关联方交易舞弊风险内部控制与审计——基于紫鑫药业案例的研究，本文主要内容关键词为：内部控制论文,药业论文,关联方论文,案例论文,风险论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
继2001年“银广夏”、“安然”事件之后，“中国概念股”、“绿大地”、“紫鑫药业”等事件又一次引起人们对财务舞弊风险的内部控制和审计质量问题的关注。和以往财务舞弊手段类似，借助关联方交易涉嫌财务造假，是“紫鑫药业”事件的核心。由于关联方交易的隐蔽性和复杂性，不易被发现，一直是独立审计关注的风险领域。然而，直到2011年紫鑫药业涉嫌财务造假被媒体曝光时，为其提供审计服务的中准会计师事务所一直出具的都是标准无保留意见审计报告。那么，在“银广夏”事件十年之后，紫鑫药业借助关联方交易涉嫌财务造假案，无疑引起人们对新会计准则、内部控制规范和新审计准则执行有效性的质疑。尤其是中国注册会计师协会将关联方及其交易作为2011年审计重点关注的风险领域之首，这也无疑加大了对关联方及其交易的监管力度。在此环境下，关联方交易舞弊风险如何管控？如何提高舞弊审计功效？对相关问题的案例研究，不仅具有丰富舞弊风险管理的理论价值，而且具有指导企业内控建设以及提升会计师事务所审计质量的重大现实意义。
本文以下安排是：首先归纳梳理关联方交易的研究文献，并构建关联方责任理论分析框架。然后，分析揭示紫鑫药业涉嫌财务造假的事实和舞弊风险因素的动机、机会以及审计失职等问题。最后，总结主要的结论和政策建议。
二、文献综述与理论分析框架
(一)文献综述
国内外的大量研究表明，关联方交易在大陆法系国家更多的被作为大股东剥削小股东利益的手段。Kirchmaier等使用来自德国和意大利的案例说明大股东如何使用关联方交易侵犯小股东利益，以及相关法律监管的困难[1]。陈晓、戴翠玉研究发现关联方交易是亏损公司扭亏为盈的主要手段[2]。Jian和Wong利用中国上市公司数据研究发现关联方销售成为盈余管理的手段[3]。Yenpao Chen等以中国公司为样本研究发现：当上市公司被关联方控制时，关联方交易水平越高，公司经营业绩越差[4]。
除上述对关联方交易动机的研究外，还有对关联方及其交易识别和防范的研究以及关联方交易审计的研究[5-8]。
朱锦余等对我国上市公司舞弊性财务报告的主要类型、手段等进行了统计分析[9]。杨清香等通过实证研究，系统分析了董事会特征与财务舞弊的关系[10]。刘明辉等研究发现财务舞弊公司的董事会发生了显著变更，但只有非常规性变更才对审计师变更有显著正影响[11]。张蕊根据高风险形式下企业欺诈与舞弊的成因分析，认为防范欺诈与舞弊应通过建立良好的企业文化，即诚信与道德价值观等来实现[12]。Johnnie通过对会计和审计人员的问卷调查，得出减轻企业财务舞弊首先需要从企业内部着手，从内部控制入手[13]。
舞弊的防范还应注意内外结合，加强外部审计的作用。郑艳茹指出，舞弊审计存在三个层次：内部控制审计、舞弊关注审计和舞弊专门审计[14]。Kasey指出内部审计环境的改善有助于审计人员发现舞弊[15]。张龙平在回顾美国舞弊审计准则的变迁历史和分析SAS No.99发布背景及改进要点的基础上，提出了完善我国舞弊审计准则，改进舞弊审计效果的设想[16]。Kendall指出风险导向审计中战略推理的运用，可以使审计资源更有效配置[17]。邵汝军认为战略推理法通过将博弈论的思想、战略推理的概念应用于舞弊审计，可以合理评估舞弊风险，设计有效的审计计划，能动地执行审计计划[18]。宋常也指出审计人员对舞弊的责任不能替代、减轻或免除管理当局对舞弊的责任[19]。赵国宇等研究发现上市公司的财务状况、股权结构和公司治理、审计师特征等包含了审计合谋的重要信息，可以在一定程度上对审计合谋加以预警[20]。
舞弊审计的目的是发现舞弊，而舞弊审计首先评价内部控制，由此可见，内部控制在监督内部交易、防范舞弊方面起着至关重要的作用。
(二)关联方交易责任理论分析
关联方及其交易通常具有隐蔽性和多样性的特点，因而成为企业造假、调节会计利润的重要手段，是财务报表审计的重大风险领域。对关联方交易的充分披露，可以在一定程度上杜绝虚假关联方交易，维护投资者的利益。管理层有责任建立健全内部控制，确保关联方及其交易在有关信息系统中得以恰当识别，在财务报表中充分披露，且不存在重大错报。由于内部控制贯穿于企业生产经营的整个过程中，具有事前防范、事中监督控制、事后发现的性质。因此，内部控制健全有效的企业，利益相关者的多方制衡，使其产生财务舞弊的风险较小，即审计的基本假设“健全有效的内部控制可以减少舞弊的可能性”。
舞弊审计理论表明审计师所关心的是导致财务报表重大错报的舞弊行为，审计师有责任实施审计程序，以识别、评估和应对被审计单位未能按照适用的财务报告框架进行恰当会计处理或披露关联方关系及其交易导致的重大错报风险。财务报表舞弊一般与管理舞弊相关，常常借助关联方交易进行，对此，审计师应保持合理的职业态度，审计小组应集体讨论并实施舞弊风险导向审计程序予以应对。舞弊审计不同于一般审计，是一种发现性而非论断性活动，要依赖于对内部控制的评审，尤其是对关联方交易内部控制有效性的评审。因此，针对关联方交易，相应的会计准则和内部控制规范以及舞弊审计程序构成了公司关联方交易舞弊风险的三道控制线，也构成了公司关联方交易舞弊问题研究的三维分析框架，形成关联方交易问题的不同组合状态，相应管理层、治理层和审计师各自承担相互不可替代的责任(见表1)。本文以吉林紫鑫药业股份有限公司为例研究违背关联方交易准则、内部控制存在缺陷和审计失败的典型状态，探明事实，分析成因，提出相应建议，以期促进上市公司关联方交易的规范运作。该案例的典型性在于：(1)家族式上市公司管理层隐瞒“自买自卖”重要关联方和关联交易，内控缺失。(2)涉嫌财务造假的原始发现者是媒体，而非内部审计师，也非注册会计师(以下简称CPA)。(3)“带病”CPA(CPA曾受过监管部门的处罚)再次违规，为该公司出具无保留意见的签字。(4)事后监管，媒体曝光后，证监会立案调查，导致该公司股价大跌，董事长因病辞职。事后中国注册会计师协会对该公司进行质量检查并给予签字CPA通报批评。
三、紫鑫药业关联方及交易问题与事实
(一)紫鑫药业简介
吉林紫鑫药业股份有限公司(股票代码002118)前身是通化紫金药业有限责任公司，于1998年5月25日由敦化市康平保健食品有限责任公司、敦化市吉泰经贸有限责任公司共同发起设立的有限责任公司。该公司是一家集科研、开发、生产、销售、药用动植物种植养殖为一体的高科技股份制企业。公司自成立以来，一直以现代中药和中药现代化为目标，初步形成了具有一定核心竞争力的中药制药价值链。
公司于1998年11月，根据临时股东会通过的增资扩股决议，公司注册资本增资扩股为人民币300万元。2001年5月28日，公司名称变更为吉林紫鑫药业股份有限公司。2007年1月29日经证监会证监发行字(2007)25号文核准，同意该公司向社会公开发行人民币普通股(A股)1，690万股，每股面值人民币1元，每股发行价格为人民币9.56元。该公司于2007年3月2日在深圳证券交易所上市①。
公司上市后，2007年每股收益为0.74元，2008年为0.44元，2009年为0.30元，呈下降趋势，见表2。直到2009年底，吉林省密集出台了人参产业振兴政策，该公司通过定向增发募资约10亿元进军人参系列化项目。增发完成后，公司具备800吨的人参深加工能力，形成中成药、人参深加工及精加工两条业务主线，并成为吉林省首批人参药食同源试点企业，有12个产品获批，其人参产业爆炸性发展，业绩与股价齐飞，被市场称为“股市人参”。2010年该公司实现营收6.4亿元，同比增长151%，实现净利1.73亿元，同比暴增184%，每股收益0.84元，且10转10。2011年上半年紫鑫药业再掀狂潮，实现营业收入3.7亿元，净利润1.11亿元，分别同比增长226%和325%。2007年至2010年紫鑫药业财务状况见表2。
(二)紫鑫药业关联方及其交易存在的问题与事实
国家统计局数据显示，2011年1—6月医药制造业销售收入同比增长30.03%，累计利润总额同比增长21.67%，但与2010年同期37%的增幅相比，2011年上半年的增幅回落了15个百分点。而紫鑫药业2011年1—6月与去年同期相比，销售收入与利润总额分别增长了225.99%和366.22%，在医药行业整体利润率急速下降的总趋势下，由于紫鑫药业骄人业绩，引起了众人的关注，上海证券报记者于2011年8月16日发表在中国证券网的《自导自演上下游客户，紫鑫药业炮制惊天骗局》文章，引爆了紫鑫药业事件。
1.隐瞒关联方
CAS《关联方披露(2006)》第二条：“企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。”《审计准则第1323号—关联方》第三条：“在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险。”
据上海证券报记者调查后发现，紫鑫药业2010年营业收入、净利大增，主要来自与其上下游大客户，即上游客户“延边系”、下游客户“通化系”。而这些大客户几乎均与紫鑫药业及其实际控制人郭春生或其家族存在千丝万缕的关联。
“延边系”、“通化系”八家公司疑似壳公司，均成立于2010年，各自的注册资金、时间、地点及联系人具有很高的相似性，最终控制方均为郭春生。而且，这些公司的注册、变更、高管、股东等信息中无不存在紫鑫药业及其关联方的影子，但这些并未在紫鑫药业的年报中充分披露。尤其是，紫鑫药业的第一大客户是其影子公司，第二大客户是其孙公司，第三大客户中紫鑫药业大股东隐藏其中②。此举实际上是通过复杂的关系和组织结构的运作，增加关联方交易的复杂程度，隐瞒应当充分披露的关联方及其关系，加大了财务舞弊风险程度。事实上据紫鑫药业的自查报告承认：(1)在2008年11月之前，草还丹药业与公司存在关联关系。(2)华鑫工贸和华鑫工贸持有75%股权的正德药业及持有98%股权的通化鸿涛与公司存在关联关系。
2.隐瞒关联方交易
CAS《关联方披露(2006)》第十条：“企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。关联方交易的金额应当披露两年期的比较数据”。根据紫鑫药业2010年年报，公司营业收入前5名客户合计为紫鑫药业带来2.3亿元的收入，占比达到36%。但奇怪的是，紫鑫药业历年的定期报告，上述公司均未曾披露。五大客户的出现，带来了飞速发展的业绩，难免引起人们的怀疑。由前述分析可知，这五大客户都与紫鑫药业存在千丝万缕的关系，说明这些交易均属于关联方交易、内部交易③。事实上据紫鑫药业的自查报告承认，公司未披露的关联方交易包括：(1)公司收购草还丹药业股权。(2)公司与正德药业、通化鸿涛的交易，涉及金额86739434.40元。紫鑫药业将这一行为归因为公司在关联方交易认知上存在错误，导致上述关联方交易发生前未履行必要的审批程序，交易发生后也未履行必要的披露义务。然而这些重要的关联方交易未予披露，简单归因于认知上存在错误，恐怕很难使人信服，其行为的背后很可能与粉饰财务报告有一定的关系。
3.紫鑫药业体内自买自卖的关联方交易链条
根据2010年报和记者调查，紫鑫药业通过直接和间接控制，几乎在同一时间和同一地点成立“延边系”、“通化系”这上下游的8家壳公司，借助于“两家房地产公司”为纽带，进行自买自卖的关联交易，见图1所示。
从资金流看，参照紫鑫药业2010年年报，公司去年曾提前预付延边嘉益、延边耀宇、延边欣鑫、延边劲辉合计高达2亿元的人参采购款，由于上述四公司与通化系公司均由同一集团所控制，因而在收到上述款项后上述四公司即可将钱款通过房地产公司等各种渠道转至通化系公司，再由通化系公司采购紫鑫药业人参产品，相关款项也就再度流入由郭春生掌控的紫鑫药业，一条完整的内部交易链条就此形成。因为上、中、下游均为郭氏家族及其相关方所控制，所以紫鑫药业的收入规模及盈利大小就可以自由调节④。事实上这几家“通化系”客户的资产并不具有从紫鑫药业巨额采购的能力，这种自买自卖的内部交易使得财务数据存在舞弊风险。即使销售事实存在，业务关系真实，货物、发票、款项等都有真实的往来，但关联关系未如实地披露，同样涉嫌造假。交易链条如图1所示。
紫鑫药业 延边系(由紫鑫药业所控制) 房地产公司 通化系(由紫鑫药业所控制)
图1 紫鑫药业关联方交易链条
四、紫鑫药业关联方交易舞弊风险因素分析
“舞弊风险三角”理论认为舞弊动机、机会、借口共同构成舞弊风险因素。存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。《审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》第十一条明确界定舞弊风险因素是指表明实施舞弊的动机、压力，或者为实施舞弊提供机会的事项或情况。
(一)紫鑫药业关联方交易舞弊风险：动机分析
一般而言财务舞弊动机或压力来自财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况的威胁，管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力，管理层或治理层的个人利益受到被审计单位财务业绩或状况的影响等。紫鑫药业在2010年进军人参产业之前，主营产品为四妙丸、活血通脉片、醒脑再造胶囊等医药产品，并且单品种的销售规模较小，没有自己绝对优势的拳头产品，不具有竞争优势。然而2010年通过与上述客户进行大规模人参贸易后，人参业务旋即成为该公司核心产业，2010年人参系列产品收入高达3.6亿元，成为紫鑫药业第一大营业收入来源，公司2010年净利润也因人参业务而骤增至1.73亿元。而在身披“人参”概念之后，紫鑫药业股价自2010年下半年开始一路上扬。在此背景下，郭氏家族所持紫鑫药业股权的账面财富也呈几何方式倍增，而这，或许是郭氏家族运作“人参”概念的最直接动力。在2010年宣布将持股锁定一年后，康平投资所持1.26亿股股权(分红前)已于2011年5月悄然解禁，加上仲维光(亦是郭春生亲属)持股于2010年先行解禁，两者的二级市场套现障碍现已解除。在股价上涨之下，郭春生通过杨录军(通化市隆盛园法人代表)所“隐蔽”持有的388万增发股，也已获得了数千万的浮盈。由此可见，紫鑫药业关联方交易舞弊动机主要来自高管持股解禁变现最大化。而这一动机的实现往往要有机会，紫鑫药业的内部控制缺陷为其借助复杂的自买自卖关联方交易，实现虚假盈利提供了机会，从而影响股价，达到套现最大化目的。
(二)紫鑫药业关联方交易舞弊风险：机会分析
有效的内部控制可以监督关联方之间的交易，从而防范关联方交易舞弊。而紫鑫药业事件主要成因在于内部控制存在缺陷，内控缺陷为公司关联方交易舞弊提供了机会。
1.内部环境方面
紫鑫药业虽为上市公司，但仍保留着家族企业的风格。股权集中于公司董事长郭春生及其家属之中。郭春生通过其亲属(妻子持股42.42%，母亲持股34.84%，其他亲属持股6.04%)直接或间接持有本公司43.91%的股份，成为该公司的实际控制人⑤。
此外，董事长郭春生同时兼任总经理，多名董事同时兼任副总或董事会秘书。这种决策权和执行权重合，如果监督不力，极易形成“内部人控制”，存在潜在的舞弊风险。而相关研究表明董事长与总经理两职合一的公司更可能提供虚假信息，第一大股东持股比例高的公司更易发生财务舞弊。治理层与管理层的职位合二为一，使得决策权仅仅集中在少数人手中，资源也主要控制在家族手中，从而导致了独裁统治。因此，公司整体的治理结构虽然表面上符合了上市公司要求的基本形式，但实质上却无法起到任何的监督和制衡的作用。事实也证明，正是这种本质上不规范的治理结构的存在，才导致了成立壳公司、隐瞒关联方关系、进行关联方交易的一系列管理舞弊风险的存在。
因此，紫鑫药业案表明：(1)第一大股东持股比例高、股权集中度高的公司较易发生财务舞弊；(2)董事长与总经理两职合一的公司更可能提供虚假财务信息。
2.风险评估方面
紫鑫药业增发所募的10亿元资金投资缺乏充分的风险评估。其募集的10亿资金全部投到通化、延吉、磐石、敦化四地，作为人参的生产加工基地，仅取得土地使用权就占用1.24亿元。10亿元巨款的用途本应详细评估，判断其风险水平，但公司只是很含糊的用“四个人参生产加工基地”来描述这四块地的规划用途，并没有披露该四块土地是否符合GAP认证标准，并且土壤要求是否适合种植人参等⑥。即使土地能够种植人参，人参成长周期较长，需要5到8年，短期内不但不能产生效益，还需要采购原材料，需要大量资金，但是10亿资金已经资本化，无法作为流动资金，巨额的流动资金缺口很有可能将企业陷入运转危机，此种风险显然已被紫鑫药业所忽视。此外，如果这些土地不能用来种植人参，只是作为厂房用地，难道公司真的需要这么多厂房吗？会不会最终闲置？这些风险也未能引起重视。所有这些风险不能正确评估，很容易使公司处于经营困境。
事实上，表2显示紫鑫药业经营性现金流量占总资产或净利润的比例呈下降趋势，长此以往，很容易债台高筑，加剧经营风险。由此，紫鑫药业案表明：(1)年报中未对重要事项、风险提示和应对措施的充分披露，使得财务舞弊风险增大。(2)经营活动现金净流量占总资产或净利润的比例越低越易发生财务舞弊。
3.控制活动方面
针对重大和异常关联方及其交易，尽管紫鑫药业制定了《关联交易决策制度》、《信息披露制度》等，但是据紫鑫药业的自查报告(2011)显示：(1)公司未按照深圳证券交易所《股票上市规则》及其他规定，确定且及时更新真实、准确、完整的关联人名单，并向深圳证券交易所报备。(2)自查期间公司发生了关联方交易事项，但未按照关联方交易审批程序进行表决。(3)公司开展投资者关系活动结束后未向深圳证券交易所及时报备投资者关系管理档案。此外，公司年报中也未披露董事会日常工作中有关内部控制活动安排。显然，该公司的内部控制活动形同虚设，未能有效实施。年报中虽然披露了绩效考核控制，但未能有效实施，反而使得管理层为了达到绩效要求而默认和进行自买自卖的关联方交易，加大了关联方交易的舞弊风险。
因此，紫鑫药业案表明：(1)年报中未披露董事会日常工作中有关内部控制活动安排的公司更易舞弊。(2)绩效考核制度不能科学合理及有效执行，很可能促使高管为了达到绩效要求而进行舞弊，披露虚假信息。
4.信息与沟通方面
作为上市公司，本应做到在财务报告信息上更加透明并及时沟通，但紫鑫药业似乎并没有做到这一点。单从关联方来说，财务报告上就隐瞒了与其重大利润来源相关的几家关联方，更不用说披露这些关联方交易了。这些关联方多是由紫鑫药业或其控制人借助并没有出资能力的人来出资建立的。紫鑫药业假借别人之手投资，正是为了隐藏关联方，就更不会将关联方信息公布了。也正是这些隐藏的关联方为紫鑫药业虚假的辉煌业绩做出了巨大的贡献。
如果公司的各种信息公开透明，各信息接受者间可进行沟通，从而能预防和发现错误决策或舞弊。但是由于紫鑫药业的强权统治，信息透明度低，主要掌握在少数人手中，虽然公司股东大会、董事会经常召开，但沟通并没有起到应有的效力。即使被媒体曝光涉嫌隐瞒关联方舞弊事件，紫鑫药业也并未及时展开自查，而是证监会立案稽查时，才加以自查，而且自查的归因也难以得到社会公众的认可。
据此，紫鑫药业案表明：(1)股东大会、董事会的非民主、信息沟通不畅将导致公司舞弊风险增大。(2)公司接受外部股东、媒体等实地调研、质询、访问等有效信息沟通，有助于防范和发现舞弊。
5.内部监督方面
紫鑫药业家族内部人控制，使得监事会、审计委员会内部监督弱化，甚至内部审计独立性缺失。紫鑫药业的自查报告显示，公司内部审计部门负责人未经审计委员会提名和董事会任免。因此，公司不能客观自我评价内部控制的有效性，即使明知公司关联方及内控存在缺陷也未能及时加以改进。作为外部监督的审计师——中准会计师事务所对关联方交易如此重大的舞弊风险领域未予高度关注，一直为紫鑫药业出具标准无保留意见，也说明审计师的失职助长了公司关联方交易舞弊的可能性。
因此，紫鑫药业案表明：(1)管理层凌驾于内控之上，监事会、内部审计独立性的缺失，将导致公司财务舞弊风险增大。(2)外部审计师独立性弱化，审计失败可能性增大。
综上所述，家族股权的高度集中，自我风险评估意识不强，董事会的非民主化以及管理层凌驾于内部控制之上和内外部监督失效等是紫鑫药业关联方交易舞弊案的主要成因。
五、紫鑫药业事件映射出的审计问题
关联方及其交易一直是CPA审计中重点关注的风险领域。不诚信的管理层往往利用隐瞒关联方从而给关联方交易披上非关联方交易的外衣。不诚信的管理层利用关联方之间不等价交易，甚至伪造关联方交易进行资金转移和财务欺诈。因此连续多年中国注册会计师协会审计风险提示中将关联方及其交易列入其中。然而，紫鑫药业隐瞒关联方关系，涉嫌关联方交易舞弊行为并非是由审计查出的，而且长期为紫鑫药业提供年度财务报表审计的中准会计师事务所非但没有发现隐瞒的关联方关系，还对紫鑫药业2010年度涉嫌虚假财务报告出具了无保留意见的审计报告，其中签字的CPA之一(刘昆因在审计*ST吉药2006年年报期间违规买入其股票获利，成为首例注册会计师在限制期内违规交易股票案)曾受到监管部门的惩戒，这无疑是典型的审计失败案例。究其根源在于中准会计师事务所及其注册会计师违背了职业道德守则和风险导向审计准则。
(一)风险导向审计准则实施不到位
《审计准则第1323号—关联方》特别强调现代风险导向审计理念：CPA应当对可能导致与关联方和关联方交易有关的重大错报风险进行识别、评估和应对。(1)准则要求注册会计师应当通过询问、复核、查阅相关资料等一系列的审计程序来保证关联方信息的完整性。紫鑫药业隐瞒了主要关联方及其交易，中准会计师事务所却并未发现，显然该公司审计准则的实施不到位。(2)准则要求注册会计师应当复核由治理层和管理层提供的关联方交易的信息，并对其他重要的关联方交易保持警惕，如与某些顾客或供货商进行的大量或重大交易。2010年紫鑫药业前5名客户合计为紫鑫药业带来2.3亿元的收入，占比达到36%，而对比2009年前5名客户累计采购金额不足2700万元，占当年营业收入的10%。两相对比，明显2010年的交易量与交易金额相当重大，却并未引起中准会计师事务所审计人员的重视和怀疑，也就未能识别出关联方和关联方交易。
(二)舞弊风险识别不到位
审计准则对注册会计师发现和报告舞弊的责任作出了明确的规定，即注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误所导致。作为舞弊高发领域的关联方及关联方交易，本应是注册会计师的重点关注对象。如紫鑫药业的第一大客户四川平大生物制品有限公司，截至2010年总资产为9716万元，所有者权益为4604万元，2010年实现的主营业务收入为3011万元，净利润279.6万元，从上述经营状况看，平大生物要拿出7000多万元采购紫鑫药业的产品并不是一件易事，很显然其采购能力与生产经营状况严重不匹配。如果中准会计师事务所能够获取与交易相关方有关的信息进行细致分析，相信紫鑫药业由高层实施的重大舞弊也是可以及时发现的。
(三)分析性复核程序不到位
审计准则要求注册会计师应当将分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境，并在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。前文表2显示，紫鑫药业2010年实现营业收入6.4亿元，同比增长151%，实现净利1.73亿元，同比暴增184%，每股收益0.84元，且10转10。2011年上半年紫鑫药业的财务数据更为异常，实现营业收入3.7亿元，净利1.11亿元，分别同比增长226%和325%，每股收益(摊薄)0.22元。中准会计师事务所如果严格运用分析性复核程序，那么如此异常的增长是不难发现的。紫鑫药业进入人参行业不足一年，但是利润却是原来人参两大巨头的利润之和，横向比较明显异常，中准会计师事务所却未能秉持职业怀疑态度。由前文表1可知，从过往4年经营现金流来看可以说紫鑫药业业绩呈递减趋势，2010年是入不敷出，这一趋势分析结果无疑让人质疑，但是中准会计师事务所也未能秉持应有的职业怀疑态度。由此可见，中准会计师事务所的分析性程序欠缺，缺乏应有的职业怀疑态度或职业道德，导致中准会计师事务所对紫鑫药业隐瞒重要关联方交易的财务报告出具不恰当的审计意见。
基于中国注册会计师协会对紫鑫药业2010年年报审计项目的检查结果发现签字注册会计师在项目审计过程中没有保持应有的职业怀疑态度，在审计程序的计划和实施、审计证据的获取以及审计结论的形成方面存在不当。注册会计师主要在初步业务活动、风险评估程序的执行方面存在不足，对预付账款、收入、关联方及其交易未获取充分、适当的审计证据，特别是在关联方及其交易的审计方面违反了中国注册会计师审计准则和职业道德守则。依据《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》，中国注册会计师协会惩戒委员会决定，给予中准会计师事务所紫鑫药业审计项目签字注册会计师通报批评。
六、结论与建议
关联方及其交易的复杂性、频繁性和隐蔽性等，往往是企业财务造假的主要手段，也是企业内部控制的重点对象和审计关注的重点风险领域。关联方及其交易会计准则和内部控制规范风险导向审计准则的联合有效实施，对关联方交易舞弊风险管理至关重要。
关联方交易舞弊风险因素包括动机和机会，具有多样性和差异性。紫鑫药业事件不同于“银广夏”的伪造各种销售凭证虚构流水线式的造假，而是借助于集团控股，利用公司治理和内部控制的缺陷，成立壳公司，进行自买自卖关联方交易，违规隐瞒主要关联方及其交易信息，得到审计师的认可，实现其辉煌的业绩，从而达到公司高管持股套现最大化的目的。这无疑有损于证券市场的“三公”原则，影响证券市场的健康发展。因此笔者提出三点建议。
(一)加强公司高管的诚信和文化道德建设，完善关联方及其交易内部控制
内部环境作为内部控制的基础，直接影响到其他内控的效果。而公司治理文化、高管的诚信、价值观又是内部环境的基础。因此在面对复杂多变的外部环境，公司高层应加强自身诚信、守法和道德建设。在此基础上，强化企业自身风险评估，完善包括关联方交易在内的授权批准、会计信息处理披露(如紫鑫药业关联方交易的违规披露)、绩效考核等控制制度，合理保证内部控制执行有效，监督评价客观公允，提升企业风险管控能力，实现企业内控目标。
(二)进一步加强企业全面风险管理和内部控制自我评价与审计，发现和整改内部控制缺陷，提升管理水平
企业风险(如紫鑫药业的关联方舞弊风险)的发生往往与内部控制缺陷有关，或是凌驾于内部控制之上的行为，除了高管诚信道德建设之外，还要加强风险管理意识教育，实施全员全过程的风险识别、评估和应对机制，充分发挥内部审计的监督和评价功能以及外部审计的鉴证功能，发现内部控制缺陷，并及时整改。同时，将内部控制建设、执行情况纳入企业和员工年度绩效考核指标，提高全员风险管理水平。
(三)进一步加强会计师事务所的内部控制建设和重点风险领域的审计监管，提高审计质量
紫鑫药业涉嫌关联方交易造假，而为其提供审计服务的中准会计师事务所仍出具无保留意见审计报告，其中签字CPA之一曾受到过监管部门的惩戒。这位“带病”的CPA再次违规，这足以反映中准会计师事务所内部控制尤其是质量控制存在缺陷，反映了注册会计师没有恪守应有的职业怀疑态度、没有严格执行风险导向审计准则。审计准则明确规定注册会计师在财务报表审计中负有发现、报告可能导致报表严重失实的错误与舞弊的审计责任。注册会计师如果没有严格遵循审计准则的要求，导致未能将报表中严重失实的错误和舞弊揭露出来，便构成审计失败，应当承担相应的过失责任。因此，在审计评价客户内部控制的同时，会计师事务所自身的内部控制建设必须尽快完善。
会计师事务所内部控制的完善，CPA保持独立客观、公正和应有的职业怀疑态度，严格执行风险导向审计准则，是会计师事务所生存和发展的基础，因此会计师事务所内部要加强质量、风险和法治观念建设，建立完善会计师事务所内部控制体系，防范重点领域的审计风险，加大奖惩力度，提升审计质量。政府监管部门应进一步加强事前审计监管和治理，严格监管签字审计师资格和审计师任期，治理审计市场秩序，不断进行风险提示，加大惩罚力度和职业违规的成本，确保审计职业独立、客观公正地发表审计意见，维护社会公众利益。
注释：
①来源于紫鑫药业股份公司2007-2010年年报，巨潮网网址为http://www.cninfo.com.cn/.
②来源于中国证券网网址为http://www.cnstock.com/index/cj/201108/1489153.htm.
③来源于中国证券网网址为http://www.cnstock.com/index/cj/201108/1489153.htm.
④来源于中国证券网网址为http://www.cnstock.com/index/cj/201108/1489153.htm.
⑤来源于紫鑫药业股份公司2007-2010年年报，巨潮网网址为http://www.cninfo.com.cn/.
⑥来源于紫鑫药业股份公司2007-2010年年报，巨潮网网址为http://www.cninfo.com.cn/.
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