扩大增值税征收范围的政策性见解，本文主要内容关键词为：政策性论文,增值税论文,见解论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1005-1007(2011)04-0015-08
一、增值税的征收与研究动态
从1954年法国首先开征增值税以来，已经有一百多个国家开征了增值税。纵观增值税的国际实践，征税范围已经发生了较大变化，从开始仅限于货物的生产、批发环节，发展到目前既涉及货物生产、流通又涉及服务等各个经济领域。在具体征税范围选择上，各国差异较大，一些国家的征税范围仅限于整个制造业产品，一些国家的征税范围包括了制造业、批发业和零售业，一些国家则是对商品的生产、流通以及服务的各行各业普遍征收增值税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，我国对商品的生产和流通征收增值税，对劳务征收增值税仅限于加工和修理修配劳务，而对其他服务以及转让无形资产和销售不动产不征增值税而征收营业税。
国外文献对于增值税征税范围的研究成果，较多关注公共部门服务、金融部门服务、住房服务的增值税征免税，以及农业产品增值税征免税等问题，往往产生理论与现实两难选择的矛盾，至今尚未有定论。一些国家对公共部门一般免税①，而一些国家则征收增值税，在欧洲，一些国家正开始对公共邮政服务征收增值税，加拿大、匈牙利和新西兰等国对不动产的销售和出租原则上征收增值税，但对住宅出租与原有住宅的销售免税。欧盟在引入增值税税制四十多年后还没有将其应用到金融服务领域②；对于农业，尽管有人主张对农产品征收增值税③，但从实际来看，由于政治和管理，以及征收难度原因，大部分国家对农产品实行免税。
国内对于增值税征税范围的研究文献不多，从已有研究文献来看，从实务角度研究居多。例如，杨京钟(2007)分析了农业纳入增值税征税范围的不同观点，提出了将农业农产品纳入增值税征税范围的具体设想④；王金霞(2009)认为，扩大增值税征收范围应分三步达到对生产、销售的所有领域征收增值税的目标，同时，应合理确定中央与地方财权，积极稳妥地进行税务机构改革，保证增值税扩围顺利进行⑤；廖沂(2010)对增值税征税对象重新选择的尺度、变革的步骤等问题进行尝试性的探讨⑥；等等。
本文是在国内外现有研究成果基础上，从成本和福利视角，以一般均衡理论为基础，通过构建可计算一般均衡模型(即CGE模型)，对我国现行增值税和营业税的边际成本进行测算并比较，并对增值税替代营业税的福利收益进行估量，分析我国增值税税基拓展的社会福利增减，以此作为探讨我国增值税税基拓展的基础。
二、一般均衡理论分析框架
经济中各个部分存在复杂的相互关系，人们在日常经验中可以很容易察觉到，但从理论上对经济的相互关系进行分析，始于Walras在1874年的专著《纯粹经济学要义》，Walras将经济系统看作一个整体，研究其中各要素之间复杂的相互作用和相互依存关系。一般均衡理论分析经济系统中存在的均衡，以及在外生冲击下，供需不平衡导致的价格变动，进而供需关系趋向新的均衡的经济运动过程。以Walras的一般均衡结构为基础，Arrow、Debreu和其他学者在1950年提出了一般均衡分析的思想，并形成了著名的“Arrow-Debreu”模型，该模型用严格的数学形式表达一般均衡理论，使一般均衡思想在理论上更加严谨，为一般均衡理论的进一步发展奠定了一个良好的基础。一般均衡分析中，均衡解的存在性首先由Arrow和Debreu(1954)给出了严格的证明⑦，以后Debreu(1959)和Arrow和Hahn(1971)分别对上述证明结论给予了补充。
但是，“Arrow-Debreu”模型本身是抽象的理论模型，无法直接应用于对实际经济问题的分析，且早期没有算法能够用数值求解复杂的一般均衡模型，因此，尽管均衡解的存在性得到了证明，但是这些证明并不能告诉我们如何得到均衡价格。1960年，Johanson构建了第一个可计算一般均衡(Computable General Equlibrium，简称CGE)模型⑧，在他的博士论文“A Multisectoral Study of Economic Growth”中，Johanson提出了一个多部门的经济模型，即MSG模型(Multisector Growth Model)，并具体求解了这个模型。Johanson的MSG模型使得抽象的理论一般均衡模型成为了可用于实际经济问题分析的可计算一般均衡模型，尽管他的方法并不能保证模型能够得到均衡解，但计算均衡解的方法后来仍然被广泛使用。1967年，Scarf给出了一种用于数值求解一般均衡模型的计算方法，该计算方法具有确定的收敛性质，即在有限步骤内可以得到确定解，因此，该计算方法对于促进CGE模型的应用发挥了重要的作用⑨。
CGE模型传统的应用领域是税收政策评价和国际贸易问题分析，例如Johanson(1960)和Harberger(1962)，而后，世界银行运用CGE模型研究发展中国家的发展政策，主要用来定量分析发展中国家改革政策的影响及可行性，其CGE模型的理论分析和应用实例可参见Dervis等(1982)、Robinson和Tyson(1985)。CGE模型另外一个重要的应用领域是能源政策研究，因为能源政策与一个国家经济的各个方面，诸如价格形成、产出决定、收入分配、消费行为都有着密切的联系，CGE模型则提供了进行这种系统分析的框架，因而被广泛应用于能源政策分析。此外，CGE模型还应用于能源与环境、污染控制与经济发展等方面的环境经济研究。
国内在CGE模型应用研究方面相对较晚，目前涉及的领域主要集中在税制改革、贸易自由化和碳税政策分析。例如，李善同、翟凡(1999)构建动态CGE模型对贸易、经济增长、产业结构、收入分配和环境等问题进行了分析，郑玉歆、樊明太(1999)构建静态CGE模型对贸易自由化、碳税政策等问题进行了分析，李雪松(2000)、贺菊煌等(2002)、萧衍汾、周建军(2005)利用CGE模型对间接税改革的宏观经济效应进行了分析，刘明(2009、2010)、欧阳华生等(2010)构建静态或动态CGE模型分别对国际贸易、碳税政策、公共资金边际成本和超额税收负担进行了分析，陈烨、张欣、寇恩惠和刘明(2010)利用CGE模型模拟分析了我国增值税转型对就业负面的影响，张欣(2010)出版了《可计算一般均衡模型的基本原理与编程》著作，等等。
三、CGE模型结构及构建思路
(一)CGE模型构建思路
本文CGE模型构建思路是：第一，依据所要研究的问题，构建CGE模型的结构；第二，选定某一年作为基准年，假设所研究的经济系统在该年处于均衡状态，并以该年的数据为基础构建基准均衡数据集；第三，通过校准的方法产生一组模型参数，这组参数能够使模型再现基准年的数据均衡，并且模型需要通过一系列检验以确保其有效性；第四，利用模型计算经济系统在政策变化或外部冲击下所形成的新的均衡状态，并通过比较基准年的均衡状态和新的均衡状态之间的差别，分析政策变化或外部冲击对经济系统的影响。具体CGE模型建立流程如图1所示。
图1 CGE模型建立流程
(二)模型结构
CGE模型利用经济学家对经济各个局部组成部分的数量分析和定量研究，在一般均衡的框架下将它们组织起来，从而可以分析经济中某一部分变动对经济整体和经济各个组成部分变动的影响，为定量分析经济政策建立了一个“实验室”。CGE模型中的方程是对经济中不同行为主体行为特征的模拟，其中，生产和消费行为满足利润和效用最大化。此外，模型还包括一些限制条件，这些条件是系统自动满足的，包括投资和储蓄、政府收入和支出、要素和商品市场的供给和需求、外汇账户平衡等，模型由居民行为、生产结构、收入分配、宏观均衡和动态结构构成。
1.居民行为
2.生产结构
根据现有数据条件，模型将生产分为14个行业，每个行业的资本和劳动通过CES函数复合构成增加值，增加值和行业总中间投入通过CES函数复合构成行业总产出；行业总中间投入由该行业对各个行业的中间投入通过Leontief生产函数构成；资本由正规部门资本(企业、事业单位、政府等使用的资本)和非正规部门资本(个体经营者、承包经营等使用的资本)通过CES复合构成；国内生产的产品通过CET函数转化为内销产品和出口产品，内销产品和进口产品通过CES函数复合构成国内商品总供给。
3.收入分配
生产使用资本和劳动需要支付要素报酬，资本要素所得首先向政府缴纳要素所得税，然后分配给政府、企业和居民。企业保留部分资本收入，其余分配给居民。居民的收入为劳动要素收入、个人资本经营收入、资本利得和政府转移收入；居民需向政府缴纳个人所得税，剩余的收入部分用于购买商品，其余部分储蓄。政府的财政收入包括资本收入，营业税、增值税和消费税等流转税，对企业征收的企业的所得税，和对居民征收的个人所得税；财政支出包括对居民的转移支付和政府购买，结余部分作为政府储蓄。
4.宏观均衡
模型包含三个宏观均衡：储蓄/投资均衡、要素市场均衡和商品市场均衡。储蓄由居民储蓄、企业储蓄、政府储蓄和国外储蓄构成；储蓄转化为投资和存货增加。各个生产部门的劳动需求和资本需求之和分别等于当期劳动总供给和资本总供给。国内商品总需求包括中间投入需求、家庭需求、投资需求和存货增加需求，国内商品总需求之和等于国内商品总供给。
5.动态结构
本模型使用静态预期假定。居民每期仅根据当期收入决定当期消费和储蓄，未来可能的收入变动对当期消费没有影响。当期的储蓄影响下期的资本存量。为了便于分析，模型假定长期增长趋势为稳态增长，产出增长为固定速率g，假定有效劳动以同样的速率g增长，g设定为0.08。每期均衡中，假设市场是完全竞争的，要素完全被利用，没有外部性，要素可以完全流动。基期均衡复制基期均衡数据，在无外生冲击的情况下，以后各期均衡按比例增长，价格变量保持不变，数量变量按g的速率增长，构成基准均衡序列。
四、CGE模型估量方法及结果
(一)数据说明
通常假定某期实际经济处于均衡状态，作为CGE模型的基准，通过校准(Calibration)方法为模型的参数赋值，让模型能够复制(Replication)基准经济数据，然后分析外生冲击对经济的影响。CGE模型需要一期与模型结构相一致的基期数据集，这一数据应满足以下条件：(1)所有商品的需求等于供给；(2)所有产业利润为零；(3)所有经济主体满足预算约束；(4)国际收支平衡。本文需要构建满足上述条件的社会核算矩阵⑩(Social Accounting Matrix，简称SAM)，它成为CGE模型最通用的标准数据组织形式，为CGE模型所要求的复杂经济数据集提供了一个内容详细、逻辑清晰、结构灵活的框架。SAM的结构可根据研究目的不同，以及数据的可得性进行细分或合并，让所研究的部分尽可能详细地在SAM中得到描述，对其他部分进行高度概括。
为了让分析的结论具有现实意义，需要尽可能使用最新的数据。根据我国现有的统计数据条件，本文构建了用于分析的SAM，其数据来源与处理说明见表1。编制宏观SAM的数据来源包括：2005年投入产出表、2005年资金流量表(见2008年中国统计年鉴)、2007年国民经济核算数据(见2008年中国统计年鉴)、2007年税收数据(见2008年中国税务年鉴)。由于论文篇幅受限，不再列举所编制的2007年宏观SAM(11)。
(二)估量方法
运用CGE模型估量税收边际成本的方法是，将研究的税种的基期税率增加1%，将政府增加的税收全部用于政府支出。计算机模拟得到一个新的均衡序列，设置足够的期限，让均衡能够到达新的稳态，比较新的均衡序列和基准均衡序列，计算各期居民等价性确定量(EV)的现值之和，即为家庭的福利损失。对于政府税收变化，将每期政府税收需用同期政府消费价格指数平减，以矫正每期价格变化对政府名义收入的影响，然后减去相应时期的基准均衡中政府的税收。
最后将各期政府税收变动折现到基期加总，即为税率变动后政府收入的变化。
为了避免模型产生错误的福利效应，假定各期企业储蓄、国外储蓄、存货变动和机构之间的各种转移支付等相对基准均衡保持不变，让福利的变化全部通过居民效用的变化反映出来。
(三)模型估量结果
1.增值税与营业税的边际成本估量结果
将各主要税种的基期税率分别增加1%，生成新的均衡序列，比较消费者福利和政府税收的变化，计算相应的边际成本，实验模拟结果见表2。
从表2中可以看出，增值税与营业税之间的边际成本存在一定的差别，尽管营业税税率和增值税税率相比要低很多，但营业税的边际成本却比增值税要高。
2.分行业的营业税与增值税边际成本估量结果
这里仅分析劳动供给弹性为0.15和储蓄供给弹性为0.40时的情况。思路是：首先分析营业税和增值税分行业的边际成本，再将各个行业营业税或增值税的基期税率分别增加1%，生成新的均衡序列，比较消费者福利和政府税收的变化，计算相应的边际成本。模拟结果见表3。
从表3中可以看出，建筑行业营业税的边际成本高达2.198，而其他行业营业税的边际成本介于1.107～1.267之间，除去批发和零售贸易业增值税的边际成本为1.446，其他行业介于1.088～1.208之间，查看社会核算矩阵中的中间消耗系数，相对而言，各个行业的中间消耗中批发和零售贸易业的比重较高，但由于CGE模型的作用机制非常复杂，因此难以给出批发和零售贸易业的增值税的边际成本较高确切的解释，但可推测可能是批发和零售贸易业的增值税对其他行业的生产成本影响较大。
3.增值税替代营业税的福利收益估量
这里也仅分析劳动供给弹性为0.15和储蓄供给弹性为0.40时的情况。从前述分析可知，营业税的边际成本较增值税高，将营业税取消，改征增值税，理论上会获得较大的福利收益。用增值税替代营业税，我们设计了两种方案。
第一种方案：改征增值税后，行业的增值税实际税率等于该行业原来的营业税实际税率。
第二种方案：改征增值税后，行业的增值税实际税率等于原来该行业征收的营业税总额除以该行业的增加值。
在模型中，将原来征收营业税行业的营业税税率设定为0，同时按照上述两种方案设定这些行业的增值税税率，用一个调整系数修正各个行业的增值税税率(12)，使政府税收保持不变。用增值税替代营业税，福利效应的模拟结果见表4。
从表4可以看出，第一种方案可以获得较高的福利收益，而第二种方案获得的福利收益有限。这说明，对目前征收营业税的行业改征增值税后，实际税率也不宜过高。
五、扩大增值税征税范围的政策性见解
对于增值税税基问题可以采取不同视角进行研究，本文是从成本与福利视角，使用CGE模型估量增值税和营业税的边际成本并进行比较，由此得到的结论是：一是在现有增值税税基格局下，从成本角度看，增值税理论上具有的避免重复征税和体现税收中性的优点，并未从成本上体现出来，在实际征收过程中，增值税存在较高的边际成本，社会效率因此产生损失；二是营业税由于存在重复征税问题，因此边际成本总体较增值税高；三是从福利角度看，当前营业税征税范围改征增值税后，整个社会的福利收益将会增加，而增加多少则取决于采取何种替代方案。
上述分析表明，从福利角度来看，拓展我国增值税税基，符合社会福利改进的需要，符合“简税制、宽税基”改革要求。但采取何种拓展方案，会对社会福利改进产生不同影响。从实际情况看，我国增值税采取何种拓展方案，既涉及如何操作的问题，更重要的是涉及税收分配体制问题。笔者认为，从我国实际出发，拓展增值税税基，扩大征税范围，需要从政策层面做好以下工作。
一是重塑地方税收体系。从当前我国税制体系来看，营业税支撑我国地方税收体系，增值税属于中央与地方共享税，在目前中央和地方税收分配格局下，将劳务纳入增值税征税范围后，增值税的共享性质将不会改变，如何重塑地方税收体系，确立新的地方主体税种，将对我国增值税税基的拓展产生制约，因此，需要确立以财产税为主体的地方税收体系显得尤为迫切。
二是分步实施，积极试点。增值税征税范围扩大改革牵一发而动全身。现实的利益格局错综复杂，要提出可行的解决方案可能颇费时日。为协调各方利益，需要分步实施，将那些容易征收增值税的行业，如交通运输业、建筑业，优先改征增值税。积极试点，总结经验，协调各方利益，稳妥推进。
三是提高政府支出效率，缓解支出压力。在扩大增值税征收范围后，因消除了大量重复征税的因素可能会在短时期出现税收收入的增长减缓的势头，这无疑降低了政府进行此项改革的动力，从实际来看，我国仍存在较大的应对全球金融危机，促进国内经济持续发展，保障民生的政府支出压力，这种压力的缓解，政府更多地寄希望于税收收入的增加，但这种做法无异于“面多了加水，水多了加面”，使我国财政陷入了“悖论”境地，极大地制约增值税税基的拓展。
四是提高增值税征管水平。对劳务征税的复杂程度并不亚于对商品和货物征税，甚至要更加复杂。从我国实际来看，经过近二十年的实践，我国增值税的征收与管理已经趋于成熟，在征收硬环境方面已经具备了较好条件。为了对劳务征收增值税，需要根据提供劳务的企业的特征，进一步完善增值税征收制度，以便实施对劳务征收增值税。
五是强化纳税人的会计核算并提高核算水平。纳税人的会计核算水平会直接影响税收征管，进而影响税收收入和征税成本，但这一因素不单单是影响增值税的征管，对营业税也是如此，从各国税收实践来看，纳税人会计核算水平的提高，纳税意识的增强，离不开制度的约束和引导。
注释：
①Annex D of the Sixth Directive in European Commission(1996).
②Bird,R.M.,Gendron,P.P.,The VAT in Developing and Transitional Countries.pp.100-104.
③Tait,Value Added Tax,London:McGraw-Hill,1972.pp.42-55.
④杨京钟，扩大现行增值税征税范围的理论探讨[J].攀枝花学院学报，2007(2)。
⑤王金霞，扩大增值税征税范围的思考[J].税务研究，2009(8)。
⑥廖沂，增值税征税对象选择问题探析[J].扬州大学税务学院学报，2010(1)。
⑦Arrow,K.J.,and Debreu,G.,"Existence of an Equilibrium for a Competitive Economy," Econometric,1954,vol.22,265-290.
⑧简而言之，CGE模型是将一般均衡理论模型从对经济的抽象描述转变为反映实际经济的现实模型，它的基本思想是利用投入产出分析方法对经济的分类，将抽象的一般均衡模型转变为可以直接面向实际的应用模型，然后运用实际经济数据设定模型中的生产和消费的参数，最后运用这些模型去评估经济政策。
⑨Herbert E.Scarf,"On the Computation of Equilibrium Prices," Cowles Foundation Discussion Papers 232,1967,Cowles Foundation,Yale University.
⑩构建SAM通常有两个方面的作用：一是组织信息，用来分析一个国家或地区在特定年份中的经济特征和社会结构，例如，用于分析地区的贸易依存度、居民收入差距及地区基尼系数等；二是为经济模型提供数据支持，譬如为CGE模型提供具有一致性的基础数据。
(11)具体SAM表，如读者研究需要可向作者索取。
(12)比较的是在征收同样的税收的条件下营业税与增值税的效率，本文在模拟中之所以没有采用17%的名义税率，是因为目前征收增值税的行业的实际税率也要低于17%。
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