增值税简易征收政策下发票开具和税额计算要领解读，本文主要内容关键词为：税额论文,要领论文,增值税论文,发票论文,简易论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国的增值税简易征收政策主要依据财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)和《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)两部规范性文件。2009年2月25日，国家税务总局发布《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函[2009]90号)，对简易征收政策销售发票开具、税额计算等实际工作中需要明确的具体操作问题进行规定。
一、只能开具普通发票的三类情形
情形一：一般纳税人销售自己使用过的固定资产。自己使用过的固定资产是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。一般纳税人凡根据财税[2008]170号和财税[2009]9号等文件规定，适用按简易办法依4％征收率减半征收增值税政策的，只能开具普通发票，不得开具增值税专用发票(包括自行开具的及由税务机关代开的增值税专用发票)。因此，对应购买这些旧固定资产的企业也不得抵扣购买时支付的增值税额。
另外，一般纳税人销售自己使用过的固定资产时，如果通过防伪税控系统开具增值税普通发票应选择4％的征收率。申报时，应在附表一的“二、简易征收办法征收增值税货物的销售额和应纳税额”的相关栏次及主表第23栏，填写减半征收的税额。
在实际工作中，一般纳税人销售自己使用过的固定资产需按以下几种情况进行处理：
1.2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或自制的固定资产，按4％征收率减半征收增值税，销售时应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。2008年12月31日前执行的销售旧固定资产不超过原值暂免征收增值税的规定已经作废。
2.2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税，销售时应开具普通发票，不得开具增值税专用发票；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，不适用按简易办法依4％征收率减半征收增值税政策。需要注意的是，不符合扩大增值税抵扣范围试点要求中固定资产进项税额抵扣条件的，仍然应按照4％征收率减半征收增值税。
3.一般纳税人销售自己使用过的属于增值税暂行条例规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4％征收率减半征收增值税。实际工作中，这些固定资产包括用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的购进固定资产；非正常损失的购进固定资产等。销售时应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。
4.纳税人销售自己使用过的原属于自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇等固定资产，其进项税额不得从销项税额中抵扣，按简易办法依4％征收率减半征收增值税。销售时应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。
情形二：小规模纳税人销售自己使用过的固定资产。该情形应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票，并在实际工作中减按2％征收率征收增值税。需要提醒的是，小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3％的征收率征收增值税。此时如果开具发票，也应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。
情形三：纳税人销售旧货。纳税人销售旧货按照简易办法依照4％征收率减半征收增值税，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。旧货是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇)，但不包括自己使用过的物品。
值得注意的是，财税[2009]9号忽视了小规模纳税人销售旧货的特殊性。小规模纳税人本身适用的法定征收率并不是4％，而是3％。虽然文件规定小规模纳税人销售旧货也要按照简易办法依照4％征收率减半征收增值税，只是说明其实际征收率为2％，其原始法定征收率只能理解为还是3％，而不是4％，即在实际工作中，小规模纳税人销售旧货按照简易办法依照3％征收率减按2％征收增值税。后文在对小规模纳税人销售旧货的讲解中将含税销售额换算为不含税销售额必须按照3％换算，而不是按照4％换算就是这个道理。
北京市国家税务局在转发财税[2009]9号时，以京国税发[2009]31号的形式对其做出了两条补充规定。规定要求，自2009年1月1日起，下列行为可按财税[2009]9号关于纳税人销售旧货的规定开具普通发票，按简易办法依照4％征收率减半征收增值税，并不得抵扣进项税额：一是文物经营单位(包括增值税一般纳税人或小规模纳税人)经营销售古玩及古旧字画。二是经中国人民银行、对外贸易经济合作部、商务部等有关部门批准经营融资租赁业务的企业，在融资租赁业务过程中，因合同无法继续履行发生将融资租赁的设备收回并销售给第三方的行为。
二、可自行开具专用发票的三类情形
情形一：一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6％征收率计算缴纳增值税，缴纳后36个月内不得变更：一是县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。二是建筑和生产建筑材料所用的砂、土、石料。三是以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含黏土实心砖、瓦)。四是用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。五是自来水。六是商品混凝土(仅限以水泥为原料生产的水泥混凝土)。
情形二：一般纳税人寄售商店代销寄售物品(包括居民个人寄售的物品在内)、典当业销售死当物品及经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品，暂按简易办法依照4％征收率计算缴纳增值税。
情形三：对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6％征收率征收增值税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款。
上述纳税人虽可自行开具增值税专用发票，但发票选择的征收率只能是6％或4％，不可与增值税税率混淆。另外，由于购买者可能不需要或不愿意使用增值税专用发票，销售者仍可依据购买者的要求选择开具普通发票。
三、简易征收：换算销售额必须使用原始征收率
1.一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用按简易办法依4％征收率减半征收增值税政策的，必须先按照4％的原始征收率(减半以前的法定征收率)将含税销售额换算成(不含税)销售额，然后再按照优惠征收率计算确定应纳税额。
【例】某旧机动车销售企业属于增值税一般纳税人，销售一辆旧机动车，实际收取销售货款104 000元。应纳增值税=104 000/(1+4％)×4％／2=2 000(元)。会计分录为：借：银行存款104 000；贷：主营业务收入102 000，应交税费——应交增值税2 000。其中，主营业务收入实际包括两个部分，一是不含税销售额100 000元[=104 000/(1+4％)]，另一个是直接减免一半的增值税2 000元。
北京市国家税务局转发财政部、国家税务总局《关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(京国税发[2002]113号)曾规定，纳税人销售旧货或旧机动车执行“减半征收”政策的，对其减半征收的增值税税款，增值税一般纳税人借“应交税费——未缴增值税”，贷“补贴收入”。其实北京国税的规定属于越俎代庖，国税机关没有权利对企业如何进行会计处理进行规范。《企业会计准则第16号——政府补助》及其应用指南明确指出，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，将上述销售企业免征的一半的增值税作为补贴收入或营业外收入，既不符合政府补助的规定，也不符合企业会计制度(2001)的规定。对于适用按简易办法依4％征收率减半征收增值税政策下减征一半的增值税，可默认为销售方在向购买方收取税款时，仍然是按4％收取的，但在向税务机关完税时只需要缴纳一半，因此购买方支付的另一半税款已经失去了“代收”性质，直接转化为“营业收入”性质，将其作为主营业务收入处理是完全合适的。同时，根据财政部、国家税务总局《关于财政性资金 行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)的规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。显然，将上述减半征收政策下直接减免的增值税作为营业收入处理，满足了税法上计入应纳税所得额的要求，避免进行纳税调整。
2.小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，减按2％征收率征收增值税。需要按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额/(1+3％)；应纳税额=销售额×2％。换算理由前文已述及，不再赘述。
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