合并会计报表的实例分析——兼与CPA《会计》教材合并报表的思路商榷，本文主要内容关键词为：报表论文,会计报表论文,实例论文,思路论文,教材论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
合并会计报表是会计实务中具有相当难度的问题之一。无论是企业集团的会计实务操作还是应对相关会计职称和注册会计师考试，在合并会计报表抵销分录编制的基本思路上均有作进一步阐析的必要。本文以注册会计师《会计》教材实例为对象，阐析合并报表的基本思路，并进行分析：
一、合并资产负债表
例：某母公司对其子公司长期股权投资数额3万元，拥有该子公司80％的股份。该子公司所有者权益总额为3.5万元。其中，实收资本为2万元，资本公积8千元，盈余公积1千元，未分配利润为6千元。
编制抵销分录如下：
借：实收资本20000
资本公积8000
盈余公积1000
未分配利润 6000
合并价差2000
贷：长期股权投资30000
少数股东权益7000
二、合并利润表与利润分配表：
承前例，子公司本期净利润为8000元，母公司对子公司本期投资收益为6400元，子公司少数股东本期收益为1600元，子公司期初未分配利润3000元，子公司本期提取盈余公积1000元，分配出应付利润4000元，未分配利润6000元。
编制抵销分录如下：
借：投资收益 6400（母公司的投资收益作为内部投资必须抵销）
少数股东收益 1600（子公司本期净利润8000中有20％是少数股东收益而非企业集团所得，但也体现在子公司的个别报表上，必须抵销）。
年初未分配利润3000（从企业集团本年角度看，该年初未分配利润去年已经抵销过，又作为本期可供分配的利润，因此必须与今年的期末未分配利润相抵销）。
贷：提取盈余公积 1000（冲销子公司利润分配表上的提取盈余公积，实质上是冲销母公司提取的盈余公积）
应付利润 4000（冲销于公司利润分配表上的应付利润实质上是冲销母公司的应付利润）
未分配利润6000（冲销子公司利润分配表上的未分配利润实质上是冲销母公司的未分配利润）
这样，客观上就将子公司包括提取盈余公积在内的税后分配全部抵销了。但是公司法规定：盈余公积 （包括法定公积金和法定公益金）必须由单个企业按照本期实现的税后利润计提（即各公司计提的盈余公积必须单独体现），所以，又必须再将子公司已经被全部抵销的盈余公积部分重新调整回来。（注：重新调整盈余公积时，必须从企业集团角度出发，仅调增属于企业集团的80％的盈余公积）编制如下抵销分录：
借：提取盈余公积800
贷：盈余公积800
三、以CPA教材合并利润表及利润分配表工作底稿为例具体分析：
分析如下：
首先，这一工作底稿是将利润表与利润分配表作为一个整体由合计数增减抵销分录金额计算合并数。根据合并报表抵销分录的计算方法，凡是收益类项目，其与负债和所有者权益项目一样，借减贷增；而利润分配类项目与资产和费用类项目一样，借增贷减。将上述计算方法运用到工作底稿的合并过程中，必须认真澄清两个误区：
（1）在合并报表工作底稿中，抵销分录的借贷增减含义并没有统一规律，必须视不同项目而确定，比如：在利润表中，收益与成本费用项目的借贷增减含义显然是截然不同的。
（2）应如何界定报表中各项目的性质？必须指出，并不是一切利润表项目均属于收益费用类性质，也并不是一切利润分配表项目则均属于利润分配类性质。从经济实质角度看，工作底稿中从利润表的主营业务收入直至利润分配表的可供分配的利润项目为止，均属于收益费用类项目，而真正属于利润分配类项目的只有提取盈余公积和应付利润两个项目。至于利润分配表最后一个项目未分配利润，因其属于多元因素综合作用的结果，无法准确界定其究竟属于什么性质的项目，因此其合并数必须通过分析计算得出（详见下面专项分析）。
对于提取盈余公积和应付利润两个项目，其作为利润分配项目，遵循计算方法，借增贷减，计算合并数如下：
提取盈余公积合并数=合计数3000-贷方1000+借方800=2800
应付利润合并数=合计数14000-贷方4000=10000
至于少数股东收益，从企业集团角度看，自不属于其收益，因此只能作为减项，而不可能作为增项。
其次，现在重点分析利润分配表的最后一个项目未分配利润的合并思路：
合并工作底稿中，对该项目的最后合并数4215是通过下列计算过程计算得出的：
合作工作底稿（利润表及利润分配表部分）单位：元
未分配利润合并数4215=合计数18000-抵销分录借方总额76200+抵销分录贷方总额64015-少数股东收益1600
有个问题：在为合并报表所作的会计抵销分录中，贷：未分配利润6000，其经济含义显然是作为减项，为什么在工作底稿计算合并数却变成了加项，而且在工作底稿未分配利润借方又增加了一个6000（即工作底稿未分配利润栏“注”处）。CPA教材对此解释为：该借方的6000是编制合并资产负债表时未分配利润项目抵销分录的抵销数额，将原抵销资产负债表所有者权益中的未分配利润借方6000调整到利润分配表的借方，其理由是：所有应从未分配利润项目中抵销的数额都必须在合并工作底稿中利润分配表部分抵销。对于上述论点，笔者认为矛盾重重，疑问多多，似难自圆其说，兹分析如下：
毫无疑问，利润分配表上的未分配利润数额即资产负债表上所有者权益中的未分配利润数额，但是在合并报表过程中二者是各自抵销，分别进行的。具体到会计的抵销分录中才会出现抵销资产负债表时为借未分配利润6000而在抵销利润分配表时为贷未分配利润6000。
在抵销资产负债表的未分配利润时，会计分录未分配利润属于所有者权益性质，借方的经济含义是减少，而抵销利润分配表的未分配利润时会计分录抵销分录上的贷方6000性质也是减少。而现在在工作底稿中却将未分配利润借贷双方各6000自行完全抵销，难道不必要对未分配利润进行调整？显然上述做法无论从理论还是实践上都是无法成立的。
因此笔者认为有必要对未分配利润项目由合计数到合并数的计算过程进行具体分析：
1.由于未分配利润项目是综合多元因素影响的最终结果，因此不可能与其他项目计算方法一样，直接将合计数18000按会计抵销分录的性质，减贷方6000等于合并数12000。
2.合并工作底稿中各因素对未分配利润的影响分别如下：
（1）收入借方6万表示减少，未分配利润项目必然减少6万。
（2）成本费用贷方53000+15表示减少，最终必然增加未分配利润53015。
（3）投资收益借方6400表示减少，最终同样减少未分配利润6400。
（4）年初未分配利润借方3000表示减少，最终同样减少未分配利润3000。
截止可供分配的利润项目为止，上述抵销分录对未分配利润的影响是在合计数18000的基础上减少69400以及少数股东收益1600，同时增加53015。
有人认为，收入、费用抵销额对未分配利润的影响还必须考虑所得税问题，如假定收入抵销100，对未分配利润的影响不是100，而是扣减了所得税33后的67。这是一个思维误区。请注意，合并报表仅仅是内部合并，并不涉及对外缴纳所得税问题，在这种前提下，收入、费用的任何变化必然直接影响最终项目未分配利润，而不必考虑所得税问题。
（5）提取盈余公积属于利润分配类项目，这里必须注意，对提取盈余公积本项目而言，借方毫无疑问是增加800，但是相对于未分配利润而言，提取盈余公积的增加，在可供分配利润不变的情况下，对未分配利润的影响必然是减少800。同理可证，贷方1000，对本项而言是减少1000，但是对未分配利润而言却是增加1000。
（6）应付利润同样属于利润分配类，借增贷减，对本项目而言，贷方减少4000，但对未分配利润而言同样是增加4000。
3.最后一个问题，工作底稿中的未分配利润项目的贷方6000究竟是什么经济内涵？
（1）先将原会计抵销分录重录如下进行分析：
借：投资收益6400
少数股东收益1600
年初未分配利润3000
贷：提取盈余公积1000
应付利润4000
未分配利润6000
该分录的经济含义是：减少母公司内部投资收益6400，减少不属于企业集团的少数股东收益1600，减少已经抵销过的上年未分配利润3000，合计11000，这样必须同步减少母公司利润分配表中的相关项目。如上所述，与子公司利润分配表中的相关项目：提取盈余公积1000，应付利润4000和未分配利润6000合计11000与之相抵销。
（2）在工作底稿中，除未分配利润外其余各个项目由合计数通过各自横向抵销分录计算出合并数，完全符合计算方法，而每个项目对纵向的最终项目未分配利润的影响却必须细加分析：
从未分配利润合并数4215=合计数18000-借方76200+贷方64015-少数股东收益1600这一计算过程我们可以看到：
工作底稿抵销分录借方：投资收益6400、年初未分配利润3000已包含在减项76200中，少数股东收益1600单独作为减项，从计算过程显然可见三因素作为减项实际上已经使未分配利润最终减少11000。而贷方提取盈余公积1000和应付利润4000，在计算过程中却是作为加项包含在贷方64015之中，从计算过程显然可见，因为该二因素作为加项实际上已使未分配利润增加了5000。
如上分析，借方三因素使未分配利润最终结果减少11000，贷方二因素使未分配利润最终结果增加5000，两相轧差，五因素的综合作用结果实际上已经使最终的未分配利润减少6000，这正是上述会计抵销分录贷方6000的真实含义所在。
综上所述，我们已经清楚地看到，从工作底稿纵向角度看，多元因素在未分配利润项目之前，实际上已经抵减未分配利润6000了，但是由于工作底稿必须全面反映原会计抵销分录的全貌，因此，工作底稿上仍然出现未分配利润贷方6000，但在从计算未分配利润合并数角度看，未分配利润贷方6000已经是一种重复计算。必须在未分配利润的借方追补一个6000，将贷方6000抵销。这可以说是会计抵销分录与合并工作底稿计算过程在其他项目完全一致情况下，在最后一个项目未分配利润出现的某种差异和不一致性，这也是完全正常和可以理解的。因此我们可以得出推论：未分配利润借方6000并非如CPA教材所推定，是将抵销资产负债表上的未分配利润借方6000调整到利润分配表上来，而是对重复出现的贷方未分配利润6000的抵销。
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