施工企业已完工未结算的管理探析，本文主要内容关键词为：探析论文,施工企业论文,未结算论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
施工企业在编制会计报表时，已完工未结算项目在资产负债表存货项目下反映，是“工程施工”与“工程结算”对冲后的借方差额。由于其预期会给企业带来经济流入的可能性和金额计量的可靠性存在较大的不稳定，从严格意义上来讲不符合存货项目的定义。同时，由于可盘点性、评估性及其可验证性差，在企业经营管理实际中，不易引起管理者足够的重视。笔者通过选取建筑行业部分上市公司披露的2010年、2011年财务数据，结合自己在施工企业的工作实际，对企业已完工未结算进行分析和评价，找出原因，提出改进对策，从而达到加强项目管理的目的。
一、样本选择与研究
本文样本数据来自上海证券交易所和深圳证券交易所相关的数据库，共收集有效样本10个，选取主业为建筑施工行业的公司。
1.样本选取标准
主要按照从事房建、铁路、公路施工的上市公司样本进行筛选。
2.研究方法
采用上市公司财务报表中已完工未结算项目与按照建造合同确认当年完成的主营业务收入比例进行分析。
3.研究分析
从样本分析对比可以看出，已完工未结算占当年完成建造合同收入比例普遍偏大，其中2010年平均数达到12.02%，2011年达到14.91%。2011年受国家宏观经济持续调控影响，投资方资金困难，导致建筑施工单位经营现金流量大幅度减少，大部分项目都处于停工或半停工的状态，工程结算(工程计量)开始延缓，已完工未结算比例平均数比2010年上升2.89%。可以看出，当建筑施工行业已完工未结算平均数达到2011年的14.91%后，将严重影响到工程项目生产的顺利开展。本文以此标准作为项目结算支付的一个评价衡量参考指标，研究加强项目的管理。
二，已完工未结算的成因
根据建造合同准则以及工程量清单结算制度，已完工未结算项目实质反映的是施工方按照财务会计要求确认部分工程已完工且在会计期末确认其合同收入，但业主方的计量清单尚未批复，两者形成的差额。
在资产负债表上反映的已完工未结算项目=工程施工-工程结算=(累计工程合同成本+累计合同毛利)-累计工程结算=(①清单内合同累计成本-清单内已完成工程结算)+(②已发生且业主同意变更的清单外合同累计成本-清单外已完成工程结算)+(③已经发生但未得到同意，施工单位先确认部分的累计合同成本)+④累计合同毛利。
通过上述关系式可以看出，已完工未结算项目由四部分组成：一是清单内合同累计成本与清单内已完成工程结算差额，该部分由于未到计量时间，但到期可以获得业主的合同计量；二是已发生且业主同意变更的清单外合同累计成本与清单外已完成工程结算差额，该部分业主有签证或者有会议纪要的变更工程，由于没有在清单内，但是其批复需要时间且批复程序较多，业主不能进行立即计量；三是已经发生但未得到业主同意，施工单位先确认部分的合同成本，单方面认为可以通过变更工程和费用补偿，把该部分确认为当期收入(这部分是目前企业按照自己的意愿做的，实际不符合准则规定)；四是按照完工百分比确认预计总收入与预计总成本的差额，即合同毛利。
已完工未结算形成的原因较为复杂，笔者试图从其构成情况来分析。
(一)已完工未结算形成的客观原因
1.清单内工程形成的已完工未结算
对于合同清单内工程形成的已完工未结算，其实际意义上相当于未经业主确认的应收账款。该部分形成主要是受业主计量规则、结算进度、管理程序的影响，工程结算时间滞后。如土石方开挖需在全部成型后；混凝土浇灌在施工完毕，需经过凝固养护期后，业主才能给予验收。由于成本费用已经发生，合同收入也已按照建造合同确认，但业主尚未进行工程结算，形成的差额。
目前建筑市场施工单位与业主地位不平等，业主对部分计量条款要求苛刻，对完工单项工程质量考察期较长。尤其在2011年，受国家宏观经济持续调控的影响，基础建设规模萎缩，建设进度放缓，部分项目业主资金困难，对施工单位已完工程故意不计量、不结算，造成施工单位存在大量已完工未结算项目。
2.清单外工程形成的已完工未结算
建筑市场不规范，部分工程在不具备开工条件的情况下，盲目开工，甚至是“三边”工程(边设计、边施工、边预算)较多。有些项目在招标时，就存在设计深度不够，实际施工技术方案与设计图纸变化较大，产生大量变更、索赔事项。随后的变更索赔批复程序繁杂且严重滞后。一些政府投资项目的建设单位为了回避自身的风险和责任，甚至要等到国家审计结束后才最终决定变更、索赔的额度，时间跨度长达两三年。如目前的铁路项目存在的投资检算、清理概算在业主初步审核确认后，还要报送铁道部进行最终审批，时间还会更长一些。
施工企业为保证工程工序的顺利实施和约定的项目总工期，垫资施工的合同清单外工程变更项目，由于其成本费用已经发生，但业主尚未同意进行工程计量，形成已完工未结算。该部分工程变更项目的审批程序复杂，审批周期长，且存在政策变化因素较多。如果该部分变更项目，施工单位在没有业主同意的任何资料的情况下就确认合同收入、形成的已完工未结算，其经营风险比有业主签证同意或相关同意的会议纪要要大得多。
(二)已完工未结算形成的主观原因
1.会计政策的选择
根据《企业会计准则第15号——建造合同》规定，建造合同对完工进度的方法选择有三种，一是投入法，即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；二是产出法，即已经完成的合同工程量占合同预计总工作量的比例；三是实际工作法，即采用技术方法实际测定完工程度。这三种方法中，投入法较为简单直观，在实务中应用较多。但在投入法下，完工程度需要依据预计总成本数值的准确性来确定。建造工程建设周期长、结构复杂、市场价格波动大，加上受到设计变更和施工环境的影响，预计总成本计算的不确定性因素较多，造成按照建造合同准则确定的完工百分比与实际完工进度存在差异。同时还有因质量问题造成的返工、浪费及一些无效的开支等增加了工程成本，加大了按照建造合同准则计算的完工百分比，但实际完工进度并未增加，造成建造合同收入确认的金额增大，因此而产生已完工未结算。
实施《建造合同》准则的一个重要的目的就是在整个合同建设期内要能够均衡确认合同收入费用和利润，避免项目的经营指标在各个会计期间大起大落。建造工程中大多由很多个分项工程组成，各个分项工程在完工时间以及毛利率上存在差异。如铁路施工项目中的桩基施工毛利率较高，承台、墩身以及桥面系的毛利率较低。如果按照建造合同均衡的毛利率来进行会计核算，在毛利率较低的分项工程中就会出现多确认合同毛利，因此产生已完工未结算。
2.施工企业内部管理
建造合同的实施，需要企业的经营预算部门、工程部门、物资部门、财务部门等各个部门按规定提供并及时传递相关数据资料。如果企业在经营管理过程中，变更索赔资料准备不及时，验工计价资料上报不及时，工程现场管理不到位、人员窝工、材料浪费，折旧费用摊销较多，凡此种种，都会产生已完工未结算差异。
3.调节利润，满足业绩考核需要
在企业执行建造合同准则时，在计算预计合同总成本、完工百分比时所需要提供的测算资料都为内部资料，这为其调整财务数据提供了方便。部分项目通过调低预计总成本，用提前办理材料领料手续、暂估人工、机械费用等方法增加账面成本，高估工程进度，增加当期合同毛利，操纵提高当期盈利，因此形成已完工未结算。
三、已完工未结算的影响
已完工未结算在施工企业营业收入比例中较大，同时在流动资产结构中比重也较大，其中2011年四川路桥、中国交建、宁波建工分别占到了52.34%、24.48%、20.75%。已完工未结算款变现能力的强弱，将会对施工企业的资产质量、盈利水平和偿债能力产生较大的影响。
1.对资金及资金成本的影响
建筑行业已完工未结算金额巨大，导致了银行贷款需求比例大幅度提高，资金占用成本较大。从表2相关资料可以看出，建筑行业短期借款增幅比例达到了89.01%，其中中国建筑、中铁建工、中国中铁短期借款增幅更大，分别达到142.08%、110.18%、99.24%。
从表3的资料可以看出，2011年部分上市公司已结算未完工造成的资金占用费用，其所占实现利润的平均比例非常大，达到35.13%，其中中国中铁、四川路桥、中国铁建分别达到了65.12%、55.21%、53.59%。已完工未结算占用的资金成本过大，严重削弱了企业盈利能力。
2.对企业信誉的影响
已完工未结算大量占用了建筑施工企业的资金和资源，导致了企业资金周转困难，资产周转效率降低；应付账款增加比例大幅攀升(详见表4)，企业偿债能力下降。同时，应付账款不能按时履约的法律诉讼案件增多，对企业正常生产经营甚至信誉产生了不利的影响。
3.对企业资产质量和利润的影响
在已完工未结算中，存在建筑施工单位单方面确认的变更工程和费用补偿部分，该部分尚未获得建设单位同意批复的资料、文件，其能否有效转化成应收账款的政策变化因素较多，风险较大。目前从实务操作中来看，该部分施工企业变更申报的批复率都不是很高。因此这部分资金回收的状况，直接影响着施工单位资产质量和利润的真实性。
(2)按照1年期贷款利率6.35%估算的资金占用费用。
4.对企业经营能力的影响
为了满足管理者业绩考核需要，人为调低前期合同预计总成本，高估工程进度，增加前期合同毛利，形成的已完工未结算部分，在工程竣工结算后将很可能出现潜亏。
四、对施工企业已完工未结算的控制
建筑施工企业加强已完工未结算的管理，控制已完工未结算的规模，对于加快资金周转回收，控制其经营管理风险，提高项目的经济效益有非常重要的作用。针对目前建筑行业已完工未结算过大的现象，需要从企业的内外环境的两个方面进行改善解决。
(一)营造企业外部环境
国家应进一步净化建筑市场环境，规范建筑市场。严格建设项目的审批，尤其是建设资金来源与到位情况；通过制订一系列法律法规解决建筑市场中长久存在的过多工程变更问题，为建筑施工企业解决已完工未结算问题创造良好的外部条件。
(二)加强企业内部管理
1.建立建造合同已完工未结算的预警跟踪机制
施工企业要定期开展建造合同执行情况分析，根据可以自身管理的情况，参考建筑行业已完工未结算与营业收入比率的平均值，建立预警跟踪机制，对存在较大偏差的项目进行重点跟踪分析。
对已完工未结算形成的原因进行逐项认真梳理和分析，分清主客观原因。对于因计量规则导致的滞后计量造成的已完工未结算，应在生产安排时，尽量考虑计量的需要，及时完备计量条件，及时结算。对于自身原因，比如报送资料不及时等造成的，就需要相关部门积极搜集和主动报送。对于合同外的工程变更造成的，要督促相关主管部门及早完备各项手续，与业主积极沟通，催促业主尽快完成计量和变更索赔批复，尽早将其转化为可回收的应收账款，降低潜在的财务风险，实现资金的良性循环。
2.企业要建立完善内部预算管理体系
首先，企业计划经营、财务部门、设备材料、劳资、工程技术等部门应共同对项目建设的内外部环境进行分析研究，进行科学全面准确的评估，编制合理的施工组织设计，熟悉现场实际发生情况，科学预测材料价格变化趋势，确定合理的成本目标、预计总成本；做好成本核算的各项基础工作，健全成本计算的相关部门的配合和监督机制，提高成本计算的真实性和可靠性。
同时，建立企业相关预计总收入和预计总成本管理的内控权限审批制度。由各项目负责合同预计总收入和总成本的测算和调整，公司主管部门负责审批及监控，对审批的结果负责。定期通过《建造合同预计总收入和预计总成本分析季报表》等形式，进行监督并随时抽调部分项目调整、审批资料进行检查，对检查中发现报表信息与调整资料不符，或调整、审批资料不符合规定，或调整、审批不及时或调整、审批准确性差的项目，进行通报批评，减少各项目通过调整合同预计总收入，尤其是通过调整预计总成本来调节当期收入利润。
3.提高财务人员的职业判断能力
加强财务人员对经营、工程、物资管理等相关专业知识的培训学习，了解和熟悉合同条款和合同清单内容，了解工程结构和施工工序以及工程变更、批复相关流程和政策，能对预计总收入和总成本编制疏漏、错误以及不合理的地方进行识别和判断，正确计算完工百分比，计算合同收入和合同费用。
同时，在会计处理过程中，要采用谨慎性原则，区分在建项目、完工项目和清单内、清单外的工程，合理设置成本核算对象和归集成本。对于清单内在建项目，按照建造合同完工百分比确认合同成本、合同收入；对于完工项目清单外的部分，尤其是铁路项目，该部分申报批复率较低且金额不能确定，应采用成本覆盖法来确定部分合同费用，谨慎的确定已完工未结算和当期营业成果。
4.建立和强化内部审计制度
对建造合同准则的执行进行跟踪审计，对不合理的会计处理及时作出纠正，客观反映工程项目的财务状况，减少利用建造合同准则的漏洞人为地调节收益的现象发生。
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