全球单一税改革的比较分析，本文主要内容关键词为：全球论文,单一税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F810.42[文献标识码]A[文章编号]2095-3410(2012)04-0005-08
一、导言
2011年匈牙利大幅度地将本国的个人所得税税率从32%降低到16%，并且采纳了单一税制度(flat tax regime)，使得单一税俱乐部的成员再次扩大。但同样实行单一税制的乌克兰因为收入压力将个人所得税税率从15%提高到了17%。目前的这次全球经济和金融危机也使俄罗斯、冰岛等国迫于预算赤字和收入再分配的压力，正在考虑取消单一税制，回到以前的累进税制。
单一税具有相当多优点，近来引起了广泛的关注。尽管很早就有实行单一税的先例，比如香港(1940年)，20世纪90年代一些东欧国家也开始采用，但是直到2001年俄罗斯采用单一税并取得在很多人看来出乎意料的成功，单一税改革第二次浪潮才开始并一直持续到现在。
本文的结构安排如下：第二部分对单一税的含义和内容进行详细阐述，并指出一些对单一税的误解；第三部分简述各国实行单一税的情况；第四部分对单一税的影响进行理论分析，并就单一税支持者所提出的各种有益影响，根据各国单一税改革实践进行考察；第五部分探讨对于单一税的借鉴意义。
二、单一税：含义及内容
单一税理论最初由美国学者赫尔和拉布什卡于1981年提出，旨在代替当时繁杂不堪而且既失公平又失效率的美国公司所得税和个人所得税。他们提出的单一税定义非常严格，具有明确而完整的税制结构(以下简称HR单一税)。随后这一概念的含义逐渐模糊，事实上各国税制改革中所采用的所谓“单一税”也并非与他们提出的单一税完全相符。
单一税在美国引起了相当大的争论，支持者列举了单一税的许多优点，并对所有质疑都进行相当详细的回应(赫尔和拉布什卡，1995)。而反对者主要从公平的角度，对实施单一税会减少对富人的征税，加重中产阶层的税收负担，加剧社会不平等表示担忧。单一税在美国难以实行，民主政治固然是重要的原因，但是核心问题在于：支持者提出的诸多优点并非由于采用单一税率征税带来的，而是由于与之配套的降低税率，通过取消税收减免优惠消除税收漏洞来扩大税基等措施。换句话说，难以证明在其他条件相同的情况下，单一税率的税制结构优于现有累进税税制结构。尽管如此，在单一税的争论中，降低税率、扩大税基、简化征管的中性税收思想却开花结果，从而产生了1986年美国的《税制改革法案》，并引发了世界性的减税浪潮。为了对单一税优劣进行有说服力的分析，本文的讨论将集中于考察其他条件不变条件下单一税率是否优于累进税率，尽管在实证角度剥离其他因素的影响是十分困难的。
赫尔和拉布什卡(1983；1985)提出的单一税分为两个部分：一个是个人所得税(the individual income tax)，另一个是公司所得税(the business income tax)。
个人工薪税方面，只有实际支付的工资、薪金和养老津贴才被视为个人所得课征个人工薪税，而股利、资本利得、利息和其他福利(fringe benefits)均只课征公司税，不再二次征税；取消了所有的抵免、扣减或者额外减免；设置一个免征额，收入低于免征额的纳税人不必征税，高于该水平的纳税人就其所得扣除免征额后的应税所得按照单一税率课征。用公式表示为：应纳税额=(工资、薪金和养老津贴-免征额)×单一税率。
公司税方面，向企业债权人和所有者的各种支付包括利息、股利等一律不得扣除。在公司层面对利息、股利和资本所得征税，而对个人不再征税，保证只征一次税，公司应税所得销售收入减去三项支付，一是向职工实际支付的工资、薪金和养老津贴，这部分已征收个人工薪税；第二项是向其他企业购买的原材料、服务的成本，而供应商也已就其出售的商品支付了公司税；第三项是资本性支出如购买机器设备厂房等，予以一次性费用化而无需折旧摊销。应税所得按照单一税率征税，用公式表示为：应纳税额=(销售收入-工资、薪金和养老津贴-原材料、服务的成本-资本性支出)×单一税率。
可以看出，赫尔和拉布什卡(HR)单一税中公司税实质是采用减法(subtraction method)按产地原则课征(origin-based)的消费型增值税，个人工薪税是有抵免额的非退还(nonrefundable)工薪税(Keen，Kim和Varsano，2006)。HR单一税具有三个重要的特征：单一税率、消费税基和中性税基。这已为国内学者详细的讨论(刘穷志，2003；张舒扬，2005)。它解决了现行税制对某些收入(如一些福利支出)没有征税，而对另一些收入(如股息和资本利得)双重征税的问题，保证了对所有收入征仅只征一次税(it taxes all income once and once only)。
单一税既不是指只有一个税种的税制结构，也不仅仅是将现行的累进税率的所得税率改为单一税率，而是包括了一系列税收改革措施。因此单一税改革不仅改变了税制结构，从累进税率改为单一税率，也改变了税率本身，两者同时发生，而其产生的影响难以分辨。这一点十分重要，这说明单一税支持者所列举的优点有可能仅仅是由于税率下降和税基拓宽的结果，而并非税制结构本身的变化。如果是这样的话，采用单一税率说服力就大大下降，因为即使在累进税制下仍然可以采取降低税率、拓宽税基、去掉各种税收优惠来达到同样效果。另一方面，几乎所有的单一税改革都会伴随着低税率、宽税基的措施，使税制结构上单一税率与累进税率的比较十分困难。
事实上各国税制改革中所采用的所谓“单一税”也并非与他们提出的单一税完全相符，而且各有不同。为了把握其共同的特点便于分析，本文采用Keen、Kim和Varsano(2006)的界定，即：
三、单一税：各国实践
(一)单一税的发展三阶段
单一税在世界范围的发展大致可以分为三个阶段，采用单一税的国家也越来越多。
第一阶段是萌芽期。20世纪80年代之前，由于人们对公平的固有观念以及理论上强调纵向公平遵循量能原则，几乎所有国家都采用累进税制结构。少数国家和地区似乎是由于自身面积狭小，出于降低征纳税成本而采用简单明了的单一税。其中主要的代表就是香港(1947)和海峡群岛，也包括了格恩西(1960)和泽西(1940)。香港允许纳税人选择按照累进税率(2%-20%)允许各项扣减或者单一税率(16%)允许很少扣减申报纳税，而大部分人都选择按照单一税率缴税。此外，香港对股利、资本利得都不予征税。
第二个阶段可以称为单一税的第一次浪潮。这一阶段从1981年一直到20世纪末。1981年赫尔和拉布什卡正式在理论上提出，并给出了完整的税制设计。由于整套方案具有许多优点，加上美国在税制改革的领导地位的作用，HR提出的单一税在各国都引起了关注并探讨可能性。然而单一税在美国国内也由于其“刮骨疗毒”的激进性引起巨大的争议。不管怎么样，这都为后来单一税被各国采用提供了理论依据。真正开始实践的是一些波罗的海国家，包括爱沙尼亚(1994)、立陶宛(1994)、拉脱维亚(1997)。
第三个阶段可以称为单一税的第二次浪潮。这一阶段开始的标志国家正是因为引入单一税并取得成功而引起了各国广泛关注的俄罗斯(2001)，而且这次浪潮到现在仍然没有停止。此时期采用单一税的国家还有乌克兰(2004)、斯洛伐克(2004)、罗马尼亚(2005)、吉尔吉斯(2006)、马其顿(2007)、塞黑(2007)和阿尔巴尼亚(2007)。另外一些国家正在计划实施单一税(如哈萨克斯坦、科威特等)，一些国家的税制结构正在朝单一税方向发展(如波兰、爱尔兰、西班牙)(张文春，2007)。截至2008年，已经有24个国家实行了单一税制。另外，美国、巴拿马、加拿大和印度尼西亚也在考虑实施这样的税制。这次浪潮是迄今为止规模最大、影响最深远的一次单一税税制改革。由于税收竞争的加剧、地缘国家的税制示范效应，可以预见单一税改革还将持续下去。
图1 全球单一税的快速增长
资料来源：转引自美国自由与繁荣中心基金会,2008年。
两次单一税改革浪潮的税率变化情况参见表1。其中最为著名的俄罗斯单一税改革因为受到广泛的关注，所以深入研究文献和实际调查最多，也最具有研究价值。
(二)单一税改革的特点
单一税改革的两次浪潮的划分依据正是由于两者所表现出的特点不尽相同。如表1所示，第一次改革浪潮的国家，包括爱沙尼亚、立陶宛、拉脱维亚，在把累进税率结构个人所得税(PIT)改革为单一税率结构时，单一税率都采用了原累进税率的高档税率，其中立陶宛、拉脱维亚所确定的单一税率还定在原最高档税率。而第二次浪潮国家税制结构改革中，显著的变化就是将单一税率定在原累进税率的低档税率，尤其是罗马尼亚和马其顿的新单一税率甚至低于原累进税率的最低档税率。
纵观所有这些实行单一税改革的国家，其中有7个国家将个人所得税的单一税率与公司所得税税率(CIT)设置相等。两者税率相等，只要股利和资本利得不纳税(如爱沙尼亚、拉脱维亚和斯洛伐克)，就能够避免扭曲纳税主体对公司制或是个人独资企业经济形式的选择。这种税制设计已经相当接近HR提出的单一税方案，只是投资不能一次性费用化，并且有其他税种的扭曲。
免征额方面，绝大部分国家都将免征额提高。由于免征额能够对低收入阶层进行保护，免征额的提高可以是相当一部分较低收入减轻税负，这样既能提高公平，又能争取他们的政治支持。
从个人所得税占GDP的比例看单一税改革的结果，如图2所示，大部分国家由于单一税改革该比例下降，除俄罗斯外只有第一次浪潮的两个国家拉脱维亚和立陶宛该比例上升，这可能是由于其将单一税率设在原累进税率的最高档，拉脱维亚的免征额甚至还有所下降。这说明由于单一税改革带来的税基拓宽和税收遵从(tax compliance)的改善难以抵消税率下降导致税收的减少。此外这一事实还表明，尽管并不一定有力，税收收入的变化更与税率的变化有很大关系，这也是所谓的拉弗曲线效应(Laffer effect)，而与单一税结构带来的变化的关系却难以证明。当然，俄罗斯是其中的特例，原因更可能是由于各项改革使经济开始具有活力，宏观经济向好的原因。
图2 单一税改革前后个人所得税(PIT)占GDP比例
四、单一税效应的理论分析
单一税改革支持者认为单一税有很多优点，能给经济带来许多有利影响，包括刺激工作努力，促使资本形成，能使收入分配更加公平(Hall and Rabushka，1995)，节约征纳成本，改善税收遵从。单一税批评者则对单一税的累进性持怀疑态度，并且对丧失累进税率下自动稳定器作用表示担忧。下面将对单一税的效率、公平、对工作努力程度的激励、对税收遵从和征纳成本的影响以及对自动稳定器作用的影响进行规范和实证分析，对单一税改革从政治经济学公共选择的角度进行简要分析。
图3 俄罗斯实施单一税后收入的变化
(按照通货膨胀调整后的数值)
资料来源：美国自由与繁荣中心基金会，2008年。
(一)效率
单一税制结构和累进税制结构的效率比较，需要从福利经济学的角度进行分析。需要考虑的问题是单一税制结构是否是最优税制，或者比累进税制更接近最优税制，并且能避免最优非线性税制出现的问题。
所得征税对效率造成的最大扭曲在于降低人们的工作积极性。所得税最优税制的讨论正是基于此。Mirrlees(1971)开创性地将所得的来源分为了工作努力程度和能力，指出最优税制不应该扭曲人们的工作努力，而只对人们的能力征税(因为这是不会变化的)。这是理想的状况，但是由于存在重要的信息不对称，征税者只能观察到所得总额，难以直接观察人们的能力，因此只能得到次优的结果，使效率成本降到最低。Mirrlees创造性地运用了互为条件约束的分析方法，为最优税制的研究奠定了坚实的基础。其中的一个结论是最优非线性的税制结构边际税率介于0和1之间，尽管这看似毫无意义。(平新乔，2000)
Mirrlees在功利主义目标函数、对工作闲暇的柯布道格拉斯偏好函数以及个人能力的对数正态分布的假设下，认为最优税收函数应该接近线性。该结论显然支持单一税制结构。后来的研究对上述假设进行修正，尤其是功利主义目标函数假设，在人们对不平等更加厌恶的条件下，其他偏好函数和对个人能力分布假设下，最优税制则更加非线性。Boadway、Cuff和Marchand(2000)的结论则是最优税制应该是呈倒U型。由于假设的不同，导致关于最优税制结论大相径庭(Keen、Kim and Varsano，2006)。在这种条件下说单一税是有效率的也不无道理。
(二)公平
在前人的研究成果上，Hall和Rabushka(1995)对单一税的公平性做了阐述，去除各项税收扣减、抵免，有利于税收的横向公平；免征额的提高更加有利于低收入者。对于单一税可能加重中产阶层的税负，他们的反驳多少有些模糊，指出新增的税收来自对更多企业收入的课税，对个人只征收工资、薪金个人所得税，不会增加税负。
对两者比较的衡量标准主要用累进性(progressivity)。由于单一税一般有免征额，因而单一税仍然是累进的，所以主要考察在引入单一税时，税制的累进性是变大还是变小。Keen、Kim和Varsano(2006)对单一税引入对公平的影响做了详细而全面的规范和实证分析总结，下文介绍其主要结论。
为了便于分析，先不考虑税制结构对人们的行为激励的影响，假定税前收入是外生的，并且是完全税收遵从，不必考虑逃税行为。在上述假设下，分析分为两种情况：
一是假设改革前后税收收入不变。可分成三种情况进行讨论，假设单一税和累进税制下免税额分别为AF和AP。如果AF＜AP，即单一税免税额更低，这时可以知道单一税的累进性一定比原累进税的累进性更小，这与人们的普遍看法相同，但是从各国的单一税改革实践来看，免税额普遍都有所提高，这一结论不太适用。如果AF＞AP，单一税免税额更高，更多的低收入者不必缴税，这对他们是有利的。但是，这时不同所得水平，单一税率的累进性并不一致性地低于累进税率，因为还要细分两种情况。如果单一税的边际税率大于或等于累进税率的最高边际税率，那么单一税的累进性是一致性地高于累进税，立陶宛和拉脱维亚属于这种情况；如果单一税的边际税率介于累进税率的最高和最低边际税率之间，这适合第二次浪潮的若干国家，则单一税的累进性并不一致性地低于累进税率，不同的所得区间的结果不同。可见对于第二次浪潮的多数国家来说，累进性的变化难以明确。但是总的说来，单一税率可能更具有累进性。
二是放松对改革前后税收收入不变的假设。这种情况下，需要区分税制改革中的两种分配效应：一个是对税收支付的分配效应，这与前面所述的累进性相关；另一个是税后收入的分配效应，这与税收可支配收入的不平等性相关。当收入发生变化时，税后收入的变化不仅反映了税收支付的分配效应，也体现税收支付整体水平的变化。税收收入即使发生变化，前面所述的结论仍然适用，只需要将税收和净收入规范化，用真实值除以各自的税收总收入即可得到。
正如单一税支持者所声称的那样，单一税能够改善纳税人的税收遵从。而税收遵从的改变，会对税收分配效应产生影响。研究表明，在考虑不完全税收遵从的情况下，单一税的累进性实际上比完全遵从条件下更大；与之相反，累进税的累进性实际上比完全遵从条件下更小。所以，考虑不完全税收遵从的话，更加减小税制改革的降低累进性的可能性。
此外，在考虑单一税改革对公平的影响时，还应该注意以下几个问题。首先，各国单一税改革除了引入单一税外，是否还采取一些措施，如取消各种税收优惠、减免和扣减，都会改变税收的分配效应。其次，仅仅孤立地看单个税种的分配效应意义不大，更应该从整个税制结构下考虑分配效应。在各国的单一税改革的过程中，往往伴随着间接税的变化，以保证税收收入不致大幅下降。而间接税一般来说存在税收中性，但是在某些情况下仍然具有累进性。因此整体的影响需要根据各个国家的具体情况进行分析。其次，对资本收入课税要根据具体国家进行分析。
实证方面，对真正实行的单一税改革的税收分配效应分析的文章不多，具有代表性的是Sinelnikov-Mourylev和世界银行(World Bank，2005)分别对俄罗斯和斯洛伐克单一税改革的实证分析。这两篇文章采用国际通用的衡量累进性的指标，分别用Kakwani指数(以下简称K指数)衡量税收支付的分配效应，用Reynolds-Smolensky指数(以下简称RS指数)衡量税后收入分配效应。研究表明，两个国家单一税改革并不一致性地增加了累进性。对俄罗斯改革研究发现，K指数有所变大，即税收的累进性变大。对斯洛伐克的研究表明，K指数有明显的变大，而RS指数没有明显的变化。其含义在于尽管斯洛伐克的改革似乎使得税收更加不公平提高了累进性，但是个人所得税总体收入下降使得税收收入分配基本不变。
需要注意的是，采用指数分析可能过滤掉一些事实。总的来说，以上分析表明单一税的分配效应比较复杂，难以得出单一方向影响的结论。
(三)工作努力程度激励
单一税能够激励工作努力程度是单一税支持者的重要论点。在分析单一税对工作努力程度的激励影响时，由于单一税改革伴随税制结构的巨大变化，而且各国不尽相同，因而对劳动供给产生影响不尽相同，需要具体情况具体分析。下面以前面讨论过的完全税收遵从和税收收入不变，且AF＞AP的情况分析对劳动供给的影响。影响个人工作努力程度决策的两个因素是平均税率(ATR)和边际税率(MTR)的变化。边际税率降低后的替代效应能够增加努力程度，平均税率提高后的收入效应能够增加劳动供给(当然是在标准假设闲暇是正常品的前提下)。两种效应影响方向是相反的，最终对劳动决策的影响还需看哪种效应更大。上述特殊情况下，单一税改革的影响方向仍然不能确定。低收入者由于免征额的提高，可能会增加劳动供给；单一税下边际税率提高的中等收入者，可能由于替代效应减少努力程度。
对税制改革对劳动供给影响的实证分析的看法是税制改革的税收效应对主要劳动者影响有限，俄罗斯改革也证实了这一点。这篇文章采用两组纳税人：一组纳税人是低于免征额的低收入者，几乎没有受到税制改革的影响，作为控制组；另一组纳税人是中等收入者，边际税率较高且受到税制改革的很大影响，作为实验组。通过对比分析改革前后税制改革对纳税人劳动供给决策的影响。结果显示单一税改革并未显著地影响俄罗斯纳税人的劳动供给决策。
(四)税制简化、税收遵从和征纳成本
单一税支持者认为单一税能够有效简化税制，改善税收遵从并降低征纳成本。单一税的引入确实能够在某种程度上简化税制，避免个人通过降低自身纳税档次的套利活动。但是对劳动收入课税的税率结构并不是税制复杂性的主要来源，而是对税基的界定和监管，以及由于各种税收优惠而存在的套利和腐败的漏洞。所以在单一税改革中是采取弥补各种税收减免漏洞以扩大税基，而不是税率结构本身，有力简化税制，改善税收遵从并降低征纳成本。由于税收复杂性缺乏有效的衡量标准，因而进行实证分析十分困难。对于俄罗斯2001年单一税制改革，有调查显示，人们并不认为改革后税制变得简单了(Ivanova、Keen and Klemm，2005)。
税收遵从方面，尽管单一税支持者们强调由于单一税的引入，能够改善税收遵从。但原因是税率下降，还是监管措施更加严厉以及征管水平提高，还是单一税率替代了累进税率改善了税收遵从，这些难以进行实证分析。在单一税改革过程中，以上几个原因可能都会存在，难以单一分离出税率结构的变化影响。仅仅是税率结构变化即本文的讨论焦点，对改善税收遵从的影响可能并不显著。所以，尽管经调查俄罗斯税收遵从得到令人影响深刻的改善，仍然难以说明税率结构本身发生的变化有效地改善了税收遵从。
(五)自动稳定器效应
单一税批评者质疑单一税因为累进性减弱会减弱现行个人所得税自动稳定器的作用，而这一质疑可能也不一定是事实。Keen、Kim和Varsano(2006)的讨论表明，单一税条件下，如果免征额为零，则单一税的确能够减弱自动稳定器的作用。但是在免征额不为零的时候，这一结论并不一定成立，相反单一税可能增强自动稳定器的作用，这主要在于收入略大于免征额的纳税人由于边际税率上升致使相应的内在弹性(built-in flexibility)变大。
另一方面，对HR单一税方案中公司税的自动稳定器作用的担心是有道理的。由于HR提议的公司税强调以消费为税基，投资都一次予以费用化。这样，在经济景气时期，社会投资会大量增加，从而单一税获得税收收入可能并不随GDP的增加而增加；如果经济萧条，社会投资减少，单一税占GDP的比例反而会上升，这样可能不利于经济复苏。
(六)税制改革的政治经济学
公共选择中的一个重要模型——中位选民模型(median voter model)揭示了在民主政治中，为了获得最大化的选票，政客更愿意代表中间选民的利益，再分配向中位选民倾斜，而前面揭示的单一税制改革却向收入水平两极的选民倾斜，对中位选民课以更高的边际税率，因而难以得到中位选民的支持。这似乎能够解释为什么大多数国家，尤其是美国难以采用单一税(Bohn and Stuart，2003)。同时这部分也说明第二次浪潮的国家普遍采用低单一税率是为了获得大多数选民支持。
另一个值得注意的现象就是实行单一税的国家大部分是处于市场经济转型的东欧前苏联国家，而且绝大多数国家单一税改革都是由新一届政府实行。这些处于向市场经济转型的国家，经济体制发生了巨大变化，历史包袱轻，改革的路径依赖低，单一税的引入可能是新政府向民众发出的与过去决裂的信号以表明进行持续的制度改革，朝着更加市场化的方向发展的决心。
从以上两点看单一税未来的前景，尽管俄罗斯看似非常成功的单一税改革激发了人们对单一税的热情讨论，但是实践中由于民主政治和公共选择过程难以受到中位选民的有力支持，以及制度变革的路径依赖，单一税改革的好处并非那样明显，所以单一税这样的激进性改革，难以被各国广泛采用。但是单一税伴随的低税率、宽税基和简税制的思想，将持续影响各国税制改革浪潮。
五、单一税：我们能够借鉴什么
2008年中国新企业所得税生效，意味着我国有了初步意义上的单一税制。国内不少学者将引入单一税作为我国个人所得税改革的一种思路，然而几乎最后都考虑到单一税的激进性，政策上建议若干低税率、减税收档次并且拓宽税基。在其他条件不变的情况下，单一税率改为累进税率税制并不一定更优。除了上述讨论显示单一税改革的好处并非像其支持者所述的那样明显，考虑到中国的实际情况，引入单一税率可能还存在以下问题：
首先，引入单一税要么实行低税率低免征额，要么实行高税率高免征额，无论如何单一税的边际税率不太可能设置的高于现行个人所得税的最高边际税率(45%)。目前我国基尼系数很高，其原因在于低收入者收入极低，高收入者收入畸高。单一税的实行难以调节过高收入者的收入，反而会加重中国消费主体中等收入阶层的税收负担，这将不利于经济发展和目前的经济结构调整。还有一种可能就是效仿第二次浪潮的许多国家，实行低边际税率和高免征额。这看似对所有人都是有利的，其实却不尽然。如同第二次浪潮的许多国家一样，为了保证这种单一税的实行，不可避免地要提高间接税，以保证税收收入不至于陡然下降。间接税看似公平，但是由于其缺乏累进性，在中国现在特殊的收入结构下，可能会是不公平的，因为低收入者增加的边际税负可能远大于高收入者，而且中国间接税税负已经相当高。
其次，赫尔和拉布什卡提出的单一税中的公司税允许企业投资一次扣除，主要考虑美国储蓄率极低的实际情况，因而投资还没有达到黄金点位置，增加投资能对经济产生有益的影响。但是考虑到我国储蓄率很高，内需动力不足的现状，引入单一税可能降低总需求。此外，由于处于转型中的中国两个重要投资主体就是国有企业和地方政府，投资一次性扣除将会刺激这两个不完全以利润为目标投资主体的投资冲动，从而带来一系列恶果。
引入单一税并不能带来很明显好处。但是，单一税所追求的低税率、宽税基、简化税制、提高效率的思想值得我们借鉴，这也是全球税制改革的大趋势。以个人所得税为例。目前我国个人所得税税制设计更多的是出于便于管理利于监管的目的，比如实行分类课征制，对股利的双重征税等，对税制的效率考虑有限。减少税率档次，降低边际税率，拓宽税基，实行综合课征制，并彻底消除对股利的双重征税等，是未来中国个人所得税的发展方向。这也是单一税改革的借鉴意义之所在。
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