以增加价值为导向的内部审计评价体系研究，本文主要内容关键词为：导向论文,内部审计论文,评价体系论文,价值论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中国内部审计协会2013年在内部审计准则中将“增加价值”作为内部审计的主要目的，具有重要的理论和实践意义。本文将明确内部审计增加价值的内涵，创建以增加价值为导向的内部审计评价体系，以期对内部审计增加价值的评价体系及相关领域有所贡献。 一、内部审计增加价值的内涵 （一）本文对内部审计增加价值内涵的界定 本文将内部审计增加价值定义为：“内部审计通过确认和咨询活动，围绕公司治理、风险管理和内部控制，合理保证公司遵循法律法规、财务业务信息真实、提高经营效率和效果、实现发展战略，从而增加公司的市场价值”。 内部审计增加价值的内涵及其路径具体内容如下（见图1）： 1.内部审计增加价值的活动包括确认和咨询两大类。确认是指对被审计对象进行客观评价，并发表审计意见和结论，一般包括：舞弊调查，风险和控制自我评价，财务、绩效、经营和合规审计等；而咨询是提供辅导、培训和建议等服务，其业务性质和范围根据与被服务对象的协商确定。 2.内部审计增加价值的路径对应公司的遵循、报告、经营和战略四大目标。公司价值的增长可能受到内外部环境的影响，但最终取决于公司自身目标的实现和达成；COSO风险管理框架对公司目标的设定做了很好的诠释，将其分为遵循、报告、经营和战略四个目标，对应了内部审计增加价值的四个路径。对于增加价值的目标，内部审计增加价值的路径一是合理保证公司遵循法律法规，这是公司价值得以保证的基础前提，如果严重违背法律可能导致公司遭到重大处罚和经营终止，价值也就无从谈起；路径二是合理保证公司财务和业务信息真实，这是现代公司所有权和经营权分离后产生的一个必然需求，公司的利益相关方需要判定公司价值，必须依赖可靠的财务和业务信息报告；路径三是提高经营效率和效果，是指内部审计基于自身的独立性地位，对公司整体提出经营管理的相关建议，改善公司的经营，这些将通过改善业绩进而为公司提供价值；路径四是促进公司实现发展战略，这是从更高层次的目标来实现公司长久、持续和健康发展，是公司价值最大化的长期追求。而从具体路径来看，遵循和报告两个路径主要是依靠确认活动来保证；经营和战略两个路径则需要确认活动和咨询活动的共同保证才能够有效实现。
3.内部审计增加价值的领域是公司治理、风险管理和内部控制。内部审计作为公司内部活动，其增加价值的领域与其他内部活动的领域维度不同。如销售和研发是以市场和客户需求为导向，扩大公司收入来增加价值。而内部审计增加价值则是主要围绕内部控制、风险管理和公司治理三个领域增加价值。内部审计在内部控制领域查处违法违规行为，防止收入、费用、成本等不真实，健全制度设计和执行；在风险管理领域提升和评估风险，挽回和避免损失；在公司治理领域为公司提供决策支持，维护公司品牌形象，培养输出人才，为内部审计行业提供经验输出进而提升公司行业地位。这些内部审计的工作领域与国际内部审计师协会对增加价值的描述相衔接，体现了业界的共同认识。 4.内部审计增加的价值是体现股东利益的公司市场价值，即上市公司的市值。换言之，内部审计增加价值不是代表任何经营层、个别人的利益和行为，而是站在公司所有者和其他利益相关方的立场增加公司整体的市场价值。内部审计活动本身通过确认和咨询，以“促进企业实现四大目标”为路径，在三大领域为公司增加价值，这体现了内部审计增加价值的内涵。在认识内部审计增加价值的过程中，需避免两个误区：一是认为增加价值就是审计成效。增加价值与传统观念的审计成效有所不同：成效是从内部审计满足经营层的需求来衡量产出，比如，审计覆盖的业务领域、审计发现是否得到经营层的接纳和重视等。而增加价值是从股东的利益出发衡量内部审计的价值贡献，体现了更高层次的要求。二是认为“确认活动不增加价值，咨询活动才增加价值”或者“查错纠弊、核实数据不增加价值，提供建议和辅导才是增加价值”。这些观点将增加价值看作内部审计活动的一个类型。而本文认为内部审计的确认活动和咨询活动是相互联系和渗透的，确认活动是咨询活动的基础，咨询活动是确认活动的延伸，二者共同构成增加价值的活动。 （二）独立性是内部审计增加价值的基础与关键 独立性是内部审计开展工作的核心问题，是内部审计工作的灵魂，没有独立性，就没有内部审计工作的公正性、权威性。国家审计署前任审计长李金华曾明确指出：“审计要保持高度的独立性，所谓独立性，就是跟被审计单位必须有一道防火墙，保持对被审计单位的一种独立”。对于公司而言，内部审计的独立性主要表现在内部审计体制机制的独立性以及履职行为的独立性。只有内部审计高度独立，才能够充分代表股东的利益，进而增加公司的价值。 二、以增加价值为导向内部审计评价的总体框架 基于本文对内部审计增加价值的界定，提出如下以增加价值为导向的内部审计评价体系的总体构建思路（见图2）。
如图2所示，内部审计增加价值的过程以内部审计活动开始，通过咨询和确认活动，在公司治理、风险管理和内部控制三个领域产生影响，通过实现战略、经营、报告和遵循四大目标为途径增加公司的价值。 而在本逻辑框架中，内部审计增加价值的活动、领域和目标首次明确并解决了“内部审计师如何增加价值”的问题，而评价方法解决了“内部审计增加价值如何评价”的问题，评价主体解决了“谁来评价的问题”。这些逻辑要素通过有机组合，构成了以增加价值为导向的内部审计评价体系。其中，董事会作为评价主体有着不可替代的地位。只有由董事会来评价内部审计增加的价值，才能够充分体现和保证独立性。 评价方法必须包含科学的评价指标和评价方法，评价指标解决了“评价需要哪些信息和数据”的问题，评价方法解决了“这些数据和信息如何综合得出增加价值的结果”的问题。而在以往的研究中，增加价值评价指标未能体现内部审计增加价值的领域和目标，指标的完整性和相关性无法保证。增加价值的评价方法存在无法量化、定性为主的难题，妨碍了内部审计增加价值得出完整的综合评价结果。本文以下将通过构建基于模糊评价的层次分析法（Analytic Hierarchy Process based on Fuzzy Evaluation）对上述难题和瓶颈加以解决。 三、运用FE-AHP法构建增加价值导向的内部审计评价体系 根据上文构建的以增加价值为导向内部审计评价体系的逻辑框架，选择评价指标和构建评价模型是关键。 （一）选择评价指标的原则 1.相关性原则。评价指标必须和公司以增加价值为核心的不同目标密切相关，应能满足董事会、管理层对内部审计工作成效的要求。因此，在指标选择时应从上文所述目标维度入手，采用COSO相关理论，选择与“战略、经营、报告和遵循”四大目标直接相关的指标，得出满足相关性的衡量结果。 2.完整性原则。评价指标能够全面完整覆盖前文所述的增值领域。因此，在指标选择时应从领域纬度入手，全面考虑内部审计在“公司治理、风险管理和内部控制”方面增加的价值。 3.可比性原则。评价指标及其运算结果应当口径一致，相互可比，主要包括不同公司的可比性以及同一公司不同时期的可比性两个方面。为了实现可比性，在指标选择时应从衡量属性入手，以定量指标为主，定性指标为辅，定量指标应按可货币金额计量和不可货币金额计量进行分类。运算指标结果时，将定性指标进行量化处理，与定量指标一并通过一定的衡量方法进行综合汇总。 （二）构建评价指标 1.构建评价指标。以相关性、完整性和可比性为原则，确定6个一级指标，19个二级指标。各指标及相关说明详见表1。
2.基础数据的采集。（1）数据特征。采集上述评价指标的基础数据时，应保证其来源可靠、质量可信，数据真实完整，做到可验证、可复核。（2）获取渠道。“内部控制”和“风险管理”增值领域评价指标的基础数据，一般可以从审计报告或审计工作底稿中获取。基于相关性、可靠性和充分性原则，可以选择从审计报告中获取。审计报告有证据支持，且经过被审计对象确认，可以避免内部审计人员为追求自身利益，片面夸大内部审计增加的价值。“公司治理”增值领域评价指标的基础信息，可从内部审计工作报告以及公司内外部对内部审计评价报告中获取，如工作报告、咨询报告、调研报告、管理建议书、评价报告等。此类报告一般经过管理层的审批或由外部权威机构直接发布，其信息真实可信。（3）注意事项。在运用评价模型处理基础数据时，应客观审慎、实事求是，不能由于偏见或利益冲突而影响职业判断。 （三）内部审计增加价值的衡量方法比较与选择 内部审计增加价值评价的难点有三方面，一是确定定性指标的值。二是消除定量指标间的单位影响。三是确定指标的权重。定性指标一般采用模糊方法确定。层次分析法可以利用专家的专业判断来消除指标单位的影响及确定指标的权重，可以形成与实际相符的多层次评价体系，根据评价的需要形成不同层次间总排序权重和单排序权重，为指标的改进分析也提供了方向。因此，本文综合模糊评价和层次分析法，构建了基于模糊评价的层次分析法（Analytic Hierarchy Process based on Fuzzy Evaluation）模型来计算指标体系的得分。不同评价方法的分析与比较见表2。 （四）评价模型的构建 基于模糊评价的层次分析法模型的构建思路是：根据上文确定的指标体系，通过专家评定，形成相对客观的判断矩阵，通过计算矩阵特征向量并归一化确定层次单排序和总排序。包括7个步骤，如图3所示。
第一步，将前文所述的不同层级指标建立包括目标层、准则层及方案层的多层次结构。 第二步，构造判断矩阵。通过向专家发放调查问卷方式，让各专家对每层针对上一层的指标“两两比较”，方法具体含义见表3。 第三步，验证矩阵一致性。目的是避免专家对因素两两判断时产生的逻辑错误。在矩阵满足一致性要求情况下，计算特征值与特征向量，进而得出权重的数值。 第四步，确定相对权重。对判断矩阵计算特征值与特征向量，对特征向量归一化，即可得到权重。 第五步，确定模糊评价集。对于指标的赋值采用建立模糊评价集V=（V1，V2，V3，V4，V5）的方法，V1取值为5级的价值贡献数值，V2取值为4级的价值贡献数值，其余类推。 第六步，计算隶属度向量。定性指标隶属度向量的确定可以采取调查问卷的方式，某一指标不同等级的问卷数量比例即该指标的隶属度向量。
第七步，计算最终评分。利用模糊评价矩阵与指标值的乘积，即可得到模型的评价得分。 为提高计算的精确性及便利性，采用Yaahp7.5软件计算各矩阵的一致性及权重。 基于模糊评价的层次分析法（FE-AHP）不仅可以利用总得分来判断评价内部审计增加价值的总体情况，还可以利用层次单排序分析在内部审计增加价值时评价体系中各部分指标的具体影响，进而为审计资源调配及改进提供了思路（具体计算过程略）。
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