从博弈角度分析实施审计师轮换制度的必然性，本文主要内容关键词为：必然性论文,审计师论文,角度论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计是指会计师事务所接受被审计单位的委托，对其会计报表等相关资料进行审查，并最终出具审计报告，以向公众揭示被审计单位财务状况的行为。而审计师（会计师事务所）任期对于审计质量和审计独立性的影响也早在20世纪60年代就被学者所关注，并有相当多的学者认为审计师任期与审计质量正相关，也有学者认为它们之间是负相关关系。鉴于此，美国、加拿大等国家都已经于早些年开始实施审计师定期轮换制度。我国也于2004年1月1日开始实施签字注册会计师定期轮换制度，明确规定签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务不得超过五年。然而，对于强制轮换制度也有不少反对的声音。有学者认为，如果实行强制轮换，会因为频繁地更换审计师而增加交易成本，而审计师对客户多年审计所积累的经验也可能因为更换而丧失，造成新上任的审计师审计风险增大。
一、问题的提出与研究假设
会计师事务所或审计师的轮换是会产生成本的，于是轮换中的成本和收益也就成为我们研究的重点。
Gietzmann和Sen(2002)构建了一个会计师事务所轮换的成本和收益权衡模型，并发现是否需要引进会计师事务所轮换制度，主要取决于审计市场结构的特征，以及向单个客户收取的审计费用占会计师事务所总的客户审计费用的比重。他们认为，虽然会计师事务所轮换会带来额外成本，但在那些只有少数大客户的审计市场中，会计师事务所轮换的收益大于成本。McIntyre和Brennan(2004)回顾了美国会计师事务所强制轮换的历史，考察了支持和反对会计师事务所强制轮换的主要观点，并表示他们支持会计师事务所强制轮换制度。
而在反对意见中，美国审计总署(GAO)2003年对会计师事务所强制轮换的潜在影响进行的调查研究则发现，几乎所有大的会计师事务所和《财富》1000强公众公司都认为，会计师事务所强制轮换的成本可能超过收益，大多数人认为当前对审计合伙人轮换、审计独立性以及其他改革的要求，如果能得到完全贯彻，将足以实现会计师事务所强制轮换的预期效果。基于这些调查发现，GAO(2003)认为，如果考虑到额外的财务成本、以前对公众公司审计所获得经验的丧失以及当前正在实施的改革措施，会计师事务所强制轮换可能并不是加强审计独立性和提高审计质量的最有效途径。虽然GAO非常肯定会计师事务所强制轮换会产生额外的成本，但是对其潜在收益难以预计和量化。
基于我国国情，从成本效益原则考虑，我们应该实施审计师轮换制度。这里要说明的是，目前轮换制度的施行有不同形式，在意大利等国实施的是会计师事务所强制轮换制度，而在美国及我国台湾地区实施的是审计合伙人强制轮换制度，我国目前实施的是签字注册会计师定期轮换制度。
二、从三个角度来探讨实施与不实施审计师轮换的选择
1.一个审计师新进入被审计单位即初次审计时。在不施行审计师轮换时，一个新进入领域的审计师是作为一个进入者进入一个已成体系的领域的。对于这种情形，其博弈树见下图。
其中：进入者是指新进入的审计师；在位者指已经存在的审计师。
可以看出：①新进入的审计师选择进入时，在位者对其进入而发起的斗争是不具有威胁的，最终的博弈选择是：（进入，默许）。而由于在位者具有优势，在一定程度上新进入的审计师的收益会比在位者少。②新进入的审计师加入后，审计师的总收益减少，即对整个社会来说审计的成本会因竞争而降低。
我们再来考虑施行审计师轮换时的情形。在任何一个时点，由于轮换的原因，达到轮换年限的单位必然面临审计师调整，整个行业聘请审计师的频率会增大，这样进行初次审计的审计师变多，而在位者比轮换前少，这样各审计师之间的收益会越来越接近，即审计师的收益差距会因为调整的频率增大而缩小，这样会加剧竞争。从活跃审计师市场、促进公平竞争方面来说，实行审计师轮换制度是有利的。当然，增大审计师新进入被审计单位的频率会产生成本。这也是初次审计情形下存在的问题。
2.当审计师在被审计单位已经接近轮换年限时。实施审计师强制轮换的博弈解释：我们通过实施与不实施轮换来进行对比说明。
(1)实施轮换时。对于单次决策，被审计单位造假所得利益扣除付给“共谋”的审计师的费用后所得利益与不造假而让审计师出具真实的审计意见所得利益相比，前者更具有诱惑力，因此对于决策双方，（造假，不披露）是其均衡选择（李兆华，2005）。见下图。
其中：A是被审计单位；B是审计师；C是审计师在被审计单位不造假时的效用；D是被审计单位不造假时的效用；E是被审计单位在造假时被披露而产生的损失；F是被审计单位造假而审计师不披露时被审计单位提供给审计师的“贿赂”；G是被审计单位造假而没有被披露的收益。p的取值范围是0～1，表示审计师由于敢于披露而可能被解聘的概率，显然E会很大，而G也很大，所以最后的均衡就是（造假，不披露）。
以上是单次博弈的情形。而在实施轮换之前的最后一次决策中，由于审计师B将会被轮换，下一任审计师在上任后将会对B所得出的审计结论进行检查。如果B仍选择不披露，则下一任审计师一旦将真实情况披露出来，对审计师B的职业生涯将是致命打击，所以这时B会改变策略，即选择披露。这样，对于B最后的选择，A是完全可以预期到的，而实施强制轮换时，博弈树中决策结变成有限的，故可用逆推归纳法进行求解。由最后一次的结果逆推，得到的结果是每次审计时审计师都会选择披露，而被审计单位的选择是不造假。对于逆推归纳法下的结论，虽然在实际中由于经济人并不一定是完全理性的，所以结果可能没有那么绝对，但是实施轮换对于防止大的漏洞却是非常有效的。实际中可能的结果是，在审计的中期，双方进行小规模共谋造假以获得一些利益，但是对于大的造假而言，由于成本都很高，故双方均不会选择。
(2)不实施轮换时。对于被审计单位与所聘审计师来说，只考虑单次博弈时，结果与上面一致。而在没有实施强制轮换时，双方不知道决策要进行多少次，不能用逆推归纳法得出结论。所以对每次决策来说，（造假，不披露）就是其最佳选择，这必然导致财务问题的不断积累，最终由于问题太严重而不得不变成一次大的财务危机。
所以若不实施轮换，会使得被审计单位造假和审计师不披露成为最佳选择，由于不断追求短期利益而积聚风险，最终会产生大的财务漏洞。而实施轮换时，由于决策的可预期性，理性经济人会放弃短期的利益而选择获得长期的稳定的无风险收益。
3.政府对实施与不实施轮换的博弈。从成本方面考虑，实施轮换会产生由于初次审计次数增加而带来的轮换成本增加，但是也可以有效防止共谋导致的财务造假；如果不实施轮换，可以得到由于审计师对被审计单位专有知识的不断积累而带来的高质量的审计，而风险就是审计师和被审计单位可能共谋而带来巨大损失。那么政府面临的选择是进行两种情况下的收益比较。
当实施轮换时，设初次成本为C，由于防止共谋而产生的收益为M；对于不实施轮换，由于审计质量提高而带来的收益为D，由于可能产生共谋而带来的损失为N。再设轮换年限为n。以上变量中，C是n的减函数；M为n的增函数；而D与n的关系有两种情况（目前尚有争议，故考虑两种可能）：一是增函数（随着n的增加增速变缓），二是减函数；N是n的增函数。
则实施轮换时总收益为：A1=M-C；不实施轮换时总收益为：A2=D-N。
在实际中，M、N相对于C、D会很大，一般应有A1＞A2。而如果C很大，造成A1比A2小时，可这样分析：由C是n的减函数可知，增大n，C会减少，A1即可增大。由于M、N都是n的增函数，对D，第一种情况，当D是n的减函数时，随着n的增加，A1为增函数，A2为减函数，故有n使A1超过A2；第二种情况，D是n的增函数，且D在n增大时增速变缓，因此A1将会在n取合适的值时大于A2，此时轮换即强于不轮换。因此，存在使实施轮换强于不实施轮换的n，且n可选为轮换年限的参考值。
由上可知，在实施轮换及轮换年限合适时，最后的收益会超过不实施轮换时的收益，从而可以确定实施轮换会比不实施轮换带来更大的收益。