论税收征管中第三方信息报告制度的构建，本文主要内容关键词为：第三方论文,税收征管论文,制度论文,报告论文,信息论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
从世界范围看，在税收征管中不管是实行纳税人自核自缴制还是税务机关核定征收制，各国税务当局都面临着共同的核心问题：在纳税人众多、税源分散而执法资源有限不可能逐户深入调查的情况下，如何判别纳税人申报的真实性或准确核定应纳税额，及时查获逃税者？显然，只有税务机关对可据以计算纳税人应纳税额的涉税信息掌握得越充分，才越易于判别其纳税遵从度。
我国近年来着重从三个方面初步构建了税务机关获取涉税信息的网络体系：一是通过在纳税人中推广增值税防伪税控系统、税控收款机等税控装置，利用现代化设施以掌握纳税人的商品和服务的销售信息；二是通过推行税收管理员制度，利用税收管理员的调查核实以采集涉税信息；三是通过税务机关与一些政府部门间的信息交换、共享与协作(如一些地方建立“社会综合治税”体系)，借助于其他政府部门的力量以获取涉税信息。这些监控网络为税务机关获取涉税信息起到了重要作用，特别是强化了税收的源泉监控，显著减少了漏征漏管户，但是存在的问题也很明显。首先，从税控装置看，通过税控装置能够基本掌握纳税人的应税收入信息，却无法掌握有关支出信息。其次，从税收管理员制度看，即使不考虑管理员本身的道德风险问题，在管户多、生产经营日益复杂的客观情况下，管理员到纳税人生产经营场所调查，实际上能观测到的只是一些基本信息，很难采集到真实、全面的涉税信息。第三，从政府部门间的协作看，目前信息交换与共享的范围还比较小，而地方政府“社会综合治税”之类的协作模式除了法制权威低、技术手段落后等缺陷外，目前主要侧重地方政府相关部门的协调配合，而实际上更大量的涉税信息则存在于有关交易方。因此，税务机关如何获取比较充分的真实涉税信息的问题仍然没有得到根本解决。
从国际经验看，许多发达国家在税收征管中已建立起了第三方信息报告(third-party information reportiog)制度，不仅注重从政府部门获取涉税信息，而且更注重从有关交易方获取信息。税务机关根据这些第三方报告的信息与纳税人申报的信息进行计算机比对，据以评估纳税申报的真实程度并查获税收违法者，形成了对试图逃税者的强大威慑力。因此，本文将探讨构建第三方信息报告制度的理论依据、国际经验及我国的策略选择。
二、不对称信息下纳税人的风险决策与税务机关获取信息的路径选择
根据不对称信息理论，在任何一种涉及不对称信息的交易中，由于交易双方存在目标冲突，有信息优势的一方(即代理人)在谋求自身效用最大化时可能会做出损害信息劣势一方(即委托人)利益的行为，这就是所谓代理人的道德风险。通常认为道德风险的根源在于委托人和代理人之间关于代理人行为的信息不对称，使得代理人可以通过“隐蔽的行动”而不完全承担其行为的全部后果，从而有动机也有可能从事损害委托人利益的活动。如果代理人的行为信息能够直接被委托人观察到，代理人的道德风险问题就不存在。在税收征管中，如果税务机关能够掌握纳税人的全部涉税信息，即查获概率(detection probability)为100％，那么在依法治税的情况下，纳税人就会受到相应处罚，因而也就没有动机从事逃税活动。但是，在一般情况下，由于纳税人数量众多、涉税信息来源分散，税务机关要完全掌握纳税人的涉税信息是不可能的，那么税务机关至少应当掌握多大比例的涉税信息或者说要达到多大的查获概率才能达到促使纳税人如实申报纳税呢?以下以所得税为例，分析纳税人在面临逃税被查处的风险条件下的纳税决策。
假定纳税人和税务机关都是理性、自利的效用最大化者，效用完全由净收入决定，征纳双方存在目标冲突：税务机关追求应收尽收，纳税人追求尽量少纳税。设纳税人的实际应税收入为I，向税务机关申报的应税收入为D(D≤I)，适用比例税率t(t＜1)，逃税被查获的概率为p，逃税被查获后依据所逃税额的处罚率为f，则纳税人实施逃税决策后，未被查获和被查获两种情况下税后净收入分别为I-tD和(1-t)I-ft(I-D)。因而，纳税人在面临查处风险下的最优决策就是确定出使其预期效用最大化的申报收入D，即：
式(4)决定了在给定p和f情况下纳税人申报应税收入的最优水平。假定纳税人是风险中性者，那么一旦满足下面条件，他将不申报任何应税收入。
考虑到多数纳税人是风险厌恶者，在上述临界点之上，查获概率越高，则纳税人的逃税风险越大，其纳税遵从度将越高，最优的查获概率p应当大于1/(1+f)。这意味着，在逃税处罚标准法定下，只有使逃税被查获的概率足够大，才能对试图逃税者产生威慑力。以我国税收征管中对一般逃税行为通常采用50％的罚款率来看，则对逃税的查获概率必须在66.67％以上才能对试图逃税者产生足够威慑。显然，要达到这么高的查获概率，意味着税务机关必须掌握相当充分的涉税信息。
在纳税人普遍表现为自利倾向下，税务机关要获取具体的涉税信息，鉴别纳税人申报的真伪，实际上只有两条途径：一是通过税务机关自己的调查核实，二是依靠知情的第三方报告。显然，在税务机关自身的管理资源有限而纳税人众多的现实约束下，要获取所有纳税人的涉税信息，单靠自身的力量是无法做到的，必须拓宽获取信息的途径，充分利用第三方的力量，特别是利用与纳税人有直接交易往来的单位和个人以及掌握相关税源信息的政府部门。通过第三方提供的信息与纳税人申报的信息进行比对，从中发现税收不遵从者。
三、构建第三方信息报告制度的国际实践
从国际上看，发达国家的税收收入通常以所得税为主，其第三方信息报告也就主要用于所得税的征管。根据OECD(2006)的定义，所谓第三方信息报告指的是在法律上要求指定的第三方向税务机关报告其支付的款项(以及其他涉税交易)和收受方具体情况。从要求报告的信息范围看，除了工资、薪金、股息、利息收入为许多国家法定要求外，其他所得的报告范围各国差别很大。在OECD的30个成员国中，目前第三方信息报告制度比较全面的国家主要有美国、日本、西班牙等国，要求报告的涉税信息范围相当广泛，其中又以美国相对最为健全(见表1)。因此，以下着重评析美国第三方信息报告制度的特点。
注：(1)奥地利——范围很有限；加拿大——建筑业；芬兰——家政服务；德国——没有实施源泉预扣税款的利息要报告，公有公司支付的某些租金和独立个人劳务报酬要报告；韩国——支付给独立个人的劳务报酬的报告限于为销售股份或不动产给非居民的支付；墨西哥——法定实体支付的款项；葡萄牙——当纳税人选择汇总纳税时，要报告支付的利息；当纳税人是公司或要求设置会计账簿的个体企业时，要报告租金和独立个人劳务支出。(2)土耳其——农产品；美国——法定产品。(3)德国和爱尔兰——限于房地产销售；挪威——限于股份销售；(4)丹麦和芬兰——退休金；德国和斯洛伐克——人行保险收益。
资料来源：OECD，Tax Adminsistraition in OECD Countries，2004,p.37；Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries，2006，p.65．
美国国内收入局(IRS)从20世纪60年代以来，为了监控那些不易实施源泉扣税的收入项目，开始建立第三方信息报告制度。早期要求第三方报告的信息范围很窄，如在1971年，只要求工资、利息和股息的支付方向IRS报告。但20世纪70年代后，美国国会通过颁布一系列法案逐步扩大了信息报告的范围。至今，美国税法要求报告涉税信息的“第三方”的范围非常广泛，包括：工资、薪金、利息、股息、租金、特许权使用费、赡养费、实行一次性支付(如演讲费、稿费等服务报酬)、给非雇员600美元以上报酬的支付方，分配收入给社员的合作社，分发退休金的基金组织，不动产交易机构，经纪人(报告有关证券、商品和期货的销售收入)，以及支付州和地方的退税、失业救济金和农业补贴的政府部门，等等。值得注意的是，“第三方”不仅包括支付者，而且有时也包括收受者，这主要是某些扣除项目要求有收受方的证明，如在贷款利息方面，要求发放贷款的金融机构填报本公历年度从每个借款人那里收到600美元以上的利息额，显然对税务机关来说其目的就是防止纳税人申报时多列扣除额。
为了便于计算机识别汇总，IRS要求报告方按不同来源的所得类别采用不同的特定表式填报，如工资、薪金的报告用W-2表填报，利息用1099-INT表，股息用1099-DIV表，小费、佣金、奖金、奖学金以及在经营或交易中向非雇员支付600美元以上的报酬要用1099-MISC表。各种信息报告表(information returns)上要填写收付双方的姓名、地址、纳税人识别号(个人为社会保障号，企业为雇主识别号)和支付金额(特殊情况下填报收受金额)等内容，并从20世纪80年代开始原则上要求使用电子表式。除了雇主代扣工资薪金所得税情况按季报告外，其他第三方一般一年汇总填报一次，在纳税年度结束后(通常在2月底前)提交给IRS。随着信息报告范围的不断扩大，IRS收到的这类信息报告表的数量也逐年增加。在实施初期的1965年，IRS收到的信息报告约为3.4亿份，到了2005年达到15亿份(其中96.7％为电子或磁介质形式)。
在纳税申报期结束后，IRS按照纳税人识别号把由第三方提供的同一个纳税人的有关信息在电脑中进行自动汇总归集，通过计算机化的信息报告程序(Information Reporting Program)与纳税人的申报表进行比对，从中发现了大量的申报不实者和未申报者。如2004—2005年度的计算机比对结果就发现了350万个有纳税问题者，其中250多万名纳税人根本就没有进行纳税申报。据此结果，IRS当年就查补个人所得税款124亿美元，平均从每个有问题的纳税人处查补税款3517美元(OECD，2006)。
为了跟踪监控信息报告者，防止他们不报或少报相关信息，1984年IRS设立了“支付方原始档案”(Payer Master File)，当年就查出了5万个显然已经停止报告某类信息的报告者。对于不按要求报告相关信息的报告者，美国税法已多次提高了处罚标准。
信息报告对确保纳税人申报的真实性起到了高效监控作用。美国学者Kamdar(1995)的实证研究表明，第三方信息报告制度是IRS打击逃税的最有效武器。同时，由于第三方的信息报告通常不仅交给税务机关也交给纳税人本人，也为纳税人准确填写申报表提供了便利，减少了纳税人非故意申报错误及保留凭证记录和计算税款的负担。
IRS除了利用法定的第三方信息报告制度获取涉税信息外，还与有关政府部门实施信息共享。到2002年，IRS已与37个联邦政府机构和215个州和地方的政府机构(包括州和地方的税务局)定期共享数据。借助于法律授权和技术资源，IRS实际上已经可以获得各种个人数据、企业数据和金融数据(Pilla，2002)。
从国外经验看，建立第三方信息报告制度需要具备几个条件：一是立法，即必须在法律上明确规定哪些单位和个人负有报告义务、报告何种信息、对不报告相关信息或提供不实信息者给予何种处罚。如果没有法律依据，谁也没有义务和动力耗费时间和精力为税务部门提供涉税信息。二是在税务登记阶段建立唯一的纳税人识别号制度，使税务机关通过纳税人识别号这根纽带把不同来源的同一个纳税人的涉税信息进行归集，以便通过计算机程序与纳税人的申报信息进行比对。三是运用信息化手段，原则上要求采用电子方式报告并尽可能使用统一格式和口径的“信息报告表”，这样既可最大程度地保障数据信息的准确性，又能使计算机对这些海量信息进行快速高效处理。因此，概括地说，一个健全的第三方信息报告制度应当以法制化为前提、以信息化为依托、以交易方和管理方为主体、以唯一的纳税人识别号为纽带。
四、我国税收征管中第三方信息报告制度的构建思路
我国税收征管法规定，各级政府和有关部门单位应当如实向税务机关提供有关涉税信息，要求建立健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。这些规定为我国在税收征管中建立第三方信息报告制度提供了法律依据，但目前还没有从法律上具体规定哪些第三方负有向税务机关提供涉税信息的义务、应提供哪些信息、采用何种方式和程序等相关制度。鉴于我国当前税务信息化建设已初具规模的现实条件，构建第三方信息报告制度关键要抓好以下几方面：
首先，完善纳税人识别号制度。通过立法把同一个法人(包括企事业单位、党政机关)和自然人的管理编码统一用纳税人识别号表示(个人统一用身份证号码表示)，作为法人和自然人终身唯一的代码。要求交易各方在各种经济活动中如实填写，对于不填写或不正确填写纳税人识别号者予以处罚。
其次，确立第三方信息报告制度。通过立法确立有关交易方和政府部门向税务机关提供信息的义务与内容，尽可能使用分类统一的电子化信息报告表，并建立第三方报告档案，对依法及时、准确、全面地提供相关信息者给予奖励，对不提供或不如实提供信息者给予处罚。
从信息范围来说，由于我国税收收入以流转税为主，以所得税和财产税等直接税为辅；以来自企业的税收为主，以来自个人的税收为辅，但同时又呈现直接税所占比例逐步增长的趋势，我国的第三方信息报告既要包括收入、财产等存量信息，也要包括物流和资金流等流量信息。
从报告主体与信息内容来说，具体可分为几类：一是所有单位(包括企事业单位和党政机关)应报告为购进产品和劳务给其他企业的支付(包括货币与实物)信息，给个人支付的工薪、股息、利息、租金等应税收入信息。二是资金、财产和货物的流转企业除了报告上述信息，还应当报告经由该部门的涉税信息，如银行、证券、保险部门还应当报告企业和达到规定标准的个人在本部门的储蓄存款、股票债券、抵押贷款、上市融资、投保等信息，物流部门还应当报告大宗商品流转信息，财产交易部门还应当报告企业和个人的财产处置信息。三是扩大政府部门的信息交换与共享范围。鉴于我国目前税务机关与其他政府机关的信息交换与共享还刚起步，应在完善已有的交换与共享主体范围的基础上，扩大与税务机关信息共享的部门范围(见表2)。
第三，根据第三方信息建立计算机化的纳税评估系统。按照纳税人识别号把由第三方提供的同一个纳税人的有关涉税信息运用计算机程序进行自动汇总归集，与纳税人的申报表进行比对，从中判别纳税人的遵从程度，并根据遵从程度采取相应管理措施(如图1)。例如，对于疏忽、计算失误等无意性不遵从者，发出限期核对、纠正或约谈举证通知，而对于有意性不遵从者，例如申报表上的信息与第三方提供的信息明显不一致，在进行人工分析后判定有明显逃税嫌疑的，应当移交稽查部门检查。
图1 涉税信息比对(纳税评估)系统的构建