管理审计与审计客户参与研究，本文主要内容关键词为：客户论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
营销是影响现代组织成功的重要因素之一，每个组织的成功都离不开营销活动。公司、企业等营利性组织通过向顾客提供产品和服务，为顾客创造价值，建立持久的客户关系，从而寻求利益/回报；政府、学校、医院等非营利性组织，通过和社会公众进行互动，建立良好的组织形象，宣传组织观念，争取社会支持和公众认可。顾客参与是近年来市场营销领域的一个新的概念，内部审计作为社会经济体系的一个重要组成部分，在这个营销为王的时代，也不可避免地引入营销的概念，将营销的思维和理念融入审计工作中，并且随着营销观念的深入，逐渐建立客户（公众）参与的审计模式。 在内部审计方面，现代内部审计之父索耶在其著作中提到“参与式审计”，指出内审部门在审计过程中应注重发挥审计客户的参与作用，但在内部审计实践中，客户参与式审计模式还在初步探索阶段，相关理论研究也基本处于空白状态。本文旨在探索参与式审计存在的价值和具体应用方式，为内部审计的创新发展提供可行的建议。 二、审计客户参与的内涵 探讨审计客户参与问题必须明确以下两个概念： （一）什么是审计客户 从广义上讲，内部审计报告的使用者都可以视为内审部门的客户。在内部审计功能逐渐转向管理当局的参谋的过程中，审计结果和建议以产品的形式提供给管理当局和被审计单位等利益关系人，接受审计产品的所有利益关系人都成为审计部门的客户，包括董事会、高管层、职能部门、运营部门以及组织内部员工。为更具针对性地开展研究，本文所称审计客户仅指接受审计的组织内部各职能部门和运营部门，即通常意义上的被审计单位中的各部门。 （二）什么是客户参与 很多学者对顾客参与的概念描述不尽相同，他们从不同角度对不同性质的顾客参与进行了论述。其中具有代表性的有范秀成、张彤（2004），他们探讨了顾客参与对服务业企业绩效的影响，指出在服务业中顾客参与是指顾客在接受服务过程中的投入，包括智力投入、实体投入和情感投入。魏洪亮（2009）认为，制造业中顾客参与价值创造的各个环节，包括新产品设计和产品制造过程，企业应提供便利的平台以利于顾客参与。张明立、任淑霞（2014）通过对参与商业培训的学员样本进行实证分析，从顾客角度提出了参与情境下，顾客的消费情感、心理契约以及感知控制等重要心理变量对社会利益和关系利益具有正向影响作用。黄晓治和曹鑫（2015）认为，企业创新面临现有产品的渐进式改进和新产品突破式创新两种选择，在选择的权衡中，顾客参与起到了重要作用。 综合顾客参与的不同定义，笔者认为审计客户参与是指在审计过程中客户的努力和资源投入。从过程角度看，包括在审前、审计过程中、审后等不同阶段的投入；从投入的实质内容上看，包括实体投入、智力投入和精神投入。智力投入是指信息和知识经验的投入，如客户提供某项业务运营流程的信息，回答审计人员提问并认真填写调查问卷。实体投入是指客户亲自参与审计过程，与审计人员共同发现、确认缺陷，并采取行动纠正偏差。精神上的投入是指客户能够正确认识审计行为，以积极的态度应对审计。很多时候，顾客参与往往是几种投入的组合，只有在这三个方向都进行投入，客户参与行为才能发挥最大作用。 三、管理审计与审计客户参与 内部审计因受托责任关系的产生而产生，又因受托责任关系的发展而发展，现代组织面临内部和外部双重环境的深刻影响，尤其是现今社会，科学技术飞速发展，市场竞争加剧，相关政策法规越来越完善，组织与外部联系日益紧密，公众环保意识增强，这些新形势给组织的生存发展带来了前所未有的机会，同时也使组织在应对风险、控制和完善治理方面面临巨大的威胁和挑战。组织责任和使命的变化从根本上催生了对内部审计的新要求，内部审计必然从以真实性、合规性为主导的传统审计走向财务和管理并重的全面审计，对组织的核心业务和关键环节进行跟踪，及时揭示组织存在的风险，更加注重对系统效率、运营效果的审查和评价，并以提升组织价值作为最终目标。 近年来，内审功能拓展重点表现在管理审计的发展上，以管理为导向的审计项目占全部审计项目的比重越来越大。据中国内审协会2008年的调查显示，内部审计部门开展的审计项目，除财务审计和经济责任审计外，经营审计、内部控制审计、风险审计、投资审计和专项审计等审计类型占到全部审计项目的55%以上。此外，2013年北京国家会计学院通过对全国464家国有企业、民营企业以及政府、行政事业单位的问卷调查发现，内部审计已深入到组织经营管理各个关键环节，有46%的组织将系统和业务流程审计作为重点审计业务，还有80%以上的组织开展了尽职调查、资产安全、合同管理和以促进流程优化为目标的审计。这些调查数据表明，内部审计对象范围已逐渐扩大到管理领域，管理审计成为审计发展的主流趋势。 2013年，中国内审协会对《中国内部审计准则》进行了全面、系统的修订。此次修订表明内部审计已由传统的“监督”业务所体现的查错纠弊功能，转变为现代内部审计“咨询”业务所体现的价值增值功能。同时，内部审计活动的业务范围也进一步扩大，不再局限于组织的经营活动，扩大到包括非营利组织在内的整个组织的业务活动。 无论是基于内部审计实践的需要，还是遵循内部审计理论和法规的指导，内审部门都要转变审计思维方式和工作模式，将营销的观念引入审计工作中，建立以客户为中心的参与式审计模式，对此很多内审人员已逐步形成了共识。 四、审计客户参与对审计绩效的影响 客户参与对审计部门的核心贡献体现在对审计绩效的影响上。随着内部审计边界的拓宽，审计的深度和广度都有所延伸。内部审计受内外部各种因素的制约，能够有效完成工作的压力越来越大，提高审计工作效率和效果，已成为内部审计部门面临的重要课题。 （一）外部因素 影响审计绩效的外部因素是部门间的冲突。组织行为学家认为组织内的冲突是某种形式的互动，是一种对立或不一致，如：目标不一致，对事实的解读存在分歧，对行为预期不一致，等等（斯蒂芬·P，罗宾斯，蒂莫西·A.贾奇，2012）。冲突对组织造成的影响由冲突的性质而定，在某些特定情况下，冲突对组织有益，良性的冲突对提高群体的目标绩效有建设性作用。而多数情况下冲突是恶性的，具有很强的破坏作用。恶性冲突会影响组织的工作效率，占用工作时间，伤害人们的感情，降低集体凝聚力，阻碍组织目标的实现。这种冲突必须采取有效方式加以化解，从而使冲突消除或使其破坏性影响最小化。一般来讲，内部审计部门面临的冲突往往是后一种。内审部门在实施审计过程中，必须和被审单位进行接触，传统审计是个封闭系统，长期以来内部审计定位于监督审计职能，审计意见一般是批判性的，审计发现的错弊反映在审计报告中，报告给董事会和高管层，这意味着被审对象的工作中存在问题，可能面临上级的批评和问责，同时审计人员提出的改进意见也可能改变被审计对象以往熟悉的工作程序和习惯，造成被审人员心理上的抵触和防御，冲突不可避免地在审计双方中间产生。审计双方的任务冲突，很多情况下还会转化为关系冲突，造成组织凝聚力减弱，影响组织目标的实现。 谈判是解决冲突的最优选择，通过谈判寻求合作是最有利的方式。在管理审计中，审计双方的目标都是优化运营程序，改进生产运营效率，提高组织价值，在此基础上，把审计客户引入到审计作业流程中，作为一种新的资源投入，不但可以有效化解双方冲突，而且可以促进审计绩效的提高。 （二）内部因素 审计部门的资源和能力是限制审计绩效提高的内部因素。审计资源包括审计人员数量、经费预算和时间预算等；审计能力代表审计人员专业知识、技术方法掌握情况和执业能力。目前内审部门在资源有限的情况下，审计能力也成为审计绩效的关键影响因素。内审人员是财务、内部控制和风险方面的专家，随着审计范围深入到组织运营和管理领域，需要对财务会计、创新研发、市场营销、人力资源、生产运营等系统进行审查分析，尤其是审计被审计单位复杂的生产流程、工艺技术和制造程序时，要求审计人员必须充分了解产品/服务的特性和业务循环流程，在这个过程中，审计人员不可避免地会遇到知识瓶颈。 为解决这一问题，一般可以采取以下几种办法：聘请外部专家、招募新人、对现有人员进行培训。这些方法能够发挥一定的作用，但本身也存在不足。外部专家不易请到，成本高且不熟悉组织内部情况；培训需要花费的财务成本和时间成本都较高，培训效果具有不确定性；招募新的专业人员短期内也较难见成效。在这种情况下，互助合作成为内部审计发展的内生需求，也是必然选择。选择审计客户作为合作伙伴，有如下理由：客户是各自领域内的专家，他们熟悉工作流程、技术标准、工作规范，也深知工作中存在的难点和不足。以人力资源为例，人力资源绩效审计是管理审计的重要内容之一，审查评价组织在人力资源管理方面的经济性、效率性和效果性，以及对实现组织目标绩效的影响程度。审计过程中需要审查人力资源的绩效考核体系和管理制度，通过员工能力、工作态度、员工满意度等指标进行评价；在能力开发和培训评价中，通过员工的职业规划和发展现状指标评价考核效果，审计人员通过正常的审计技术手段，在数据收集时，很难获得这方面的真实信息，也无法利用这些信息进行有效评价，而人力资源部门最为熟悉这些情况。 五、审计客户参与的驱动因素 （一）感知风险 风险是指影响目标实现的不确定性，审计过程中，审计双方都要面临一系列风险，从审计部门角度来讲，最大的风险是未能发现被审计单位管理中存在的错弊、缺陷和薄弱环节，因此要通过确定审计重要性水平，将审计风险控制在可接受的区间内。整个审计过程就是风险被逐步排除降低的过程。被审计单位相对来讲面临的风险种类更多，包括时间风险、绩效风险和心理风险。 1.时间风险。审计工作不可避免地要干扰到客户正常工作，现场审计、交换审计报告意见、对审计内容的讨论都要占用客户时间，审计过程持续的时间越长，客户感知到的时间风险越大。因此，应尽量减少现场工作时间，快速交流，在尽可能短的时间内完成审计工作，才能使时间风险降到最低。但是降低时间风险有可能给审计部门带来质量风险，所以必须在保证质量的前提下减少时间占用。 2.绩效风险。该类风险包括两个方面：一方面，审计发现可能涉及客户管理中的严重错弊，使客户面临上级批评和问责，从而影响组织对该部门的绩效评价；另一方面，存在的问题没有被发现，又使客户丧失了提高绩效的潜在机会。无论出现哪种情况，都会导致绩效风险的发生。此外，因审计双方对审计发现存在争议，发现的问题不能得到有效解决，对双方的绩效都会造成不利影响。从某种程度上讲，绩效风险是影响组织目标实现的最严重风险。 3.心理风险。客户在接受审计过程中会产生紧张、压力、消极应对等心理反应，同时批评和问责也会增加客户的心理风险。 被审计单位对风险的判断和态度直接影响他们应对风险的方式，他们通常采取两种方式应对感知到的风险：一种是消极的方式，如前所述故意用敌意、不配合的态度应对审计工作，甚至故意制造障碍增加审计难度；另一种是积极的方式，是以合作的态度参与到审计工作中，通过合作提升价值，实现双赢。 （二）感知收益 收益分为物质收益和心理收益。参与式审计带给客户经济利益和绩效水平提升，这种收益可以定义为绩效收益，因此客户收益包括绩效收益和心理收益。 1.心理收益。站在客户视角，让客户由被动地接受检查变为主动参与，可以强化客户对共同利益的认知和控制。心理学研究表明，当人们感到能够对某一事件或周围环境施加控制时，无论对人们的生理还是心理都会产生积极影响，使人们产生满意、安全感、自信心等积极情绪。反之，当控制感缺失时，会产生紧张、焦虑、抑郁等负面情绪，并伴随退缩行为（崔伟、万明刚，2007）。因此，客户参与使他们感到审计事项正处于自己的控制之下，将会获得良好的心理收益。管理中的问题和改进意见由客户主动提出，获得肯定，对客户而言又进一步增加了心里收益。 2.绩效收益。参与本身是一种自我完善，它给了客户一个反思、总结和自省的机会，是一个动态的学习过程。审计客户接受独立的外部检查，在审计部门的主导（教育）下，双方合作查找流程控制中存在的缺陷和薄弱环节，重新梳理流程中的重大风险，进而改进流程，提升运营的效率和效果，带来绩效上的提升。客户参与对审计双方都有降低风险、增加收益的作用，有利于增进双方了解、弱化冲突，减少偏见和抵触，提高客户满意度。客户满意是审计客户对审计过程和结果（审计质量、审计人员职业素质和态度等）的积极评价，是一种需求被满足后的情感和心理反应，促使其乐于接受审计结果，并能够按照审计建议做出积极改进。 六、审计客户参与的方式 客户参与方式和程度主要由审计部门和客户两个方面的因素决定，从审计部门角度讲，决定因素有审计项目的复杂程度，审计资源安排（人员、经费和时间预算），审计人员的观念、判断和掌控能力。影响客户参与意愿的因素有顾客的动机、能力、对参与的接受程度以及双方的情感和信息交流。风险和收益影响客户的参与意愿和涉入程度，一般来讲拒绝参与引起的风险越高，客户的参与意愿越强；参与带来的收益越高，客户的参与意愿也越强。 此外，组织文化也是一个重要影响因素，开放型、提倡学习和沟通的组织文化会促进更深层次的客户参与。具体而言，客户的参与程度和方式如下表所示：
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