激励与约束视角下的税收筹划风险的防范策略，本文主要内容关键词为：视角论文,税收筹划论文,策略论文,风险论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国市场经济的逐步发展，尤其是加入WTO以来，税收筹划逐渐成为纳税人降低税负，取得税后收益最大化的主要工具之一。但是，税收筹划在带来税收利益的同时，也存在着相当大的风险，如果无视这些风险而进行盲目的税收筹划，其结果可能事与愿违，以节税为目的开始，却以遭受更大的损失而结束。本文试图从激励与约束的视角，结合税收筹划自身的特点和一般规律，对税收筹划风险防范与治理作初步探讨。
一、税收筹划及税收筹划风险的界定
税收筹划又称纳税筹划、税务筹划。印度税务专家N.J.Yasaswy在《个人投资和税收筹划》一书中说，税收筹划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益”[1]。荷兰国际财政文献局《国际税收辞典》中说：税收筹划是指“纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收”。[2]美国W.B.梅格斯博士认为：在纳税发生以前，系统地对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽量少缴税的目的，此过程即为税收筹划。[3]加拿大收入署和法院将某些税收筹划活动看作正当的避税，同时将一些情况如股东利用外国公司转移所得视为不正当避税。我国学者盖地(2002)认为，税收筹划是指纳税人依据所涉及的税境和现行税法，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的“允许”、“不允许”以及“非不允许”项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。[4]
笔者认为税收筹划本质是指纳税人在现行税制条件下，通过充分利用各种有利的税收政策，适当安排投资行为和业务流程，通过巧妙的财务协调和会计处理，合理地安排纳税方案，在合法的前提下，以实现税后利益最大化为目标的涉税经济行为。随着税收筹划被越来越多的人所接受，各种形式的税收筹划活动已在各地悄然兴起。纳税人税收筹划的目的是能获得节税收益，但是在获得税收筹划收益激励的同时，所蕴含的风险却没有得到人们的足够重视。由于税收筹划的固有特点——经常在税收法规规定的边缘操作，这就必然蕴含着很大的操作风险。税收筹划的风险，实质上就是纳税人在纳税前进行税收筹划活动的过程中因各种原因失败而导致在税收筹划后付出的收益损失的可能性。由于内部收益激励和内、外部约束同时存在，因此获得收益必伴随着一定的风险。
从本质上说，税收筹划是纳税主体的一种“权利”。在构建和谐征纳关系进程中，运用激励与约束机制防范与治理税收筹划风险，对于建立“和谐的”税收征纳关系，可谓一项税收筹划之前的筹划制度。“激励与约束两者缺一不可。激励就像汽车的发动机，汽车要走必须要有发动机。但是仅有发动机汽车照样也不能开上路，还必须要有刹车装置。每个人都要对他的经济后果负责任，也就是说，他要受到约束。”纳税人由于激励作用为了获得节税收益而进行税收筹划，必须理性面对整个税收筹划过程必要的约束。
二、纳税人进行税收筹划的激励作用掩藏税收筹划风险——激励与约束失衡
纳税人进行税收筹划的直接目的是使企业获利，筹划不是为了一时少交税，深层次的目标是为了企业能更好地发展，实现企业价值最大化。纳税人为了减轻税收负担，获得资金的时间价值，维护自身的合法权益，在主观上存在着很强的税收筹划激励，从纳税人内部来看可以获得节税收益，而从纳税人外部来看则可以获得有利的竞争地位。但对于纳税人来说，实现涉税零风险才可以避免不必要的经济损失以及避免不必要的名誉损失。但是税收筹划的预先筹划性与项目执行过程存在不确定性因素之间的矛盾往往导致税收筹划产生风险。这种不确定性是内部激励与内部、外部约束失衡的综合反映，既有主观因素，又有客观原因。
(一)税收筹划行为实施者认知水平有限，导致内部激励有余而忽视内部、外部的客观约束，形成税收筹划风险
纳税人能够拟出什么样的税收筹划方案，选择什么样的税收筹划方案，又如何实施税收筹划方案，完全取决于纳税人的主观判断，包括对税收政策的认识与判断、对税收筹划条件的认识与判断等。在为了获得税收筹划利益的激励下，主观性的判断在特定情况下都有两种可能：正确与错误。因此，税收筹划方案的选择与实施也就不可避免的出现两种结果：成功与失败。一般说来，税收筹划成功的几率与纳税人的业务素质成正比关系，如果纳税人的业务素质较高，对税收、财务、会计、法律等方面的政策与业务比较熟悉，能较好地化解内部客观涉税环境约束，那么其成功的可能性也就越高；相反，则失败的可能性越高。从我国目前纳税人的业务素质来看，纳税人对税收、财务、会计、法律等相关政策与业务的了解与掌握程度并不高，构成了纳税人税收筹划成功的内部约束条件。受到业务素质水平的约束，纳税人即使有迫切的税收筹划愿望也难以落实为具体的筹划行为，或虽然落实为具体的筹划行为，却难以达到预期的效果。
另外，随着社会经济的不断发展，必然会出现很多新的经济和社会状况，与这种情况相适应的便是政府政策的不断变化，这些都构成了纳税人税收筹划成功的外部约束条件，而且这些是纳税人最容易忽视的内容，因为纳税人往往更关心内部的涉税行为。比较而言，税法的调整较为频繁，而税收筹划就其本质而言，是合理合法的，符合法律的精神，但是由于税法的变动性，导致税收筹划成功与否具有很大的不确定性，从而决定了税收筹划的法律风险的存在。[5]税法一旦调整，税收筹划的依据可能消失或改变，筹划的结果就完全可能与当初进行筹划的预期相反。因此，对于税收筹划而言，尤其是那些长期性的税收筹划，必然会产生一定的风险。
(二)税收筹划方案实施过程中环境的不确定性，对实现税收筹划目的构成了强有力的内部、外部约束，形成税收筹划风险
一切税收筹划方案都是在一定环境下选择与确定的，并且也是在一定的环境下组织实施的，化解在税收筹划过程的内、外部环境的约束，是纳税人税收筹划成功的条件之一。税收筹划的环境至少包括两个方面的内容：其一是内在环境，即纳税人自身的条件，主要是纳税人的经济活动；其二是外部环境，主要是税收政策。首先，在我国，多数税种规定了不同性质的纳税人采用不同的计税、纳税办法，许多税收优惠政策更是针对具有某一类特征、符合某些条件的纳税人而提出的。也就是说，企业如果要获得某项税收利益，首先企业的经济活动必须符合所选税收政策要求的一定的特殊性。这些特殊性，在给企业的税收筹划提供可能性的同时，也约束着企业某一方面的经营范围、经营地点等等，从而影响着企业经营的灵活性。如果项目投资后经济活动本身发生变化，或对项目预期经济活动的判断失误，就很可能失去享受税收优惠的必要特征或条件，不仅无法达到减轻税负的目的，还可能加重税负。在市场经济的环境下，企业经营灵活性的减弱还可能导致经营机会成本的增加。其次，税收政策并不是一成不变的。在不同经济发展时期，国家出于总体发展战略要求，会出台新的税收宏观调控措施。这就使得税收政策处于不断的调整变化之中，这不仅增加了企业税收筹划的难度，也增加了企业税收筹划的风险。
(三)纳税人与征税主体的博弈，使纳税人的主观激励与征税主体约束形成不和谐音符，从而造成税收筹划风险
以政府为主体的征税人与以企业为主体的纳税人成为对立统一的两个方面。一方面，政府凭借国家权力要尽可能多地征收税款；另一方面，纳税人基于利益的考虑会利用税法缺陷进行税收筹划尽可能的少缴纳税款，使纳税人的主观激励与征税主体约束形成不和谐音符。但是，利用税法缺陷开展税收筹划活动是把“双刃剑”，即纳税人在获取收益的同时，也告知政府税法缺陷的所在，政府以此就可以制定反避税措施。企业税收筹划与国家反避税的博弈过程如下：一是税收筹划经常利用税法和执法的缺陷，发现某个税收漏洞；二是成功地运用这个税收漏洞；三是税务部门加强征收管理，或者通过进行司法干预以堵塞漏洞；四是通过立法以根除漏洞。当企业税收筹划与国家反避税的博弈过程进入第三阶段时，纳税人由于受信息不对称或经济利益驱动的影响，往往不能有预见地及时按照国家的反避税措施进行适当调整，就会被第四阶段制定的“新”规定置于纳税或处罚的境地，结果导致税收筹划失败，造成税收筹划风险。
(四)纳税人与税务机关权力责任不相称，使得纳税人税收筹划激励不足而税务机关约束有余，从而形成税收筹划风险
纳税义务人作为税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人之一，有对其经济利益保护的自保权，因而纳税义务人就有对自己的纳税事务在承担的义务之内进行必要安排的“筹划权”。税务机关和纳税义务人都是税收法律关系的权利主体之一，其双方的法律地位是平等的，但由于主体双方是行政管理者与被管理者的关系，双方的权利和义务并不对等。由于纳税人与税务机关权利责任不对称，导致纳税人在进行税收筹划时存在“胆怯”心理，既想获得税收筹划的收益，又担心筹划方案是否能得到税务机关的承认。换言之，从征纳博弈的角度看，税务机关是税收筹划“游戏规则”的制定者，主动权掌握在立法者手中。可见，纳税人进行税收筹划时要受到税务机关的约束。
(五)征纳双方认定差异构成纳税人税收筹划的外部约束，加大了纳税人税收筹划风险
税收筹划的第一原则就是坚持合法性。但税收筹划方案究竟是不是符合税法规定，是否会成功，能否给纳税人带来税收利益，很大程度上取决于税务机关对纳税人税收筹划方法的认定。在这一认定过程中存在税务行政执法偏差并非偶然，一旦不被税务机关认可，则将可能面对一定的处罚风险。[6]首先，税收法律法规的不完善导致税收政策执行偏差。多数税收制度一般只对有关税收的基本面做出相应规定，具体的税收条款设置不完善，无法涵盖所有的税收事项或者由于客观情况发生了变化，税法尚未根据变化了的客观实际做出相应的调整。其次，税法对具体的税收事项常留有一定的弹性空间[7]，在一定的范围内，税务机关拥有自由裁量权，即使纳税人具有较为充分的理由，税务机关也可以利用“税法解释权归税务机关”而轻易加以否定。再次，执法人员的素质参差不齐也是导致征纳双方认定偏差的一个不可忽视的因素。如果企业的税收筹划方法被税务机关认定为偷税，那么，纳税人所进行的“税收筹划”不仅不能给纳税人带来任何税收上的利益，相反，还可能会因为其行为上的违法而被税务机关处罚，最终付出较大的代价甚至是相当沉重的代价，导致税收筹划方案的失败。
三、防范税收筹划风险策略选择——激励与约束权衡
通过上述分析可以看出，纳税人税收筹划面临的风险主要来自两个方面：外部因素产生的风险与内部因素产生的风险，综合表现为内部与外部激励和约束的失衡，但不论何种风险，一经产生都会给企业带来经济损失和其他相关损失。因此，本文提出应重视对企业税收筹划风险问题的研究，注重关注纳税人税收筹划的环境，针对内外部激励与约束失衡的状况，提出防范与治理税收筹划风险矩阵(见表1)。具体来讲，纳税人要想实现税收筹划方案的成功，应努力实现下列条件：内部激励与内部约束的权衡，内部激励与外部约束的权衡，外部激励与内部约束的权衡，外部激励与外部约束的权衡。
纳税人进行税收筹划的内部激励主要是为了企业获利，降低税负，为了企业更好地发展，实现企业价值最大化等。内部约束主要是企业开展税收筹划参与人员的财务会计、税收政策、企业管理、经济法律等方面的专业知识以及统筹谋划、综合分析判断能力等方面。纳税人进行税收筹划的外部激励主要是为了获得有利的市场竞争地位，同样是为了企业的良性持续发展。外部约束主要表现为税收法律不明晰，税收政策不稳定，税收行政执法不规范等。纳税人要实现税收筹划方案的成功防范税收筹划的风险以及治理税收筹划的风险，就需要注重这四个方面的权衡。具体来讲，主要完善措施体现在下列几个方面：
(一)正确理解税收法律政策，注重税收法律政策的变动，有力缓解外部约束
税收筹划方案主要来自税收法律政策中对记税依据、纳税人、税率等的不同规定，税收筹划的基础就是对税收规定的全面了解。这样才能预测不同的纳税方案并进行比较优化选择，进而做出对纳税人最有利的税收决策。反之，如果对有关政策、法规不了解，就无法预测多种纳税方案，税收筹划活动也不能进行。纳税人应该密切关注财税政策的变化，建立税收信息资源库。税法的建立同任何法律一样具有相对的稳定性，但随着经济的发展和国家政策导向的改变，税法的许多具体的条文是不断在变化的，许多税收优惠政策也是具有一定的时效性和区域性的。而税收筹划的长期性又要求纳税人不仅要准确把握现行税收政策的精神，更要时时关注财税政策的变化，在有条件的情况下可以建立税收信息资源库，这也是规避政策变更风险所应该采取的主要措施。
(二)熟悉税收环境的信息，改善税收筹划外部环境
税收环境是税收筹划的外部条件，任何筹划运作都是在一定的环境中进行的。税收环境是理财环境的重要组成部分，也是筹划主体理财活动中的不可控因素，作为纳税人只能适应税收环境，而无法改变它。因此，筹划者在进行筹划运作前，必须对筹划主体面临的税收环境有全面和充分的认识。首先，要弄清筹划主体经营活动涉及哪些税种，各个税种的具体规定，特别是税收优惠规定，了解税收利益所在。其次，要了解各个税种之间的相关性，因为税收筹划要着眼于整体税负的降低，眼睛不能只盯在个别税种的负担高低上，孤立的对单个税种进行筹划，因为各个税种之间是相互关联的，一种税少缴了，另一种税可能要多缴。再次，要了解税收征纳程序，弄清征纳双方在税收征纳活动中的权利和义务。最后，要掌握有关税务行政制度，如税务行政复议、税务行政诉讼和行政赔偿的有关规定，了解应通过什么渠道、方式维护筹划主体的合法权益。
(三)对税收筹划人员进行培训，加强业务素质，有力缓解内部约束，化解税收筹划风险
税收筹划人员的专业素质和实际操作能力是评价税收筹划执业风险的重要因素。注册税务师资格是税收筹划人员必须具备的执业资格。在此基础上，税收筹划人员还必须具备较高的税收政策水平和对税收政策的理解能力，要有扎实的理论知识和丰富的实践经验。税务代理机构要使执业人员除了精通法律、税收政策和会计外，还要通晓工商、金融、保险、贸易等多方面的知识。能在短时间内掌握客户的基本情况、涉税事项、筹划意图等信息，在获取真实、可靠、完整的筹划资料的基础上，选准筹划的切入点，制定正确的筹划方案。为了提高筹划人员的素质，减少由于筹划人员知识结构欠缺所带来的税收筹划风险，企业必须重视筹划人员的培训工作。具体的培训方式有：职前培训、在职培训、脱产培训等。此外，筹划人员自学也是筹划人员培训的重要补充。
(四)依法筹划，努力使企业的税收筹划方案与国家的税收政策导向保持趋同
税收筹划应当合法，这是税收筹划赖以生存的前提条件，也是衡量税收筹划成功与否的重要标准。[8]因此，在实际操作时，首先要学法、懂法和守法，准确理解和全面把握税收法律的内涵，时时关注税收政策的变化趋势，务必使税收筹划方案不违法，这是税收筹划成功的基本保证。其次要处理好税收筹划与避税的关系。从减少税负的角度看，税收筹划与避税尽管具有相同之处，但二者也有着本质的差异。避税是指纳税人以合法手段，通过精心安排，利用税法规定的不足来减少其纳税义务的行为。避税行为尽管不违法，但往往与立法者的意图相违背，世界上多数国家对此采取不主张、不接受甚至是拒绝的态度，并且大都通过单独制定法规或用特别条款加以限制，我国也不例外。因此，税收筹划不仅不能违法，而且还必须符合税收政策的导向性，使企业在享受有关税收优惠的同时，也顺应了国家宏观调控经济的意图，防止陷入偷、逃、骗税的境地，减少恶意避税的嫌疑与风险。
(五)保持税收筹划方案适度的灵活性，突破个别税收筹划方案的约束，避免税收筹划风险
由于企业所处的经济环境千差万别，加之税收政策和税收筹划的主客观条件时刻处于变化之中，这就要求在税收筹划时，要根据企业具体的实际情况，制定税收筹划方案，并保持相当的灵活性，以便随着国家税制、税法、相关政策的改变及预期经济活动的变化随时调整项目投资，对税收筹划方案进行重新审查和评估，适时更新筹划内容，采取措施分散风险，趋利避害，保证税收筹划目标的实现。
(六)协调好与税务机关的关系，实现内部激励与外部约束的和谐统一
由于各地具体的税收征管方式有所不同，税收执法部门拥有较大的自由裁量权。因此，能否得到当地主管税务部门的认可[9]，也是税收筹划方案能否顺利实施的一个重要环节。实践证明，如果不能主动适应主管税务机关的管理特点，或者税收筹划方案不能得到当地主管税务部门的认可，就难以达到预期的效果，会失去其应有的收益。因此，实施税收筹划方案时，不仅要从企业自身角度考虑，还要加强与当地税务机关的联系，处理好与税务机关的关系，充分了解当地税务征管的特点和具体要求，及时获取相关信息，也是规避和防范税收筹划风险的必要手段之一。
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