试论增值税的属性及其在税收发展阶段演进中的作用，本文主要内容关键词为：增值税论文,发展阶段论文,试论论文,税收论文,属性论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
增值税自产生以来，以其不可阻挡之势席卷全球，短短四十余年的时间里，世界上已有近百个国家和地区相继开征了增值税。增值税以其独特的优势成为很多国家的重要税种，发挥着越来越重要的作用，把税收发展推向了一个新的阶段。
一、增值税的属性——一种现代间接税
从本质上说，增值税仍是一种间接税。由于其独特的优点，它又是一种现代间接税。
判定一个税种的属性应有一定的标准。根据国际货币基金组织税务专家范德·P·甘地的论述，间接税主要有以下特征：
1.间接税的税收负担是可以转嫁的，也就是说其税收效应同税收负担不是一致的。正因为这样，间接税实际上最终是向消费者征收的。2.间接税的征税对象是商品的生产、交易等整个经济活动， 它的征收不受生产者的生产经营状况和盈利水平好坏的影响，也不受消费者的贫富和承受能力的限制，因此征收对象具有广泛性。3.由于间接税的征税对象是商品或劳务，而不是个人的收入，因此很少用它来调节社会收入的分配。4.由于间接税的征税对象是商品或劳务，在设计税率时很难采用累进制。因此，开征间接税的国家几乎对其都采取了比例税率。对照上述间接税的基本特征，我们可以看出：增值税是对商品和劳务征收的，其税收负担可以转嫁出去；纳税人只要实现了销售，实现了增值额，就要缴税，而不论是否盈利，具有征收上的普遍性；世界各国增值税都不是用来调节收入分配的，都采用比例税率，而且，从理论上说，最好的增值税是采用单一比例税率，以保持其中性。由此可见，增值税仍是一种间接税。
但是，增值税与传统的间接税又有所区别。传统间接税的主要特征是就商品或劳务的流转额全值课税。而增值税与单一环节课征的传统间接税相比，具有多环节道道征税的特点，征收普遍；与多环节课征的传统间接税相比，具有只对增值额征税的特点，避免了重复征税。因此，增值税是一种比传统的间接税优越的现代间接税。
增值税也有别于作为现代直接税的所得税。我们知道，所得税是以所得额为征税对象和课税依据的一种现代直接税，而增值税是以增值额为课税依据；所得来自国民收入的分配，而全社会的增值额之和相当于国民收入，由此很容易得出一种错误认识：增值税也是一种所得税（或收益税）。为了说明增值税与所得税的不同，我们分别从增值税和所得税在经济运行过程中所处位置不同来分析。传统经济学把经济运行过程描述为供应、生产、销售、分配、消费连续不断进行的过程，即：
Pm ／C
G－W( )…P…W'－G'\／V－W'
A N\M
式中，G－W，构成社会再生产的交换—购买环节，其中G－W（Pm）表示购买生产资料，进入生产消费，G－W（A）既表示购买劳动力， 进入生
pm
产消费，同时也表示购买生活资料，进入生活消费，W（ A ）…P …W'
是将生产资料（Pm）与劳动力（A）这两种作为生产要素的商品（W）结合起来进行生产（P），创造出更多的商品（W'）的过程， 构成社会再生产的生产环节；W'－G'是把创造出的商品（W'）转化为货币（G'）的
CV
过程，构成社会再生产的交换—销售环节；G' N与N M 是把实现的货币（G'）
分割为补偿基金（C）与新创造价格（N）以及把新创造的价值（N）进一步分割为劳动力所有者收入（V）和生产资料所有者收入（M ）的过程，构成社会再生产的分配环节；G'（C+V+M）－W' 是把分配所形成的各种基金或收入再转化为商品的过程，再次进入交换—购买环节和消费环节。
从这一过程中可看出，增值税与所得税存在明显的区别：1.增值税的征税点处于销售过程的终点，同时又是分配过程的起点，是一种初始分配；而所得税处于分配过程的终点，是一种收入的再分配。2.增值税的征税对象是商品和劳务（即W'），课税依据是增值额（即N）， 一件商品的最后环节销售额（即G'）等于各环节增值额之和；而所得税的征税对象和课税依据均是V或M，且是对V和M的分别课征，一件商品的最后销售额不可能等于各环节所得额之和。
3.增值税具有与纳税人经营状况好坏无关的普遍征收的特点；而所得税则受纳税人经营盈亏的影响，具有只对有所得者选择征收的特点。再从现代经济学描述的简单经济运行过程看，在一个封闭的两部门经济中，整个国民经济只有居民个人（家庭）和厂商（企业）两类主体，同时存在着两类市场，即要素市场和产品市场，经济运行过程就是实物流和货币流在家庭部门和企业部门之间的不断循环运动。如图：
图中实线代表产品和劳务的实物运动，虚线代表购买产品和劳务的货币运动。从图中可看出，增值税和所得税的征税点是不同的：增值税是向产品市场上作为卖者的厂商征税，征税对象是厂商生产销售的产品货物，它以购买产品的国民收入流量为税源，属于对商品课税的间接税。所得税一是向要素市场上作为买者的厂商征税，一般是对厂商利润征收公司所得税；二是向要素市场上作为卖者的家庭征税，一般是对全部生产要素收入征收个人所得税，或对个别生产要素收入征收工资薪给税、股息税等，它以要素所有者占有的国民收入流量为税源，税收的性质属于对厂商或家庭取得的生产要素收入课税的直接税。
从上述传统经济学和现代经济学对经济运行过程的描述看，增值税的课税依据虽然在表象上与所得税课税依据相似，但两者在经济运行过程中所处位置不同，具有明显不同的特征和性质。因此，增值税是一种既有别于传统间接税、又有别于现代直接税——所得税的现代间接税。
二、增值税推进了税收发展阶段的演进
一般认为，税收自产生以来已经历了三个发展阶段，如下图所示：
在奴隶社会和封建社会，由于商品货币经济不够发达，各国税收制度以直接对人或物课征的古老直接税为主，如对田亩征收的土地税，对人丁征收的人头税，对各种财产征收的财产税等。资本主义社会初期，由于商品经济的发展，对商品课征的间接税逐渐上升到主要地位。各资产阶级国家的税收制度多以对商品课征的间接税为主，如对消费品课征的消费税，对商品销售、劳务经营课征的销售税或营业税，对进出口商品课征的关税等。
随着商品货币经济的逐渐发达，税收制度又以对所得征收的所得税为主，如对企业（公司）利润征收的企业（公司）所得税，对个人的各种所得征收的个人所得税，按企业工资支付额课征的社会保险税或工资税等。
纵观历史进程，税收阶段的发展总是随着社会经济的发展和新税种的出现而不断向前演进的。十八世纪末问世于英国的所得税，到本世纪已成为世界各国普遍实行的税种。它以其现代直接税的相对优越性，成为税收发展第三阶段的主体税种。而二十世纪六十年代首创于法国的增值税，则引发了一场间接税的革命，至今已被近百个国家采用。它以其现代间接税的相对优越性，成为新的税收发展阶段的主体税种。因此，前述税收发展阶段演进图可以重新描绘如下：
由此可见，每一发展阶段的税收制度都是以主体税种为其特征的，当某一新税种成为一国税制中的主体税种时，该国税收制度就进入了一个新的发展阶段。
当然，各国由于政治制度、经济发展水平等的差异，其税收制度各有自己的特色。如美国，长期以来实行以所得税为主体税种的税收制度，是迄今为止仍未实行增值税的少数发达国家之一。而我国的税收制度就没有经历过以所得税为主体税种的发展阶段，目前所处的是理论上以流转税和所得税为双主体、实践上以增值税为主体税种的发展阶段。