论个税自行申报——导引价值、制度障碍与对策，本文主要内容关键词为：个税论文,对策论文,障碍论文,价值论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2006年11月8日国家税务总局出台《个人所得税自行申报办法(试行)》，并于2007年1月至4月进行我国首次个税自行申报，引起社会的普遍关注。从申报结果的人员结构上看，工薪阶层成为“主角”，而那些本来应成为个人所得税申报“主角”的人，如私营企业主、房地产商人等高收入群体应者寥寥，申报人数相对较少，出现了高收入者严重缺位的现象[1]。有些媒体据此得出纳税人的纳税意识不强、存在侥幸心理的结论。反思我国目前税收制度与征管能力，笔者认为这只是申报遇冷问题的表象，我们不能根据申报结构简单得出“工资、薪金”者的纳税意识高于私人业主和房地产商人的结论。申报元年遇冷凸显我国个人所得税制与自行申报存在诸多矛盾，税制改革的滞后与配套措施的缺失是个税申报遇冷的主要原因。因此，为避免遇冷结果简单重复，应把税制改革作为个税自行申报有效运行的突破口。
一、个税自行申报的导引价值
(一)有助于增强公民的纳税意识，培育“人人都是纳税人”的观念
与经济发展水平相比，我国公民纳税责任意识与纳税人权利意识的整体水平普遍滞后。主要原因在于：第一，我国税收收入透明度较低。在税制设计方面，我国采用以流转税和所得税双主体税种，税收收入主要源于流转税。其中，2003～2006年流转税收入占税收收入的比重为69.0％，所得税收入占税收收入的比重为24.0％[2]。我国流转税税制设计中，除增值税采用价外税以外，均实行价内税。即使是增值税也是在除零售以外的流转环节采用价外税，在零售环节仍然实行“价内税”。因此，流转税具有隐性特征，且是一种可转嫁税，使纳税人与负税人相分离，不利于形成纳税人的权利与责任意识；对于个人所得税而言，多年来一直采用代扣代缴的方式，但由于税收征管法并未强制扣缴义务人必须提供完税凭证，纳税人又无索要完税凭证的习惯，导致我国许多公民不清楚税收的一些基础知识，更谈不上利用纳税人权利为自己争取更多的利益。第二，政府的税收宣传重在强调纳税人的义务，而对纳税人权利重视不够。在这样的前提下，个税自行申报无疑将纳税人的责任与权利联系在一起，主动纳税与税收的知情权联系在一起。在此基础之上，如果政府通过各种适当方式对公民进行税法教育，深入浅出地让公民懂得税收是公共商品和公共服务的成本补偿，本质上是公共商品的价格，那么，报税过程既有助于帮助人们建立良好的依法纳税意识，又是对公众最实际的税法教育。个税自行申报是公民法定责任，事实上也在提醒每个公民：“我是纳税人”；随之而来的问题必然是：“我为什么要纳税”；继而使纳税人更加关注政府对于税收收入的使用范围及效率与效果。因此，《办法》的推进使纳税人逐渐形成“人人都是纳税人的观念”，唤醒纳税人的权利与责任意识。
(二)有助于收集个税纳税人的收入信息，有效监控税源
个人所得税作为调节收入分配的重要杠杆，发挥其有效作用的前提是掌握纳税人，尤其是高收入个人的收入情况，即有效地监控税源。目前，我国个人所得税除极少部分无扣缴义务人的纳税人采用直接向税务机关申报纳税的方法外，主要采用源泉扣缴法。当纳税人发生应税收入，由收入的发放者作为扣缴义务人代扣代缴后，集中向税务部门缴纳。这样将个税税源控制责任由税务部门转移给扣缴义务人，导致税务机关对纳税人的收入信息不对称。就个税源泉扣缴法而言，在纳税人无义务保留和提供收入凭证、付款单位应开具而不依法开具完税凭证以及税务机关至今难以有效监控个人所得的情况下，个人所得税税源的监控是极为乏力的。而个税自行申报要求符合《个人所得税自行申报办法(试行)》规定的纳税人必须如实向税务机关申报其规定的各种信息，有助于税务机关采集高收入个人的涉税信息，了解高收入群体的收入和纳税状况及其职业和地区构成，并明确重点监控群体与监控对象，从而更好地发挥对高收入者的收入调节作用，并为个人所得税制改革提供可靠的依据[3]。
(三)有助于倒逼个税的税制改革
《中华人民共和国个人所得税法》以及国务院据此颁布的《中华人民共和国个人所得税实施细则》规定将个人收入划分为工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、稿酬所得、劳务报酬所得、股息租金及红利所得等若干项目，不同项目适用不同的税率，进行分类征收。为了简化税制，方便征收，免征额的设计采用“一刀切”的扣除项目。与之相适应，个人所得税的征管实行在各类收入的支付环节，由收入支付人或扣缴义务人将应纳税款进行源泉扣缴，代为向税务机关缴纳；《税收征管法》关于完税凭证的规定是：纳税人不要求开具的情况下，扣缴义务人可以不予开具；《个人所得税自行申报办法(试行)》与个人所得税法与实施细则不同，它在不改变分类所得税制的基础之上，增加让纳税人按照综合所得税制的口径，将上年各类应纳税所得合并计算，并由纳税人自行向税务部门办理个税申报。在这样制度背景下，个税自行申报暴露出现行个人所得税相关制度规范间的诸多矛盾。也就是说，个税申报倒逼个税税制模式、税制内容及税收征管等方面必须加快完备步伐。
(四)有助于积累经验，最终实现个税申报从部分申报走向全员申报
我国“两税”合并及增值税由生产型向消费型转型等新一轮税制改革，会使个人所得税的税源变得更加充裕。如果税源控制有效，不仅可以提高财政收入，而且会提高个人所得税在整个税收收入中的比重，增强整个税制的累进性，进而发挥税收在经济发展中的自动稳压器作用，缩小目前日益扩大的贫富差距。为了实现税源的有效控制，除了完善税制本身以外，在征管方面，还应将目前的部分申报扩展为全员申报。这样不仅从征管上进行控制，而且也可以减少纳税人在申报与不申报之间与税务机关博弈，从而减少或者杜绝纳税人因不申报进而不纳税或少纳税的机会。然而，受限于税法本身的制度障碍、目前税收征管能力以及相关配套措施缺失，我国目前尚不具备全员申报的基础条件。正因为如此，现行个税自行申报制度作为一种尝试，可以发现申报机制本身有哪些不足、检验现行税制有哪些需要改进以及有效运行需要哪些配套改革等约束。经过一段时期的经验积累和相关制度的改进，为最终实现全员申报创造条件。
二、我国个税自行申报遇冷的制度障碍
(一)分类征收方法增加申报难度，且有失公平
我国个人所得税采用分类征收的方法。其中，工资、薪金所得适用九级超额累进税率，税率为5%～45%；个体工商户生产、经营所得适用五级超额累进税率，税率为5%～35%；其他各类收入采用比例税率且有减征或加成的若干规定。与之相配套的是个人所得税的征收采用源泉扣缴法。显然，不论是哪一项收入，纳税人在每月或在每个收入环节获得都是税后收入。然而，按照规定纳税人要自行申报的收入，则是税前收入而非税后收入。因而，将税后的收入还原为税前的收入，特别是将在多个环节、多个来源取得的各个项目的收入逐一分项还原为税前的收入，并且，将各项税前收入及其应纳税额、已缴税额加以汇集并分别申报，是涉及自行申报的纳税人必须面对的一个难题。这对于具有税收知识背景的纳税人，都是不容易办到的，对税收知识知之甚少的纳税人其结果可想而知[4](P44-45)。正因为如此，个税实行分类征收，为自行申报采用溯及既往的综合申报设置了制度障碍。而且，根据现行个税税法，以个人为计税单位分类征收，有悖于纳税公平，使纳税人产生抵触情绪。如甲家庭只有一个人每月收入2 500元，但配偶无工作；乙家庭夫妻二人均有收入，且收入均为每月1 500元。则乙家庭的生活水平和负税能力均高于甲家庭，但甲家庭需纳税而乙家庭不需纳税，这明显是不公平的。
(二)定额或定率扣除项目没有真实反映纳税能力，使纳税人心理失衡
费用扣除额的确定涉及税收负担、税负公平问题。我国个人所得税法规定，工资薪金所得和企事业单位承包、承租经营所得的免征额为每月1 600元；劳务报酬、稿酬所得、财产租赁所得采用按次定率或定额扣除必要费用，每次收入不超过4 000元的，定额减除费用800元，每次收入在4 000元以上的，定率减除20％。显然，我国个税主要采用以个人所得为单位，“一刀切”的定额扣除办法。这种做法优势在于便于税务机关征管，减少征纳成本。然而，存在的问题也是显而易见的：第一，未考虑物价上涨和消费水平提高因素；第二，未考虑教育、住房、医疗等支出；第三，没有考虑家庭赡养支出；第四，没有考虑我国各地区经济发展的不平衡性及生活费用支出标准的差异。正因为如此，使个税缺乏对纳税人的人文关怀，没有真实反映纳税人的负税能力，破坏了个人所得税重在分配公平的作用。同时，让负税能力不同的纳税人因一刀切的扣除项目承担相同的税负，势必引起负税能力低者心理失衡，降低申报的主动性和积极性。
(三)我国源泉扣缴与自行申报存在制度断裂，个税申报缺乏激励
目前的税制设计，从纳税人角度看，当纳税人发生应税收入时，税款的计征由扣缴义务人通过源泉扣缴代为执行，因此，纳税人每次或每个环节所获得的均为完税收入。也就是说，对于大部分纳税人而言，在应税收入发生时，已完成纳税义务。纳税人自行申报一般来说除了履行法定申报义务，没有退税的可能，甚至还要补税，破坏了自行申报应有的激励机制；从税务征管机构角度看，自行申报目的在于掌握高收入者信息，加强税源控制。然而，纳税人应纳税款计算主要由扣缴义务人代为计算，代为缴纳。扣缴义务人事实上承担了纳税人扣除项目的核定、适用税率等工作。这种情况下，即使收集到高收入者信息，信息的可靠性也很难保证。因此，在现行条件下，源泉扣缴时由于凭证并不完备，严格审核不具有可操作性。即便可以审核也要付出高昂的代价，从征管效率考虑，也是不可行的。那么，这样运行的结果导致源泉扣缴与自行申报两个制度运行出现断裂。
(四)完税凭证协查机制不完善，加大申报和稽核成本
我国税收征管法第三十四条规定：“税务机关征收税款时，必须给纳税人开具完税凭证。扣缴义务人代扣、代收税款时，纳税人要求扣缴义务人开具代扣、代收税款凭证的，扣缴义务人应当开具。”那么，隐含的假定就是扣缴义务人代扣代缴个人所得税款时，如果纳税人不要求开具完税凭证，扣缴义务人可以不开，只要纳税人要求时才必须开具。由于个税申报对大多数纳税人来说没有申报经验，自然不会意识到完税凭证的重要性，通常没有要求扣缴义务人开具完税凭证。因此，协查机制的不完善，为自行申报设置障碍：第一，增加纳税人的申报成本。显然，如果纳税人本身没有记录收入来源渠道和额度的习惯，又无完税凭证提供申报依据，在申报溯及既往且收入来源多元化的情况下，申报难度与成本可想而知，真实性和准确性也很难保证；第二，增加征管机构的稽核成本。税务机关核查时，由于缺乏纳税人申报时所提供的完税凭证，无法与扣缴义务人提供的汇总完税凭证进行核对，且并无相关法律规定银行等相关部分的协税责任，无疑将增加核查难度，稽查成本非常高昂。
(五)涉税案件惩罚力度不够，纳税人滋生侥幸心理
在《税收征管法》中，对于虚假申报、欠税、骗税及抗税等违法行为的法律责任规定中，都有罚款处罚规定。例如，《税收征管法》第六十四条规定：纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴税款的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款，但威慑力度远远不够，使纳税人滋生侥幸心理[5]。以个税为主体税种，实行多年具有成熟经验的西方国家，是以严厉处罚措施来遏止非法行为的产生，进而强化纳税人的纳税意识的。在我国看来不大的涉税案件，西方国家可能处以较高的罚款导致纳税人倾家荡产，或处以监禁，加大偷逃税款的机会成本。当然，涉税案件的处罚是以科学合理的税制设计为基础的。反观我国涉税案件罚款数额虽然有上下限的规定，但仍不确定，给税务人员较大的自由裁量空间。例如，假定一个纳税人少缴税款10万元，而其应纳税额为150万元。那么，该纳税人偷税行为未达到“一万元”及“占应纳税额百分之十”这一偷税罪必备的数量加比例双项要件，即不构成偷税罪，可由税务机关对该行为人处以偷税数额五倍以下的罚款。根据征管法应被罚款的数额在5万元～50万元之间，这么大的浮动幅度为纳税人与征税人之间的不正当交易提供了可能，不利于纳税人形成正确的纳税理念。
三、对策与建议
(一)将分类征收向综合与分类相结合征收转轨
现行个人所得税的征收范围采取的是分类征收方法，即：将个人所得分为11个类别分别征收。表面上看，征收项目明确、清楚；实际执行时，不同收入来源的扣除标准与税率存在差异，极易造成纳税人分解收入导致偷税和避税，引发税务部门和纳税人之间的争执与对抗。同时，各种收入名目繁多，准确分类较为困难，为个税申报设置了障碍。因此，应该将现行个人所得税的征收方法改为采用把家庭为为计税单位，以综合为主、分类为辅的模式，即：对纳税人的经常性与固定性所得包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，个体工商生产、经营所得，对企事业单位的承包、承租所得，财产租赁所得以及财产转让所得等，采取以家庭为基本计税单位，加计汇总后考虑扣除标准，综合课征；对未列举的其他偶然性与非固定性所得实行分类课征。综合与分类相结合征收与分类征收办法相比存在许多优势：第一，修正因收入来源不同而税负存在差异的缺陷；第二，使税制本身进行简化，防止纳税人分解收入偷逃税款；第三，以家庭为单位计征，可以真实反映纳税能力。
(二)改变“一刀切”的扣除方法，使源泉扣缴与自行申报产生协同效应
理论上，个税扣除标准是保障以工薪收入为主的低收入者的必要生活费用。扣除项目的设计应对家庭的必要生活费用进行测算，建立价格、消费联动调整机制，每年根据物价上涨水平和社会生活变化情况进行调整。同时，将教育、医疗、住房、保险等支出和纳税人的家属、未成年子女、老人及无生活能力且无救济补助的赡养人口的支出纳入扣除范围允许扣除，以真实反映纳税人的负税能力[6]。而且，这种扣除项目的调整为个税自行申报提供激励基础，实现源泉扣缴与自行申报的协同。例如，当发生应税收入时，所得税由扣缴义务人按应税所得扣除定额标准作为税基代为预征，并向纳税人提供完税凭证；在自行申报期内，纳税人如收入渠道多元化，可将完税凭证进行加总，向税务机关如实报税，并详细填写计费用等扣除项目，申请退税或税收补贴。一般来说，由于源泉扣缴时的税基大于自行申报时的税基，自行申报后纳税人会得到退税，而且是一笔不小的收入，其自然会关注并精心计算自己退税额度，产生申报激励。值得注意的是这种扣除项目人性化设计，会为个税的征管提出更高的要求。目前，应该着手进行必要生活费用的测算，以及相关数据的采集，为扣除项目调整做充分的前期准备。
(三)健全完税凭证的协查与跟踪管理机制，加大查处力度
个税申报必然涉及申报结果的审查机制。申报结果的客观性涉及税务征管机构、扣缴义务人、纳税人和金融机构等协税部门多方关系。其中，完税凭证协查机制及收入信息交叉审核起着关键作用。因此，纳税人直接向税务机关缴纳，税务机关不仅要履行为纳税人解释纳税人所有税法问题、提供完税凭证的法定义务，而且要提示纳税人妥善保管完税凭证，以备申报审查；由扣缴义务人代扣代缴的，《税收征管法》应明确扣缴义务人必须依法代扣纳税人应缴税款，并提供完税凭证的责任，同时提示纳税人妥善保管。同时，扣缴义务人向税务机关缴纳代扣代缴税款时，应出具汇总扣税凭证，并附扣税清单；税务机关还应与金融机构、房地产管理部门等相关部门协作，建立收入信息交叉审核机制，保证纳税人申报信息的可检验性。因此，当个税自行申报时，纳税人将完税凭证进行汇总予以申报，税务机关可以据此与扣缴义务人的汇总扣税凭证进行核查，同时，通过与其他协税部门协作进行交叉审核，以确保纳税人自行申报信息客观性与准确性。对于申报结果进行有效审查时，若发现纳税人申报不实，应分清各方责任，分别查处。且应加大查处力度，提高法律的威慑作用，情节严重者应对其进行长期跟踪调查。
(四)配套改革措施
个人所得税征管的最大难点在于税源的有效控制。在目前纳税人收入多元化的情况下，税源控制并非单纯是税务部门的责任，需要社会各相关部门的配合与协调。目前，可从以下几个方面着手：
第一，规定现金支付限额，减少现金流通。大量现金支付，使货币发行成本非常高昂，流通环节对于支付双方都存在着较大的风险，而且加大了税源控制的难度。因此，应加快实现税收征管手段的现代化、科技化，实现税务部门与金融部门、支付单位及相关单位的协查机制，减少现金流通，应该使纳税人的存款账户唯一，并且通过立法规定单位和个人现金支付额度，凡超过规定额度的，一律通过银行转账结算，促使纳税人的隐性收入显性化。从而，使纳税人的各项收入来源通过协查网络得到有效监控，有利于更好地发挥个人所得税的收入调节作用。目前，应着手从法律上明确金融部门协税的义务与责任。规定金融部门在实名制的基础上，对纳税人多头开户的收入，依据属地原则按期汇总报送税务部门。同时，逐步推进各金融机构之间的协调运作，建立统一的信用卡结算制度，使纳税人从多头开户向单一信用卡账户转化。
第二，建立纳税人编码制度。可以借鉴西方国家个税的征管经验，为每个纳税人建立一个唯一的编码，使每个纳税人纳税编码与社会保障号码、身份证号码、驾驶证号及信用卡号进行绑定，并与信用体系挂钩。相关号码进行绑定以及通过立法明确相关部门的协查责任，可以使个人全部收入汇集在个人税号之中，从而有效监控税源。一旦纳税人发生偷漏税行为，则被视为不诚信，并在其电子档案中进行反映。例如，当纳税人申请银行贷款、更换工作、职务升迁及办理分期付款贷款业务时，会因其缺乏诚信被拒之门外。这样，可以加大其偷漏税的机会成本，提高纳税人的税法遵从度。另外，值得一提的是，由于社会保障号码、身份证号码、信用卡及驾驶证都涉及纳税人的个人隐私，税务部门必须注意纳税人个人隐私的保护，通过出台相关法律，使纳税人隐私权得到应有的法律保障。
第三，加强税收宣传与税法知识的普及。在我国，税收宣传过多地采用“纳税光荣”、“税收取之于民，用之于民”等标语和口号式的宣传方法，强调了纳税人的纳税义务，却忽视了纳税人的权利。但是，对于“为什么要纳税”并不是每一个纳税人都明白或理解。政府应该选择正确渠道与方式对纳税人进行税法知识的普及，让纳税人清楚国家为什么要收税、收了多少税和用于何处。不应让“牺牲说”、“义务说”、“交换说”以及“能力说” 等税收本质论只停留于教科书中，政府有义务将这些理论向纳税人充分解释，至少让纳税人懂得国防、文教科卫，甚至包括他们走的路、过的桥等主要资金来源就是税收。让纳税人感受到税收强制性特征的同时，还应让其体会到税收本质特征中的另外一个特点——非直接偿还性。也就是说，让我国的纳税人由被动纳税向主动纳税转化。
总之，个人所得税自行申报机制的完善是一个系统工程。其中，科学合理的税制设计是其有效运行的前提；税收征管能力的提升和相关配套措施改革是其有效运行的技术保障。正因为如此，税制本身的问题不解决，要求个税自行申报达到预期结果是不现实的，申报元年冷遇的结果就是最好的佐证。当然，相关配套改革的同步进行也不容忽视。最后，据发达国家成熟经验，个税申报离不开税务代理业的迅速发展。鉴于我国税务代理市场发育尚不成熟，政府相关部门在政策和监管上应予以充分重视，从而培育和引导税务代理业执业的规范化、专业化和法制化，为纳税人纳税申报提供专业化服务。
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