证据链理论与风险导向审计程序实现，本文主要内容关键词为：导向论文,证据论文,风险论文,理论论文,程序论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
最高法院2007年6月11日发布的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，标志着我国虚假陈述证券民事赔偿法律基本确定。随之而来的是大量的证券市场民事索赔的立案与审理，尽管我们不能将审计证据完全纳入司法证据体系，但业界必须思考，在量化审计责任的司法实践中，对于不完善、难成逻辑体系的审计证据在抗辩立场上的弱势如何改良？本文提出基于闭合审计证据链设计思路，及实现路径的探索。
一、证据链理论对审计取证选择的影响
证据链是在司法实践中运用的一个概念，司法证据要求证据的证据链联结在一起，不是单调的同类证据累加，而是以逻辑递进的形态，呈闭合状态，具有排他性，得出唯一结论。
从证据链理论改进审计证据体系，关键在于两点，一是印证取证，该理论认为证据之间印证得越多，证据的真实性越能得到保障；二是证据链闭合。间接证据之间印证性高，且呈闭合状态，其证明力才与直接证据效力相当。
现行独立审计准则强调审计程序，而对于审计证据体系自身的证明力与证据力缺乏系统整合，造成间接证据链不闭合，直接证据不完整，证据之间印证显性不足，审计结论模糊含混，而这些缺陷，往往给舞弊留下隐蔽渠道。
因此，设计怎样的证据链体系决定了司法实践中获得多大的支持度，同时，也决定了注册会计师行业在高度信息化、强大数据融合的背景下如何突破与定位其鉴证职能。闭合证据链下的审计程序应对变化莫测的重大错报无疑是最佳的设想。
二、控制测试——成本优势与风险探源分析
审计测试程序包括风险评估、控制测试和实质性程序。其中，风险评估程序强调程序间的因果关系，强调风险信号导引下的程序设计，有些风险信号明显的重大错报，可以直接进行实质性程序；同时，在高度自动化条件下的审计环境中，实质性程序可能无法应对重大错报风险，会考虑控制测试。
控制测试一直以来都是以减少实质性程序的工作量为主要前提的，实务中由于执行效果严重依赖执行人的经验技巧与被审计单位的配合度，查账效率的不显性，往往出现各事务所间互相套用表格，内容大同小异。而风险导向模式下，控制测试需要正视，并正确定位。
随着审计环境信息化水平的提高，控制测试与实质性程序的关系出现了新的趋势，控制测试不仅仅是减少实质性程序的手段，还被视为有效的风险探测工具。风险评估程序所未察觉的风险信号，往往是对被审计单位的了解不够深入，为了进一步筛查识别日常高频业务中的异常，必须通过控制测试完成。因此，控制测试在特定环境下不再是可选程序，而是必选项目。
三、实质性程序——程序设计与证据断点分析
(一)销货循环特色审计程序——应收账款函证
函证程序本身的思路在于通过外部证据印证内部销货记录，增加间接证据的说服力与完整性，但该程序本身存在应用缺陷。
1、函证程序本身证据链不连贯
销货审计程序的主要缺陷是控制测试程序的深度不够，尤其是基于控制测试下的应收账款函证程序，其取证风险与取证保证度之间很难以平衡。
一是发函问题。由于注册会计师控制发函不力，导致发函过程中出现舞弊未被发现；二是回函单位问题。由于应收账款函证相当于免费咨询业务，加之各单位之间都会定期进行账目对账，对于函证的重视度不高，未认真进行查章验证，注册会计师未发现异常；三是函证无果，采用替代程序问题。
我们不难发现，无论是函证结论肯定，还是无法通过函证得到肯定结论，都是基于应收账款本身的验证，仅局限于被审计单位，从整个商业供销链条来看，其取证延伸至销货客户为止，客户行为左右函证程序的成败，审计证据链处于相对断裂状态。
从应收账款的审计角度来看，如果被审计单位账面存在高估，那么对应的客户应付账款会出现低估，现行审计程序只从一个会计主体的信息系统出发，探究应收账款如何通过内控轨迹及内部证据验证发生额，借助函证验证余额，无法在对账客户信息系统中匹配相关数据。这种情况下，即使函证程序出现问题，由于不易察觉性，函证结果依然作为重要审计证据，因此，较高程度地依赖函证程序，依赖函证涉及方的诚信，导致了该程序的先天不足。
2、应收账款替代程序取证的内部性
管理舞弊下的函证程序问题，大多与函证程序执行过程中的操作不当有关，但最关键的缺陷还在于这部分取证范围限于被审计单位，与源头数据无法核对，存在证据推理断点。
应收账款函证无果往往采取替代程序，要求顺序抽查该应收账款账户记载的业务发生情况，检查所抽查样本的会计凭证及相关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本、出库单、货运凭证、对方收货单等，以验证相关往来账项发生额和余额的正确性和真实性。同时，关注期后收款情况，测定应收账款可收回性及与前述审计程序的印证性。
这种审计程序的思路是，函证主要是验证资产余额真实性的，而替代程序更多的着眼点在于销货流程的内控有效性，以及基于此的销售发生额真实性的验证，希望通过发生额的验证，来间接证明期末应收账款余额的存在性。这里就存在一个问题：证据的内部性，即使是外部原始凭证，如客户订单，销货合同也是经被审计单位保存并提供的，可靠性值得考虑。
3、收入舞弊考虑的单向性
应收账款函证无果，替代程序一部分是在验证发生额即收入真实性验证，而《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第五十条规定，对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。
准则要求，收入确认一律应用舞弊审计，按此动机设计舞弊审计程序，与此不一致的是，应收账款审计仍然遵循常规程序。实质上发生额与余额之间的验证存在一衣带水的关系，两者的审计结论有很强的印证性，也就是说被审计单位存在舞弊前提下，常规审计程序是无法应对的，当被审计单位收入存在舞弊，即使对余额进行常规审计也无法取得应收账款存在认定的满意证据。
4、缺陷分析
函证是实质性程序，是基于销货业务的控制测试结论的，对于不值得依赖的内控部分，主要通过实质性程序验证。对于那些内控不健全的客户，必须进行函证，但若函证无果，就只好屈就于替代程序了，但大部分替代程序又会回到内部流程下相关审计轨迹的核查，这些审计轨迹主要存在于内控产生指令的关键点，而这些在函证之前部分就断定不值得信赖，实务中往往会将管理当局声明书也作为这部分的证据，明显存在悖论。
(二)采购循环审计特色程序——查找未入账的应付账款
被审计单位的应付账款审计，主要思路是如何通过内部账实相符审验手段，查找未入账的应付账款，即存在实物，但因为发票传递问题未入财务账项的应付账款及存货。这种方法的思路局限于一个会计主体内，认为被审计单位动机在于低估应付账款，通过监盘发现实际多计，来倒推应付账款的账面低计。
该方法并不能将全部未入账的应付账款纳入其中。比如，被审计单位账实记录相符，但实际上存在账实虚进虚出，借贷对冲，转移收付业务，仅影响累计发生额，最终并不影响余额，以上方法对类似不入账的完整性问题基本束手无策，也难以进行线索跟踪。同时，应付账款函证程序有特定的范围与对象，所牵涉的也以余额验证为主，发生额较少纳入。
该循环审计程序最大的缺陷在于程序设计过于局部，缺乏侦探敏感度。证据之间印证性不强，无法形成连贯证据链。
(三)生产循环审计特色程序——存货监盘程序
监盘程序本身的意义在于通过资产的期末实盘数，验证报表及账面期末余额的恰当反映。通过资产的时点盘点数，倒推有关生产成本发生额的准确可靠性，形成了成本倒扎表的思路。也就是说监盘程序所肩负的使命是全部的成本确认环节，包括存货以及营业成本。
图1 成本倒扎表部分解析图
基于以上图示，假设期初余额正确，被审计单位若想虚计本期销售，根据公式：期初余额+本期完工入库-期末余额=本期销售，可得，若营业成本虚低，那么必然带来两种可能，一是账面期末余额高估，二是本期完工入库低估。对于账面期末余额高估可以通过监盘程序发现账实不符，而对于本期完工入库C数额的低计必须追溯至生产成本。同理，对于生产成本与原材料部分期末账面余额的虚计都可以通过监盘验证。而对于本期实际投入发生额的验证，生产成本本期领用B有赖于原材料的实际领用，而原材料的实领金额A的确定取决于两部分因素的验证：一是本期购买入库金额，实际领用原材料的量不可能超过本期可供领用总金额；二是根据产能需求确定单耗，按需领用，从技术工艺上确定应消耗量，实际领用原材料的数量不可能超过工艺标准。对于前一种因素必须结合采购循环审计，而后一种因素必须通过技术生产部门的数据进行产能分析，以及同行业间单耗比的核对。
根据以上分析，依循账实相符的查账思路，通过监盘确认的期末实盘数代替被审计单位期末账面数，利用实盘数推算本期销售确认成本金额，这种以余额验证发生额的取证形成的证据链条完整但不闭合。
作为链接销售和采购循环的中间循环，其在整个商业链条中有承上启下的作用，从一个完整证据链来看，该循环审计程序最大的特点是以内部证据为主，最大的缺陷在于取证渠道单一性，行业技术要求高，外部证据较少，该部分原料实际投入的鉴定对技术依赖性强，尤其是特殊行业，如果不借助行业数据平台，进行相关技术能耗测试比对，很难发现虚实。锦洲港、银广厦等舞弊案件中，特殊行业存货及固定资产建设都成了被审计单位暗度陈仓的工具，应该引起业界足够的警惕。
(四)期后收付款程序调查
应收账款与应付账款替代审计程序中，有关于期后收付款验证的部分，认为期后收付款的账项，由于已涉及实际资金流，可以得到认可。
(五)小结
现行审计体系主要以循环审计为模块，注重关键程序间的交叉索引，以期提高证据印证，强化审计证据的证明力。但因重在强调循环审计，审计思路与着眼点主要以循环分工出发，在循环内部寻找审计轨迹跟踪，取证规模与取证依据受限于此，循环之间的证据衔接，以及与关联客户、相关数据源的外延证据不足，证据体系中断点高，印证性不强，证据链条的闭合性较差，导致很多审计结论经不起推敲。
四、闭合证据链设想实现——云计算审计平台
(一)闭合证据链设计必要
风险导向审计程序与注册会计师民事责任在特定的时代背景下相伴而生，其对审计测试的顺序安排更为灵活，以重大错报风险可能产生的“源头”，挖掘可利用的线索，强调程序本身的侦察性。这种审计模式比起制度基础审计而言，标准化程度降低，个性化成分考虑加量，对于执业的注册会计师可能并不要求在审计测试流程上千篇一律，更强调审计证据自身的证明力。
账实相符的核对过程中，无非是围绕余额验证、发生额确认，问题在于发生额的确认中，存货循环部分需要延伸到采购与销货循环，而为了保证证据链的完整性，采购与销货循环必须向外部延伸，与供应商及购买商数据进行匹配核对。同时，对于关键行业数据，需要借助专家意见，结合技术单耗比数据库，从工艺技术层面得到直接证明证据，而这些需要强大跨商业平台数据库的支持。
因此，有必要打破循环内局限，打破单个会计主体数据源封闭状态，建立跨企业平台，行业数据、专家系统共享的强大数据仓库，开放各实体经济单位数据，以便于数据匹配，数据挖掘等分析流程的机械化操作，使注册会计师摆脱资源瓶颈，集中精力开发个性化审计程序，增强不可预见性程序的质量，最终使证据链条形成一个回路，前可追溯，后可延伸，自成完整的印证体系，支持相关司法证据的抗辩，这就是初步的闭合审计证据链设计思路。该思路应用于高度开放与安全的信息化环境，要求审计程序不局限于单个会计主体，其优势体现为三方面：一是证据的外部性，内外部证据链闭合。二是运用大系统的数据挖掘，增强审计程序的不可预见性。三是审计结论具有排他性，有力地应对舞弊风险。
(二)闭合证据链设想支撑——云计算审计平台建设
实际运作中，闭合审计证据链设想关键难点在于审计平台以及审计资源整合的开放度。云计算支撑下的整个社会资源共享下的审计平台，可以实现关键技术的突破。
以销货循环与采购循环局部审计为例，从供销角度，被审计单位应收账款的审计取证，与其客户应付账款的验证，两者存在天然的印证关系，在进行余额验证时，如果存在一个数据共享的审计平台，直接在以上多个会计主体系统间进行数据比对，类似于增值税税控系统，那么，作为造假之源的收入高估问题，将不再雾里看花。
照目前通常的理解，从用户角度来说，云计算是一组海量互联的计算机及程序。它以用户为中心，面向任务而不是硬件与程序本身，易于访问并具备一定的“智能”的协同工作平台。
云计算可以让用户完全专注于任务本身，摆脱对某一具体硬件或程序的依赖，从而能够将精力集中于信息的获取、分析与报告的系统工程上。云计算概念给审计证据体系的改进打开了新思路，跨企业平台、跨行业平台、跨商务领域平台的数据资源共享将为审计业务的数据挖掘工作、信息分析技术以及审计证据链的完整闭合实现提供可能，对直接提升审计执业的专业判断能力，保障审计质量至关重要。
不断创新的信息技术引领全新的工作平台与模式，也必然带来相关应用领域研究的突破。随着云计算概念、XBRL在财务报告体系、会计系统中的应用，我们期望审计技术与信息化体系的交融给审计证据体系带来新的亮点和机遇。
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