如何考察与判断企业成本系统的有效性，本文主要内容关键词为：有效性论文,成本论文,系统论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
近年来，全球经济一体化使企业面临着日益激烈的竞争。特别是中国加入WTO以后，随着国内市场的逐步开放，国外的技术、资金、先进的管理和服务理念大量进入，企业将面临着市场被瓜分和盈利空间逐步缩小的挑战。在如此激烈的竞争环境中，了解每个产品或服务的成本，识别哪些是盈利的，或至少哪些对间接费用和最终盈利能力是有贡献的（Mabberley，1996），这些都至关重要，因为基于这些成本信息的管理决策和行为将影响到企业的盈利能力和生存。因此，国内企业如果要保持并增强竞争优势，必须拥有一个有效的成本系统，支持帮助管理者寻求途径改善企业经营效率，提高竞争力。
同时，由于竞争日益激烈和全球化，企业的生产经营环境也发生了巨大的变化。先进制造技术与信息技术的蓬勃发展，使企业的成本结构和管理模式大为改变。一些企业的成本系统，特别是传统的以数量为基础的成本系统，已不能适应当今自动化程度越来越高的新环境（王平心等，2000）。新的成本计算方法和新的成本管理理念，如作业成本法（Activity Based Costing，ABC），也正是在这种需要之下产生的。目前，国内外许多先进的企业都已经或准备实施新的成本系统（如ABC），以提高效率。
当然，实施新的成本系统是需要成本的，比如投入大量的计算机设备和培训费用等，但更重要的是，如果依赖旧的成本系统，或许损失更大（例如，成品定价、产品选择、供应商与客户的确定等决策的失误、错过改善经营效率的机会等）。因此，成本系统是否需要更换是一个成本-收益的权衡问题。企业的管理者首先必须清楚：目前所依赖的成本系统是否有效？是否严重扭曲了成本信息而左右了企业的管理决策和行为？等等。然后考虑的问题才是如何改进或更新现有的成本系统。但并不是所有企业的管理者对上述问题都有明确的答案并意识到这些问题的重要性。因此，本文针对如何判断企业的成本系统是否有效的问题进行了研究。
二、有效成本系统的特征及重要性
Hicks（1998）认为，一个有效的企业的成本系统，必须满足：（1）成本系统的设计以“准确定义和计量成本”为出发点；（2）正确反映企业的产品或服务与其成本之间的因果关系；（3）成本系统得以恰当的运用。换句话说，一个有效的成本系统提供的信息应具有以下特点：首先，成本信息必须是相对准确的。成本信息应足够地接近并反映现实，而且不会导致管理人员做出错误的决策。第二，成本信息必须是相关的。即，成本信息必须以与决策相关的方式予以识别和存储。比如，一些决策需要建立在历史成本的基础之上，而另外一些决策则需建立在面向未来的现金流量的基础之上。这需要成本系统具有弹性，能够提供决策相关的信息。第三，成本信息必须支持各种类型的管理决策。
一个设计良好的、有效的成本系统（如作业成本制度）对企业（特别是处于竞争激烈的环境中的企业）的重要作用有：
（1）通过对成本动因的识别和对企业作业流程的透视，在成本控制、流程再造（Coburn，Grove and Ortega，1998）、全面质量管理（Letza and Gadd，1994）、企业持续改善（Turney and Stratton，1992）等方面，提供有价值的信息，从而使企业的作业与流程更加有效率。
（2）提供的决策相关的成本信息支持所有类型的管理决策。这些决策关系到企业的长期发展与持续经营。如帮助管理层找出正确的经营方向，更有效地进行产品投资组合与定价、自制/外购决策、供应商关系管理（Maguire and Peacock，1998）、客户盈利能力分析（Smith and Dikolli，1995；Mabberley，1996）、新产品开发、长期投资决策等。此外，有价值的成本信息还有利于企业的激励与控制、学习与反馈。
三、判断成本系统有效性的方法
一般，管理人员可通过两种方法了解企业现行成本系统的有效性。第一种方法较为直接，需要对公司的成本系统进行深入地分析和研究；第二种方法则是通过考察是否出现了不恰当或过时成本系统的征兆来判断。
1.直接检视产品、流程与成本系统的特点以判断成本系统是否有效
这种检视方法，通过直接分析公司的产品、业务流程与成本系统设计的特点及相互关系来判断成本系统的有效性。内容如下：
（1）检视公司流程及不同产品在不同流程的资源消耗的复杂程度和异质性；
（2）考察成本系统如何将资源消耗分配至期间，即成本支出资本化和费用化如何划分；
（3）考察如何归集间接成本；采用何种分配基础将间接成本分配至产品/服务（是否数量为基础？）；这些成本的归集与分配反映资源转化为产出的流程的程度如何？
（4）考察成本系统是否涵盖了企业全部的价值链？
（5）考察分配至产品或服务的成本，被会计准则影响的程度如何（即该成本系统是否是为了外部报告而设计的）？
通过综合考虑上述几点，可以发掘企业的成本系统在功能上是否适当以及是否足够。例如，一个企业生产多种产品，每个产品需要多个不同的生产工序，并且不同产品在不同的加工程序中的消耗（加工程度）不同。如果成本系统没有反映这些特点，则表明成本系统也许不能合理地反映资源转化为产出的过程。除了直接检查成本系统功能上的恰当性以外，还可直接检查企业成本系统的下列情况：
（6）企业成本系统是否随着组织内外环境的变化而改变？如果成本系统缺乏弹性，则容易成为过时的系统而不易发挥应有的管理功能。比如，当企业的生产线转变成自动化作业模式时，若成本系统不能反映上述变化或未有相应的改变，则企业必须思考其过时的可能性。
（7）企业成本信息报告的周期多长？成本系统是“成本控制导向”还是“成本管理导向”？前者考察成本系统的及时性；后者则考察现行成本系统能否为企业事先的预防及规划而不是事后的控制提供有价值的信息。
2.通过考察不恰当或已过时的成本系统的征兆评价现行成本系统的有效性
前面的直接考察方法虽然可以产生有用的检查结果，但是，它有两项主要的局限性：第一，深入地分析企业的业务流程和成本系统的设计，成本昂贵。第二，企业成本系统是否得以恰当合理的利用，通过直接考察的方法很难得出有力的结论。因为，员工的接受程度、员工使用成本系统的情况、以及管理人员对成本信息的运用等可能都会大大影响成本系统的功用和成效。因此，公司管理人员直接检查成本系统是否有效之前，他们应首先考虑采用非直接的方法对企业的成本系统进行评估。
这种间接的检视方法，主要透过对成本系统因不足所产生的问题征兆，来评估现行成本系统的有效性。比如，企业的成本系统无法解释利润高低的理由，或者产生了无法解释的成本差异等，则表明企业的成本系统可能已经失效或不敷使用了。管理人员如果发现现行系统具有较多的问题征兆时，则应进行更深入的直接调查，包括直接检查其成本系统的特性，如第一种直接的考察方法所述。
下面的章节以及我们的调查都是主要围绕着这种间接的检视方法展开。
四、不恰当或过时成本系统的征兆
如果企业的成本系统设计不合理、使用不恰当、或者已经过时，那么它将从多个层面表现出许多的征兆。这些征兆是从几个不同的来源取得的，包括Cooper（1989）、Turney（1991）、不同作者的教科书（如Hilton，2002）、以及我们多年来对成本系统的研究经验。成本系统的问题征兆可能有内外两个主要来源：一是利用成本系统的信息进行决策并采取行动后的结果，来自公司层、竞争者、客户对成本系统的反应，我们称此为“外部征兆”。外部征兆又可进一步划分为获利面、成本面、产品定价决策面，分别从产品账面获利性、成本、定价决策三个角度归类。二是考察内部客户（职能经理，如产品经理、工程师）运用成本系统出现的问题，则称之为“内部征兆”。
1.外部因素有关的问题征兆
获利面
·产品利润难以或无法解释。若企业不能根据成本系统提供的信息合理地解释产品或服务的利润时，则表示成本系统本身的设计已无法反映资源流向产品/服务的过程。
·经理人员想放弃被报告为有利润的产品。一般来说，产品经理应清楚产品生产的难易程度，而销售经理则应知道哪些产品的定价缺乏竞争性。因此，如果他们一致认为应该放弃的产品线，账面上却显示有利润，这很可能表示成本系统没有捕捉到产品生产及销售服务的复杂性引发的成本。
·产品组合包含更多被报告为具有较高利润的产品，但整体获利却未增加。一般而言，若产品组合中含有较多利润率高的产品，企业整体获利会提高。但如果实际情况相反，则可能意味着企业的成本系统提供的成本信息不准确。
·企业认为自己拥有高利润率的产品或服务市场，但竞争者却没有表现出很大的兴趣。如果管理层根据成本系统提供的信息发现，公司拥有超常报酬的产品或服务市场，这个市场尽管不具有高度的进入障碍，但竞争者却没有表现出很大的兴趣进入该市场，则很有可能是成本系统对某些产品或服务的成本低估了，企业原以为高利润的产品实际上是亏损产品。
成本面
·存在大量且不能解释的成本差异（Cost Variances）。这表示系统可能无法反映公司产品的流程或产品组合的成本。
·经常延迟且难以解答大部分成本相关问题。
·会计人员经常花费很多时间研究不同的成本问题。这表明成本系统不能提供决策相关的成本信息，已不能满足当前的管理需要。
产品定价决策面
·经常损失（赢得）定价较低（高）的竞标。一般而言，企业对于想取得的定单的报价会偏低，如果发现情况正好相反，企业经常损失（赢得）定价偏低（高）的竞标时，则企业的成本系统的设计或操作可能已发生问题了。
·当价格提高时，客户不会减少采购量。
·竞争者（尤其是小规模的竞争者）生产销售的产品，与企业大量生产销售的相同产品相比，定价明显偏低。
·供应商对零件的报价比企业预期的低。如果供应商的报价与企业的生产成本差异很大，则表明企业的成本系统可能出现问题。例如，如果供应商的报价低于产品的变动成本，且没有信息表明供应商的生产更具效率，这时企业需要成立专门的小组来调查产品是否实际上可以如此低成本地自制，尽管成本系统提供的信息相反。
2.与内部因素有关的问题征兆
·管理人员对预算和成本报告缺乏兴趣。如果企业的管理人员不重视预算和成本报告，则可能表明成本系统产生的信息不正确，该成本系统可能已过时或失去价值。
·经理和工程师使用私有的成本系统。这可能表明企业当前正式的成本系统已经过时了。
需要强调的一点是，我们并不是说，出现上述各个问题征兆，就一定表明企业的成本系统已过时。原因是每一种征兆的出现还可能是其它因素造成的结果。例如，“竞争者的价格不合理地低”，可能是因为竞争者拥有的成本系统已过时，但是，也有可能是企业本身的经营非常没有效率。相同地，如果企业的经理缺乏对公司成本信息的兴趣，这也许是因为他们没有足够的训练，而不是因为成本系统本身不好。但是，如果企业同时有多个问题征兆发生，那么，就有理由推断企业的成本系统有很大的概率（可能性）已不恰当或过时了。
五、对企业成本系统有效性的调查
为了对中国企业现行成本系统的有效性有更多的了解，我们进行了一个小规模的调查。根据过时成本系统可能具有的问题征兆，我们设计了一份调查问卷，选取了武汉及周边地区的企业管理人员为调查对象，共取得有效问卷72份。受访者绝大部分来自内资企业，占62.5％，其次是中外合资企业，占15.3％。这些企业中有20.8％的企业属于电子、通讯业，其次是一般制造业（16.7％）和服务业。此外有超过2/3的企业的全职员工人数在500人以下，因此我们调查的对象以中小企业为主。
受访者绝大多数是公司的高层或中层管理人员（占77.8％）。全体受访人员中63.9％的人员从事会计或财务职务，19.4％的人员为企业的行政管理人员，8.3％的人员从事市场营销，其他占8.4％。他们在被访公司的平均服务年限为5.63年，在目前职位供职年限平均4.47年。
被访者具有一定的管理经验对于我们了解中国企业经营与决策依赖的成本系统所产生的“过时”征兆非常重要。因此，我们要求管理者回答“有多大权力支配公司分配给所在部门的资源”。72人中有69人进行了回答，平均回答的分数为6.41（回答范围是1-10，1表示无权，10表示全权）。这表明被访人员有相当大的权力支配资源。我们还调查了被访者参与决策、营运或其它职务”的程度。有67位被访者回答了我们的问题，三个备选子项中“与公司之策略形成有关的决策”的平均回答为40.07％，“与公司之例行公事、日常营运有关的决策”的平均回答为49.85％，对“其它职务”的平均回答为10.82％。总的来说，从上述被访者的职位、支配资源的权力以及服务年限等基本统计数据可以看出，他们有足够的资历来回答决策方面的相关问题。应该说明的是，如果按照被访者的职位（如生产、销售）、所在行业等因素对样本进行进一步的分组，可能会更好地洞察企业的成本系统的有效程度，但由于我们的样本数量较少，我们没有进行分组。
调查结果及分析
表1列出的是受访者对于其在过去的两年中，本身（及公司内与受访者较熟悉的有类似职位和责任的其他人）曾遇到各项不恰当或过时成本系统征兆频率的回答，按照遇到的频率由高至低排列。在“平均回答分数”一栏中，显示的是受访者对碰到这些征兆的频率的平均回答分数。我们使用的分数区间是1至5，1代表从未遇到，5则代表经常不断地遇到。因此平均分数越高，表示在过去的两年中越经常遇到某些征兆。值得注意的是，表1中对每种征兆的回答人数小于样本量72。原因是尽管我们收到了72份有效问卷，但并不是每一位被访者都回答了我们全部的问题，有的被访者可能对所问及的某一问题从没有接触过。如果被访者对给定的征兆没有回答，或选择了选项“知识不足”或“不适用”，我们在计算回答分数的均值时则没有将其包含进来。
表1 经历不恰当或过时成本系统征兆的回答频率
┌───────────────────────────────────────────┐
│回答人数 │
│不恰当或过时成本系统的征兆
（占回答总人数百分比）
│
├───────────────────────────────────────────┤
│ 平均
从未
有时
偶尔 经常地 经常不断地 回答 │
│回答分数
1 2 3 4 5总人数│
├───────────────────────────────────────────┤
│发现竞争者的价格显得不切实际地低
2.838 19 18 16 4 65
│
│ 12.3％ 29.2％ 27.7％ 24.6％ 6.2％100.0％│
├───────────────────────────────────────────┤
│发现顾客不会因价格的上扬而大量减
2.6615 10 18 19 0 62
│
│低采购量 24.2％ 16.1％ 29.0％ 30.6％ 0.0％100.0％│
├───────────────────────────────────────────┤
│需要请会计部门进行特别的研究
2.65 1318 16 15 3 65
│
│ 20.0％ 27.7％ 24.6％ 23.1％ 4.6％100.0％│
├───────────────────────────────────────────┤
│发现很难解释竞标输赢之理由 2.491318 13 11 2 57
│
│ 22.8％ 31.6％ 22.8％ 19.3％ 3.5％100.0％│
├───────────────────────────────────────────┤
│发现拥有高利润率的产品市场，而竞争 2.481811 16 9 4 58
│
│者却没有对该市场表现出很大的兴趣 31.0％ 19.0％ 27.6％ 15.5％ 6.9％100.0％│
├───────────────────────────────────────────┤
│发现公司被报告出来的产品成本，会随 2.461916 14 8 6 63
│
│公司遵行新的财务会计规则而改变30.2％ 25.4％ 22.2％ 12.7％ 9.5％100.0％│
├───────────────────────────────────────────┤
│发现供应者报价比预期的低2.421622 13 12 2 65
│
│ 24.6％ 33.8％ 20.0％ 18.5％ 3.1％100.0％│
├───────────────────────────────────────────┤
│想要放弃公司之成本会计系统认为有2.162414 10 7 3 58
│
│利可图的产品或零件41.4％ 24.1％ 17.2％ 12.1％ 5.2％100.0％│
├───────────────────────────────────────────┤
│发现极难解释产品之利润率2.102417 15 6 1 63
│
│ 38.1％ 27.0％ 23.8％ 9.5％ 1.6％ 100.0％│
├───────────────────────────────────────────┤
│发现即使难做的产品未调高价位，会计 2.00
29 9 13 8 0 59
│
│系统仍显示其有很高的利润 49.2％ 15.3％ 22.0％ 13.6％ 0.0％100.0％│
├───────────────────────────────────────────┤
│使用私自的成本会计信息，而不用公司 1.644311 8 4 1 67
│
│正式的成本会计信息64.2％ 16.4％ 11.9％ 6.0％ 1.5％ 100.0％│
└───────────────────────────────────────────┘
综合考察表1可知，对于企业的管理者而言，使用公司的成本信息进行相关决策时，几乎都会至少“有时”经历到前面所提及的每一个不恰当或过时成本系统的征兆。在问卷提出的11项征兆中，就有3项的平均回答分数在2.5分以上，有4项的平均回答分数位于2.4到2.5之间。11项征兆中，10项的平均回答分数在2分（“有时”）或以上。
表1显示，被访者最常遇到的问题是“发现竞争者的价格显得不切合实际地低”，平均回答分数是2.83分。有30.8％的被访者经常（“4”分）或经常不断地（“5”分）经历这种现象，还有其它一半以上的被访者有时或偶尔会遇见。当然，发现“竞争者的价格显得不切合实际地低”，并不一定是由于公司本身的成本系统不够完善而高估了自身产品的成本，还有可能是因为其它因素（如竞争者倾销等）导致了该结果。但如果企业管理者经常遇到此情况，且经过调查发现竞争者的产品或服务成本确实很低，而企业各方面的营运情况、产品/服务组合、规模等，皆与竞争者相差不远，则企业管理层就必须反省是否现行的成本系统的设计或运作产生了问题，才导致这种不合理的现象。其次，被访者也发现“顾客不会因为价格的上扬而大量减低采购量”，平均回答分数为2.66分。有30.6％的被访者回答是“4”（经常地）。这可能显示样本中相当大比例的企业的成本系统低估了产品的成本。另外，“需要请会计部门进行特别的研究”，平均回答分数是2.65分。27.7％的被访者回答“经常地”或“经常不断地”；一半以上的被访者回答“有时”或“偶尔”。当企业的成本系统无法及时提供准确的成本资料，而导致了冗长的专门的研究程序时，该成本系统很可能需要更新了。
另外，从表1中还可以看出企业管理人员有时或经常“发现很难解释竞标输赢之理由”（2.49分）、“发现拥有高利润率的产品市场，而竞争者却没有对该市场表现出很大的兴趣”（2.48分）、“发现公司被报告出的产品成本，会随公司遵行新的财务会计规则而改变”（2.46分）和“发现供应者的报价比预期的低”（2.42分）。综上可以看出样本中许多企业目前的成本系统好象并没能有效地协助管理者制定策略性决策，如产品定价、竞标决策等。
最后一点的发现是：有64.2％的被访者表示他们“从未”“使用私自的成本会计信息，而不是公司正式的成本会计信息”（1.64分）。这意味着企业的管理人员即使遇到了许多不恰当或过时成本系统可能的征兆，仍倾向于继续沿用公司正式的成本系统。当然，他们也许在实际的行动和决策中对成本信息作了主观的非正式的调整，但是，过时成本系统征兆的调查发现也表明，即使作了这些调整，他们也不足以补偿成本系统使用中带来的缺陷。
六、结论
前面的调查结果显示，当被调查的管理人员利用他们企业当前的成本信息从事相关的决策时，几乎都会或“经常”或“偶尔”地碰到许多问题，因此我们有理由推断，样本中的许多企业的成本系统已经不合适或过时了。但是，管理层似乎仍然依赖现有的成本系统从事关系到企业生存的战略管理决策。我们可以想象，制定的战略无论从理论上讲多完美，但如果该战略建立在错误的产品成本信息之上，在日益竞争激烈的市场环境中，企业必定会失败。