新税制模式下个人所得税税率的实证研究和个案设计，本文主要内容关键词为：税制论文,税率论文,个人所得税论文,个案论文,实证研究论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
理论框架与假设
由于税率设计涉及诸多复杂因素，出于降低难度的需要，也为了保证研究具备可操作性，预先构建理论框架、设定假设便十分必要。本文拟建立如下的理论框架：
1.新税制模式的税率设计将以现行的税负水平作为分析基础。
2.新税制模式在课税方式上将采用混合所得课税模式。
3.混合所得课税模式下的综合所得课税项目主要包括四类所得：工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得以及劳务报酬所得，（注：严格意义上综合所得项目下的劳务报酬仅指来自固定场所的经常性劳务收入。）这四类所得合并作为综合所得，以年收入为计税依据计征；其他七类所得如特许权使用费所得、利息股息所得等仍然作为分类所得，按次计征。
为进一步降低讨论难度，关于综合所得项目再做以下设定：
①所有分析数据将以深圳市地方税务局历年征管资料为基础。因此本文的税率设计将不可避免的带上较为强烈的地方色彩。
②同一税率档次纳税人的所得项目收入以总收入除以平均人数所得到的平均值估算。
③工薪、承包、生产、劳务等各项所得均相互独立。即不考虑现实生活中可能存在的纳税人同时拥有多项收入情况。
④工薪所得的免征额上调至每月2000元；费用扣除则保持目前标准不变。目前倾向性意见认为工薪所得的免征额应予以调高，或至少给予地方以部分费用扣除权限。
⑤优化后的税率形式仍采用国际通行的超额累进。
综上所述，本文的核心问题界定为：在混合所得课税模式下，以现行税负水平为参照，以深圳市个人所得税征管数据为分析基础，如何设定综合所得项目的超额累进税率以及级距。
评估标准
超额累进税率的优化至少要综合考虑以下几方面的标准：
1.应符合最优课税理论要求，最高边际税率不宜过高。
2.对税收收入不能造成太大的冲击。税负降低带来的收入减少必须在可接受的范围以内。
3.满足便于征管的现实需要。尽量降低征纳成本，减轻纳税人申报负担。
4.综合所得的税负水平应与企业所得税的税负相近。这也是将个人独资企业和合伙企业纳入个人所得税征税范围以后的客观要求。
以上四个标准给出了优化税率的大体方向。但最高边际税率具体应定为什么水平，税率级次应分为几级，还应结合方案设计与数据分析来科学地确定。
现状分析
（一）现行各项综合所得的税率
由于综合所得包括了工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得以及劳务报酬所得的四类所得，因此统一税率的优化设计必须首先考察这四类所得现行的税率水平。经统一换算为年收入后，图1为这四类所得的边际税率对比情况。
可见，从年收入80万开始，工薪所得边际税率就与承包经营所得的边际税率水平相当；到了100万以后，工薪所得边际税率开始与劳务所得的边际税率水平相当；过了120万，工薪所得的边际税率就跃升至45%，完全超过了其他所得的边际税率水平。这显然是不合理的。
图1：工薪所得、承包经营所得以及劳务所得的边际税率对比情况
（二）深圳市综合所得项目的收入结构
自1998年以来，从深圳市个人所得税的分项收入结构来看，工薪项目收入具有举足轻重的作用，始终占到全部个人所得税收入的65%左右。2003年工薪所得项目收入为49.05亿元；而个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得与劳务报酬所得收入的合计收入，在不考虑代征税款的情况下约在4000万元左右，两者收入规模差别在两个数量级之间，对比悬殊。
因此在现行税率结构约束下，综合所得税率的优化必须围绕工薪所得项目来展开。同时工薪所得的实证数据较为翔实充分，也便于深入的模拟分析。
优化设计
（一）理想税率函数性质与模型设计
设x为收入，理想税率函数为r(x)，按评估标准以及优化税率设计的要求，r(x)必须满足以下条件：
1.r(x)连续，这样应纳税额才不会在间断点陡增陡减；
2.r(x)严格递增，这样才能体现个人所得税的累进性质和公平原则；
3.r(x)光滑，这样才能避免r(x)的变化大起大落，有失公平；
4.[x-x x r(x)]严格递增，这样才能使税后所得随应纳所得额的增长而增长，鼓励勤劳致富。
通过严格的数学推导，满足上述条件的曲线大致如图2所示。
图2：理想税率函数模拟曲线
从直观上看，正态分布函数
的图像与图2极为相似。其中
分别决定了弯曲程度与拐点位置。本文将使用正态统计模型来进行税率优化。实际上，正是因为影响个人所得税的因素非常多，才导致其理想税率函数可以用正态分布函数来模拟。
（二）回归分析
使用深圳市三个年度（2001年、2002年、2003年）的实证数据，将工薪月收入换算为年收入后，进行回归分析，得到的正态函数参数
如表1所示。
在考虑（年）免征额调整为24000(2000×12)元的情况下，重新计算各年度应税所得，并按照上述参数决定的正态分布函数得到的税率测算结果如表2所示。
（三）税率结构与水平的确定
从测算结果看，根据正态分布函数得到的理想税率，自然的分为5个等级（原适用5%税率的纳税人受起征点调高的影响，应纳税额为0）：
表1：正态函数参数模拟值
0至10万元左右为第一等级，理想税率大致为10%；
10万元至40万元左右为第二等级，理想税率大致为14%；
40万元至60万元元左右为第三等级，理想税率大致为18%；
60万元至80万元左右为第四等级，理想税率大致为22%；
80万元以上为第五等级，理想税率大致为30-60%。
由此个人所得税优化税率的基本轮廓得以确定。但第五等级还存在着明显缺点，即当×（应纳所得）较大时，理想税率函数的条件(4)不能得到满足，税率水平太高。
从税收心理学的角度来看，当税率超过50%时，将使高收入纳税人的心理负担过重，从而产生严重的偷漏税或避税行为。同时根据最优课税理论，与中等收入者的边际税率相比，低收入和高收入应适用相对较低的边际税率。（注：斯蒂芬.R.小刘易斯《寻找发展的税收原则与应用》1998。）当收入超过某处阀值
后，边际税率就应稳定下来，如果考虑到公平原则，超高收入边际税率如果不能降低，至少也不能升高，因此第五档的税率水平应做适当的修正。
经过反复实证测算，本文认为将超高收入所得（超过80万元以上）的边际税率定为40%比较适当，其实际税率水平大致接近30%，仍然符合80万元至100万元档次的理想税率结果。理由如下：
表2：各税率级次按正态函数模拟的理想税率
2001年度 2002年度 2003年度
调整后的 平均
正态
调整后的平均 正态 调整后的
平均 正态 理想
（实际）
应税所得人数税率
应税所得人数 税率 应税所得
人数 税率 税率
(%)
-1629.00
171362
****
-1669.69
207253 **** -1801.07 266601 ****0
8772.96285774 9.03 9109.19
341483 9.31
9117.52 433786 9.19 10
32551.20
125619 9.32 32307.43 170277 9.57
32349.66 223945 9.46 10
99347.64
49213
10.1996184.63 65434
10.31 97560.35 83768 10.26 10
325212.24 317313.53332974.70 456113.43 321146.10 5408
13.33 14
568302.72 989 17.90581846.57 123717.35 577391.17 1392
17.56 18
754800.84 360 21.80808646.42 497 21.49 819683.34 54222.27 22
1048970.64 137 28.83
1063304.06 228 26.77 1071205.85 32727.84 30
1964461.68 197 55.13
2363844.23 304 59.73 2190120.61 37557.67
?
1.从我国国情和征管实践看，对于超高收入如果仍用原45%的边际税率来调节，试图使其趋于社会公平的效果微乎其微。对于社会经济发展而言，拥有超高收入的纳税人是社会大额投资中坚力量，边际税率过高将产生替代效应而影响劳动的积极性乃至整个社会效率的提高。
2.从不同收入纳税人的人数所占比重看，超高收入纳税人人数占整个个人所得税纳税人总人数的比重很小，不足以严重影响社会公平。以深圳市来估计，超高收入纳税人（适用原税率40%以上）的人数比重历年都在0.06%左右，仅有300-600人。
3.不可否认的事实是高收入者通常都有较强的偷逃税能力。对他们课征较高的税负无疑加大了他们逃税的可能性，给实际征管增加难度，适度调低税负水平有利于降低偷逃税倾向。
4.与原45%最高边际税率水平相比，40%的调整幅度比较谨慎，从公平原则以及财政收入的角度来衡量，相对容易接受。
5.40%的最高边际税率与目前个体生产经营、承包承租经营所得35%、劳务报酬所得40%的最高边际税率比较接近，有利于综合所得税制的实施与合并申报制度的制定。
由此，最终得到的具体税率优化方案如表3所示。
方案评估
该优化税率表的特点评估如下：
1.该方案是一个减税的方案，有利于减少推行阻力。首先，与原九级工薪税率相比较，虽然最低档税率提高至10%，但由于原适用5%的低收入纳税人已不再有应税所得，从而实际上税负得以免除；其次，各税率档次的税负均有所减轻，其中下降幅度最大的是原适用于20-25%的纳税人，减税幅度近三成，其他纳税人也至少有8个点左右的减幅；至于生产经营所得、承包承租所得以及劳务报酬所得的减税幅度就更大。
2.在其他条件不变的情况下，该方案对深圳市地方税收带来的减税规模大致为10亿元。其他条件是指征管、纳税人遵从度、逃税概率等容易影响税收收入的因素。仅考虑税率调整的影响，以深圳市税收水平来估计，工薪所得项目将减收8亿元至10亿元；生产经营所得、承包承租所得以及劳务报酬所得由于收入比重比较小，减收规模在1000-2000万元以下。
3.总纳税人数减少近三咸。受起征点调高的影响，原适用于5%税率档次约20万低收入纳税人被免除了纳税义务。其人数占总纳税人数的比重为27%，由此减少的税收大致在4000万元以下。
4.征管难度大幅降低。首先，税率级次由原来的9级简化为5级；其次，由于应纳税所得在10万元以下的纳税人占总纳税人数的98-99%，实际上对绝大多数人而言，累进税率变成了比例税率(10%)。特别是在以年收入为计税依据的综合所得税制实行后，绝大多数纳税人按月预缴与年终汇算清缴可以统一按10%的税率进行，征收手续可以大为简化。
5.最高边际税率有所降低。由原来的45%降至40%，既体现了效率优先的原则，同时也适度体现了公平与财政原则。
表3：综合所得项目的优化税率
级数 级距（含税）
税率(%)
速算扣除数
实际税率(%)大致水平
1
10万元以下（含）
100
10
2
10万元—40万元（含）
15500014
3
40万元—60万元（含）
2545000
18
4
60万元—80万元（含）
35105000 22
5 80万元以上40145000 30
6.从国际比较的角度来看，该方案符合当前的减轻税负和简化税制的趋势，有利于参与吸引世界人才的竞争。如美国实行6级累进制税率，最低税率档次为10%（2002年新增），最高税率档次为35%（2003年在原38.5%的基础上降低了3.5个百分点）。英国实行3级累进税率，较低税率为10%，基本税率为22%，较高税率为40%，其中90%的纳税人适用于较低税率和基本税率。可见，本文得到的优化方案与主要发达国家目前税率结构与水平均十分接近，有利于我国税法国际化的要求。
7.该方案带有较为强烈的地方色彩。必须承认，该方案在免征额的设定上对现行规定突破较大，同时受数据来源的限制，分析结果也不可避免的具有地方局限性。但本文仍希望作为个案设计的该优化方案，能为新税制提供一定的参考。
综上所述，依据优化税制理论，经过正态分布统计模型和实证数据测算分析所得到的优化方案既符合评估标准，也具备了较强的操作性。但需要重申的是，该方案是在给定理论前提和诸多假设，基于特定数据基础的情况下做出的，最终决策还应取决于征管（如汇算清缴制度的设计、加大非工薪项目的管理力度）、税权设置（如是否给予地方以必要的调整权限等）、其他所得项目乃至整个税制改革的相机抉择。