论交叉投资股权结构下长期股权投资核算方法，本文主要内容关键词为：股权结构论文,股权投资论文,核算方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着近年来企业并购案的增多，特别是2006年1月1日实施的新《公司法》删去了公司对外投资占公司净资产一定比例的限制，集团企业内部交叉持股情况日益增多。
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，“投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算”，准则同时规定，“投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值”，在符合共同控制或重大影响条件的企业交叉持股情况下，由于被投资单位实现的净损益均包含权益法核算对方净损益的金额，由此形成互为计算基础的循环，而循环交叉持股的情况就更为复杂，因此，长期股权投资权益法核算的常规方法无法直接应用，会计实务上需要清晰简捷的具体处理办法。而且，交叉持股或循环交叉持股的情况对合并财务报表也会产生独特的影响，由于其不为广大会计与审计人员熟悉，也需要予以重视，为此，本文针对交叉投资股权结构下，长期股权投资权益法核算及合并财务报表的相关处理方法进行分析，并介绍相应的处理办法。
一、交叉投资股权结构下长期股权投资的权益法核算
按照准则的规定，两个相互交叉投资且均符合共同控制或重大影响条件的企业，都需要对其长期股权投资进行权益法核算。按照权益法核算一般方法，这两公司均须以对方已经包含长期股权投资权益法核算后的净利润为基数，乘以占对方股份的份额，计算出本公司的长期股权投资权益法核算的金额，而互为计算基数情况的出现，导致常规的权益法核算办法难以应对。
从理论上分析可以发现，破解上述循环难题的方法其实在于：每个公司在对其长期股权投资进行权益法核算时，均不应包含其自身实现的净利润由于循环进行权益法核算而重复计算的金额。而实现上述要求的具体办法为：交叉持股的两公司均以未包含对对方长期股权投资权益法核算的净利润作为计算基数，乘以占对方股份的份额即可。下面举例分析。
例1：某企业集团内有两户子公司A和B，A公司的股权分别由母公司和B公司各持有60%、40%；B公司的股权分别由母公司和A公司各持有75%、25%。本会计期间，子公司A未包含对B公司长期股权投资权益法核算的净利润为100万元、子公司B未包含对A公司长期股权投资权益法核算的净利润为120万元，且假设上述企业的所得税税率相同。
按照前述的方法，A公司应对其长期股权投资进行权益法核算的金额为30万元（即：未包含对A公司权益法核算的B公司净利润120万元×A持股B比例25%＝30万元），会计分录为：借记“长期股权投资（损益调整）”30万元、贷记“投资收益”30万元；B公司应对其长期股权投资进行权益法核算的金额为40万元（即：未包含对B公司权益法核算的A公司净利润100万元×B持股A比例40%＝40万元），会计分录为：借记“长期股权投资（损益调整）”40万元，贷记“投资收益”40万元。由此，A、B两公司的报表净利润分别为130万元、160万元。
循环交叉持股的情况更复杂些，但破解循环难题的理论与前述相同。具体处理方法为：构成交叉循环持股的各子公司均不能以其所投资企业利润表披露的净利润作为权益法核算的基础，而是要求各子公司分别出具均未对构成交叉循环持股的长期股权投资进行权益法核算的自身净利润数据（以下简称“自身净利润”），然后由各子公司分别按其交叉循环投资所占的份额，直接计算出其被投资企业及该被投资企业对其他子企业长期股权投资所应享有或应分担的净损益份额。下面以例2进行分析说明。
例2：某企业集团由母公司A和子公司B、C、D组成，B的股权分别由A公司和D公司各持有75%、25%；C的股权分别由A公司和B公司各持有60%、40%；D的股权分别由A公司和C公司各持有70%、30%。本会计期间，构成交叉循环持股范围内企业均未进行相互的长期股权投资权益法核算的净利润为：子公司B、C、D均为100万。
按照前述的处理方法，子公司B应对其长期股权投资进行权益法核算的金额为52万元，即：（子公司C自身净利润100万元＋子公司D自身净利润100万元×C持股D比例30%）×B持股C比例40%＝52万元；子公司C应对其长期股权投资进行权益法核算的金额为37.5万元，即：（子公司D自身净利润100万元＋子公司B自身净利润100万元×D持股B比例25%）×C持股D比例30%＝37.5万元；子公司D应对其长期股权投资进行权益法核算的金额为35万元，即：（子公司B自身净利润100万元＋子公司C自身净利润100万元×B持股C比例40%）×D持股B比例25%＝35万元。
二、交叉投资股权结构下的合并财务报表问题
按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》，“母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销”及“各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销”。在会计实践中，一些编制合并财务报表的企业往往存在仅抵销母公司对子公司，以及各子公司之间的长期股权投资，而不抵销子公司对母公司的长期股权投资，或不清楚如何抵销子公司对母公司的长期股权投资的情况。
从合并财务报表理论上分析，对于合并财务报表主体的企业集团而言，子公司对母公司的长期股权投资，以及子公司在母公司所有者权益中所享有的份额，属于需要进行抵销处理的内部交易。具体处理方法举例说明如下：
例3：假设母公司实收资本为1000万元，其中子公司占100万元；子公司实收资本为500万元，其中母公司占450万元、其他外部投资者占50万元，母、子公司均为新设，年度内未展开经营活动，无盈亏发生。母、子公司会计报表中，相应的长期股权投资金额分别为450万元、100万元，报表所有者权益各项目除实收资本外均无金额。
相应的抵销分录为：首先，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销，借：实收资本500万元，贷：长期股权投资450万元，少数股东权益50万元；然后，子公司对母公司的长期股权投资与子公司在母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销，借：实收资本100万元，贷：长期股权投资100万元。这样，合并资产负债表中的实收资本项目的金额为900万元（即：1000＋500－500－100＝900），少数股东权益是50万元，由此出现了一般情况下少见的，集团合并资产负债表中披露的实收资本与净资产数均小于母公司的实收资本与净资产数的情况，实务界的一些会计人员对此常感觉茫然。
其实，进一步分析不难理解，交叉投资形成的子公司对母公司的投资，对合并财务报表主体的企业集团而言，并未实际增加企业集团的实收资本与净资产。如上例3，母公司实收资本1000万元中，真正由集团外部投资者投入的是900万元；子公司实收资本500万元中，真正由集团外部投资者投入的是50万元。即：针对于合并财务报表主体的企业集团，投资者投入的资本为950万元，其中900万元是归属于母公司所有者权益，列示于合并资产负债表实收资本项目，50万是归属于少数股东的权益，列示于合并资产负债表少数股东权益项目。
由于会计实务中普遍存在的情况远较例3复杂的多，为此，本文特举例4作进一步的分析。
例4：某企业集团由母公司A与子公司B组成，A、B两公司20×8年末的资产负债表、该年度的利润表、所有者权益变动表的相关项目金额见表1（假定母、子公司的会计政策、会计期间一致，不考虑母、子公司及合并资产、负债的所得税影响）。
第一步，根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将母公司对子公司，以及子公司对母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，有关调整分录如下：
借：长期股权投资——B公司 67.5
贷：投资收益——B公司 67.5
借：长期股权投资——A公司 75
贷：投资收益——A公司 75
第二步，母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理，子公司长期股权投资与母公司所有者权益的抵销处理，以及母公司与子公司之间相互持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理。有关抵销分录如下：
借：实收资本——B公司 500
投资收益——B公司 67.5
少数股东损益——投资者S 7.5
贷：长期股权投资——B公司 450
长期股权投资——B公司 67.5
少数股东权益——投资者S 50
少数股东权益——投资者S 7.5
借：实收资本——A公司 100
投资收益——A公司 75
贷：长期股权投资——A公司 100
长期股权投资——A公司 75
第三步，将调整分录与抵销分录进行汇总，形成汇总表如表2所示。
第四步，将母、子公司个别报表各项目数据过入合并工作底稿，并将调整分录和抵销分录也过入合并工作底稿，计算合并财务报表各项目的合并金额，合并工作底稿见表3。
第五步，根据合并工作底稿中，合并财务报表各项目的合并金额，填列合并财务报表（略）。
综上所述，交叉投资股权结构情况下，每个公司在对其长期股权投资进行权益法核算时，均不应包含其自身实现的净利润由于循环进行权益法核算，而重复计算的金额。在合并财务报表时，交叉投资形成的子公司对母公司的投资，由于对合并财务报表主体的企业集团而言，并未实际增加企业集团的实收资本与净资产，因此，必须将该长期股权投资与其对应的母公司所有者权益中所享有的份额进行相互抵销。
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