循环经济下环境审计目标初探，本文主要内容关键词为：循环经济论文,目标论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、从环境审计的现状看研究环境审计目标的重要性
环境审计目标在环境审计理论结构中处于优先位置，反映和体现了环境审计的本质要求，是一切环境审计活动的方向，决定了环境审计的程序、方法，只有先确定环境审计目标，才能制定完成环境审计所必需的环境审计准则，产生一系列的环境审计概念和各类环境审计技术。同时环境审计目标又是环境审计理论联系实际的桥梁，所有影响和制约环境审计的外部环境变化，都会提出调整环境审计目标的需求，进而引起环境审计实践的变革。
（一）环境审计的理论研究现状
我国环境审计理论研究从1999年开始，出现了许多有价值的成果，但是存在不少问题，如目前环境审计对象和内容的研究、环境审计依据的研究、环境审计标准的研究、环境审计程序和方法的研究以及环境审计模式的研究虽取得了进展，但是不够深入具体，没有方向，究其原因主要是对环境审计目标的研究不够深入，大部分都停留在环境审计目标的最高层次上，对于环境审计的具体目标和项目目标研究不够。环境审计目标的研究，特别是具体目标和项目目标的研究需要结合环境审计的具体内容及其特点，专业性强，技术难度大，研究起来比较费事，这也是造成环境审计目标研究不能深入的一个原因。所以，需要加强对环境审计实践的理论研究和指导，动员和鼓励国家审计机构、中国注册会计师协会、国家环保总局等在内的各相关职业团体、政府部门积极参与到这项工作中，通过整合研究资源，分步骤有计划地对环境审计的理论问题进行研究，优先对环境审计的目标进行深入的研究，从而带动环境审计其他领域的研究向纵深发展。
（二）环境审计的实践现状
在环境审计实践中，环境审计依据不足，审计范围往往遭到质疑等问题归根到底是没有解决好环境审计目标特别是环境审计的具体目标和项目目标的问题。环境审计的具体目标和项目目标不具体，就无法确定环境审计范围、环境审计程序及取证方法，更无法确定用什么样的环境审计标准。因此，在环境审计实践中，需要不断总结经验，探索确定环境审计具体目标和项目目标的好做法，再把它们提炼上升到理论，以更好的指导实践。
二、环境审计目标特征及体系
（一）环境审计目标特征
1、前瞻性：是指环境审计目标在可以预见的未来具有实际运用性，不会过时。制定环境审计目标时，特别是制定最高层次的环境审计目标时，既要考虑适用于环境审计中的环境政策审计、环境资金审计，又要考虑适用于环境绩效审计；指定环境审计目标时既要考虑审计目标适用于当前的各种环境审计类型，又要考虑目标能适用于可以预见的未来社会政治、经济环境的变化对该审计目标变化的需求。2、系统性：是指环境审计目标是一个有机的系统、多层次的体系。最高层次的环境审计目标要能解释环境审计本质的内容，能使用于各种类型、各个时期的环境审计。最低层次的环境审计目标是具体反映各种类型环境审计的目标，它会随着环境审计类型以及客观社会经济政治环境的变化而变化，体现发展的一面。因此，环境审计应该具有一个随着层次越高，稳定性越好、前瞻性越好的目标体系。
（二）环境审计目标体系
环境审计目标体系分为三个层次：本质目标、具体目标和项目目标。环境审计的本质目标确保受托环境保护和管理责任全面有效履行：包括环境审计的各种类型（环境财务审计、环境合规审计和环境绩效审计）能克服社会政治经济环境的变化对环境审计目标的影响。因此，本质目标是对环境审计本质的高度概括，比较稳定，并使用于所有环境审计。环境审计的具体目标，是按照本质目标的要求，结合各国的实际情况来设计的，是本质目标的细化，也是连接本质目标和项目目标的中间纽带，是具体项目的总体目标。它包括：检查和审计环境会计报告、评价环境管理系统的有效性和充分性、评价环境管理活动的绩效，促进被审计单位提高环境管理效益、确保现行环境保护政策、法规、标准的贯彻执行，揭示违反政策、法规、标准的行为。环境审计的项目目标是根据具体目标按照审计项目进行进一步设计的内容，它是具体目标的细化。内容包括：环境会计报告是否客观公允；环境管理系统是否有效、充分；环境管理活动是否具有经济性、效果性、效率性、公平性和环境性；环境保护政策的执行是否合法合规等。项目目标是依据被审计单位管理层的认定来确定的，而管理层的认定是根据受托环境保护和管理的具体责任来确定的，由于受托环境保护和管理的责任由财务责任拓展到了环境绩效等方面，管理层认定的内涵也更加丰富。因此，当今随着循环经济的不断发展和环境审计的不断深入，探讨循环经济下环境审计的目标，特别是环境审计具体目标和项目目标，使环境审计操作性更强，对于更好地指导环境审计实践具有非常重要的现实意义。
三、对循环经济下环境审计目标的分析
（一）循环经济下环境审计的本质要求
循环经济下环境审计的本质要求是“效益”。在循环经济下管理层（包括企业和政府）受托的环境保护和管理责任有了新的内涵，它要求管理层必须按照减量化、再利用、再循环的基本原则：在微观层面上，节约降耗，提高资源利用率，实现减量化：对生产过程中产生的废弃物进行综合利用，并延伸到废旧物资回收和再利用；根据资源条件和产业布局，延长和拓宽生产链条，促进产业间的共生耦合。在宏观层面上，对产业结构和产业布局进行调整，将循环经济理念贯穿于经济社会发展的各领域、各环节，建立和完善资源循环利用体系。
循环经济的本质要求是减量化、再利用和再循环，提高资源的利用效率；环境审计要突出效益性，强调“3E”，即经济性、效率性和效果性，其中效果性包括了环境性、公平性等内容，即环境绩效审计，二者有着高度一致的目标和方向。面对人口增加、资源短缺、环境污染和生态蜕变的严峻形势，审计人员必须更新观念，从更高角度和更深层次上理解“效益”，如何评价被审计单位的效益，用什么方法和途径来提高效益。
（二）循环经济下环境审计目标分析
由于环境审计的内容非常丰富，且特点不同，环境绩效审计的具体目标和项目目标往往很难概括，一般都是结合具体项目及其审计的范围来确定。如：(1)废弃物的审计目标可表述为：产生何种废弃物以及如何处置它；能否将废弃物最小化、再循环或消除；能否参与废弃物的交换；能否对办公废弃物再循环；是否有足够的应急措施应对事故性的溢出和排放。(2)能源审计的目标可以表述为：各领域内使用了多少能源，能否经常查核能源的使用情况；被浪费的能源是否被重复使用：是否使用合成的热力和动力；是否有潜在的能源节约的可能性，例如：更好的绝缘和热力控制、更加节能的照明和设施能否减少燃料的消耗等。从上述例子中可以看出，所谓具体审计目标，无非是对“3E”在具体审计环境下的展开而已。在具体表述环境绩效审计目标时，要具体问题具体分析，让“3E”表现为不同的内涵。总之，在循环经济下环境审计的具体目标和项目目标需要我们通过对大量的环境审计具体项目的不断分析提炼和总结，最好是采用案例研究，得出可供参考的指南来指导实践。
四、未来发展中环境审计的目标
围绕循环经济，根据审计署《2008至2012年审计工作规划》要求，立足我国当前实际，今后一个时期环境审计的目标，应主要围绕以下三个方面：一是仍要立足环保资金和生态建设资金的投入、管理和使用的真实合法性审计；二是检查环境保护政策的贯彻落实情况；三是评价环境保护资金的效益性和环境保护政策目标的实现情况。通过审计，促使环境保护和治理，促进生态文明建设，维护国家环境安全。由于审计机关的资源和能力所限，目前不宜将环境审计的目标定的过于宽泛。审计署作为我国最高审计机关，应重点围绕水、大气、固体废弃物和生态环境建设等几个方面开展环境审计；各地审计机关应根据当地环境保护的重点，确定各自的审计重点，有针对性地开展环境审计工作；企业应以清洁生产审计和环境管理体系作为重点。因此，对于环境审计目标的研究可根据上述要求，结合具体项目进行。
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