2012,p.161.
(21)关于不同形式的税收情报交换之定义和实施方法，参见付慧姝：《税收情报交换制度》，群众出版社2011年版，第10～30页。
(22)关于不同形式的税收情报交换之定义和实施方法，参见付慧姝：《税收情报交换制度》，群众出版社2011年版，第50页。
(23)C.Oner,A Different Approach to the Agreement on Exchange of Information in Tax Matters(Turkey Has Secretly Approved Model Tax Agreement),Intertax,Vol.37,No.8/9,2009,p.483.
(24)Protocol amending the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters,Effective date:June 
,2011.
(25)Achim Pross and Raffaele Russo,The Amended Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters:A Powerful Tool to Counter Tax Avoidance and Evasion,Bulletin for International Taxation,Vol.66,No.7,2012,pp.361-365.
(26)Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters,para.150,available at http://conventions.coe.int/Treaty/EN/Reports/Html/127-Revised.htm#chapitre5,visited on July 28,2012.
(27)The Nordic Pact Multilateral Convention on Administrative Assistance in Tax Matters,9 November 1972(Denmark,Finland,Iceland,Norway and Sweden).
(28)2005年，包括孟加拉国、不丹、马尔代夫、尼泊尔、巴基斯坦和斯里兰卡在内的南亚七国签署了所得税和共同协助协定(Income Tax and Mutual Assistance Treaty in South Asian Association for Region Cooperation)，该协定于2011年4月1日生效，税收情报交换规定在第5条。
(29)2011年3月19日，塞尔维亚、黑山共和国、斯洛文尼亚以及波斯尼亚签署了区域性合作协议，打击避税和灰色经济。
(30)Council Directive 77/799/EEC of 19 December 1977,OJ No.L 336 of 27 December 1977.
(31)Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 on admimstrative cooperation in the field of taxation and repealing Directive 77/799/EEC.
(32)Council Regulation No.1798/2003 of 70 October 2003 on administrative cooperation in the field of value added tax.
(33)Council Directive 76/308/EEC of 15 March 1976 on mutual assistance for the recovery of claims resulting from operations forming part of the system of financing the European Agricultural Guidance and Guarantee Fund,and of Agricultural levies and customs duties,and in respect of valueadded tax.
(34)Administrative Cooperation in the Field of Council Regulation,No.2073/2004 of November 20004 excise duties.
(35)Directive 2003/48/EC of 3 June 2003 on taxation of savings income in the form of interest payments.
(36)关于利息税指令的制定背景介绍，参见Ben J.M.Terra,Peter J.Wattel,European Tax Law(Fifth ed.),Kluwer,2008,p.303.
(37)原本比利时也对情报交换条款作出保留，但是在2010年1月1日开始，比利时放弃了征收预提税，并同意实施自动情报交换。
(38)参见http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/personal_tax/savings_tax/legal_bases/index_en.htm，2012年8月21日访问。
(39)OECD,Manual on the Implementation of Exchange of Information Provisions for Tax Purposes,23 January 2006.
(40)OECD,http://www.oecd.org/tax/transparency/membersoftheglobalforum.htm，访问日期2012年8月13日。
(41)关于最新审议工作的总结报告，参见Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes,Progress Report to the G20,Los Cabos,Mexico,June 2012.
(42)G20的成员国包括美国、英国、日本、法国、德国、加拿大、意大利、俄罗斯，澳大利亚、中国、巴西、阿根廷、墨西哥、韩国、印度尼西亚、印度、沙特阿拉伯、南非、土耳其和欧盟。此外，国际货币组织和世界银行也派出代表参与其中。
(43)Allison Christians,Taxation in a Time of Crisis:Policy Leadership from the OECD to the G20,Nw.J.L.& Soc.Pol'y.,Vol.5,No.1,2010,p.22.
(44)G20,Global Plan for Recovery and Reform:The Communique from the London Summit,London(2 April 2009),available from http://www.g8.utoronto.ca/g20,visited on August 2,2012.
(45)S.Picciotto,International Business Taxation:a Study in the Internationalization of Business Regulation,Law in Context:Weidenfeld and Nicolson,London,1992,p.235.
(46)关于“可预见的相关性”和“散网捕鱼式”的情报搜集之间的区别及例证，请参见OECD,Update to Article 26 of the OECD Model Tax Convention and its Commentary,Approved by the OECD Council on July 12,2012,paras.5-8.
(47)应请求的情报交换是指缔约国一方当局应另一缔约方当局提出的请求，提供与特定税收案件有关的税收情报的情报交换方式。
(48)自发情报交换是指缔约国一方主管当局将在税务工作中获取的、认为对缔约国另一方主管当局税收征管有益的情报主动地向缔约国另一方提供的情报交换方式。
(49)OECD,Tackling Offshore Tax Evasion:The G20/OECD Continues to Make Progress,June 2012,Reported by Secretary General Gurria of the OECD; OECD,Automatic Exchange of Information:What It Is,How It Works,Benefits,What Remains to be Done,July 23,2012,available at http://www.oecd.org/ctp/exchangeofinformation/AEOI_FINAL_with％20cover_WEB.pdf,visited on August 20,2012.
(50)Tan How Teck,Singapore:Implementing the New OECD Model Standard on Exchange of Information,Bulletin for international taxation,Vol.63,No.12,2009,p.582.
(51)相形之下，构成一国拒绝情报交换之正当事由的范围却在不断萎缩，其主要体现在OECD规定的DTAs范本中第26条第3款的三种情形。
(52)OECD,Taxation and the Abuse of Bank Secrecy,Issues in International Taxation No.1:International Tax Avoidance and Evasion:Four Related Studies,1987,pp.107-122.
(53)OECD,Improving Access to Bank Information for Tax Purposes,OECD:Paris,2000,para.7.
(54)关于该案更详尽的描述，参见宋兴义：《瑞银集团税案——瑞士银行百年保密制度的致命打击》，载《中国税务》2009年第10期，第62～64页；参见崔晓静：《从“瑞银集团案”看国际税收征管协调机制的走向》，载《法学》2010年第12期，第46～58页。
(55)该协议的具体内容参见：Alfonso Rivolta,New Switzerland-Germany and Switzerland-United Kingdom Agreements:Does Anyone Offer More than Switzerland? Bulletin for International Taxation,Vol.66,No.3,2012,pp.138-147.
(56)Petra Eckl,Jonathan Samabur,The Impact of the US Foreign Account Tax Compliance Act(FATCA) on European Entities,European taxation,Vol.52,No.1,2012,pp.37-41.
(57)OECD welcomes multilateral efforts to improve international tax compliance and transparency,July 26,2012.http://www.oecd.org/tax/taxoecdwelcomesmultilateraleffortstoimproveinternationaltaxcomplianceandtransparency.htm.
(58)Arthur J.Cockfield,Protecting Taxpayer Privacy Rights Under Enhanced Cross-border Tax Information Exchange:Toward a Multilateral Taxpayer Bill of Right,University of British Columbia Law Review,Vol.42,No.2,2010,p.421.
(59)Tonny Schenk-Geers,International Exchange of Information and the Protection of Taxpayers,Woulter Kluwer,2009,pp.135-151.
(60)A.J.Cockfield,Protecting Taxpayer Privacy under Enhanced Cross-border Tax Information Exchange:Toward a Multilateral Taxpayer Bill of Rights,University of British Columbia Law Review,Vol.42,No,2,2010,pp.419-471.
(61)国家税务总局：《国际税收情报交换工作规程》，国税发［2006］70号文，2006年5月18日。
(62)该组织旨于通过开展双边税收协定框架下的实时信息交换，更有效地识别和遏制各种恶意税收筹划。
(63)Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews:People's Republic of China 2012,published on 20 June 2012,paras.286,289,available at http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-china-2012_9789264178267-en,visited on July 29,2012.
(64)Allison Christians,Taxation in a Time of Crisis:Policy Leadership from the OECD to the G20,Nw.J.L.& Soc.Pol'y.,Vol.5,No.1,2010,p.21.
(65)Tatiana Falcao,Exchanging Information with the Developing World:A Digression on Global Forum Exchange of Information's Interaction with Developing Economies,Intertax,Vol.39,No.12,2011,p.609.
(66)境外税务稽查在DTAs范本第26条注释、TIEAs范本第6条、公约第9条中均有规定。
(67)League of Nations,Double Taxation and Tax Evasion,G.216.M.85.1927.II,Geneva,April 1927.http://faculty.law.wayne.edu/tad/Documents/League/League_Tech_Experts.pdf.
(68)Jean-Rodolphe W.Fiechter,Exchange of Tax Information:The End of Banking Secrecy in Switzerland and Singapore? International Tax Journal,Vol.36,No.6,2010,p.60.