增值税与营业税的税负，本文主要内容关键词为：税负论文,营业税论文,增值税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、导言
增值税改革是一个重大的理论与政策问题。在中国，增值税（Value- added Tax，简写为VAT）的引入是在1979年，当时增值税只在机器制造业与农具制造业这两个产业实施，所涉及的产品种类很少，主要是自行车、缝纫机与电扇。而且，试行增值税的地区也仅限于上海与西安。1984年，中国在全国推广这个只含两个产业、少数产品的增值税。大规模的增值税改革始于1994年，增值税基本上包括了第二产业（建筑业除外）与商业（含批发与零售）。然而，1994年的增值税改革仍在相当程度上保留了计划经济时代工商税的痕迹：（1）资本品不进入“进项抵扣”；（2）对第二产业的建筑业与广大的小企业（称为“小规模纳税人”），以及商业之外的所有第三产业企业，仍按原工商税的原则征收营业税——税基是产值，纳税人无权申请“进项抵扣”。
因此，在税基确定上，缴纳增值税的广大工商业的中小企业与缴纳营业税的建筑业及第三产业的企业是一样的，对它们来说，其税收待遇在1994年的增值税改革前后并没有发生实质性的变化。
增值税的实质是对一国国内的销售价值征税，同时对全部纳税人实行完全的“进项抵扣”。这个原则的实施前提是：增值税的抵扣与返还链必须是不中断的，从而保证增值税的负担会落到最终消费品上去。然而，中国迄今为止的增值税，却没有在所有产业对所有生产、流通环节实现完全的抵扣链与返还链。广大的工业小企业、建筑业与第三产业中的几乎全部企业都无权进行“进项抵扣”，会产生如下三方面的后果：
（1）即使对工业的“小规模纳税人”与缴纳营业税的建筑业、服务业企业全部免征增值税或营业税，以上这些企业实际上仍是缴纳增值税的。为什么会出现这种情况？原因是，这些工业小企业与服务业企业在购买投入品时是支付了价格中的增值税的，由于他们无权实行“进项抵扣”，所以，在购买进项时已经向国家缴了增值税。对这些企业来说，增值税实质上相当于“投入品税”。
（2）实际情况比（1）中描述的还要糟糕的是，工业的“小规模纳税人”与营业税的纳税人面临的税率大约是按标准增值税率（17％）的三分之一（5％到6％之间）来设计的，这种设计的依据是增值率（增加值占产值的比重）约为三分之一。如果服务业的增值率不到三分之一，就会发生小规模纳税人与营业税纳税人的税负高于“正常的”增值税纳税人的现象。
（3）由于“小规模纳税人”与营业税的纳税人所提供的产品与服务是不纳增值税的，所以，购买这些由小规模纳税人与营业税纳税人所提供的产品与劳务（服务）的企业就无权对这一进项实行抵扣，事实上这必然会降低缴纳增值税的产业与企业对于小企业、服务业的需求，最后不仅会抑制中小企业的发展，还会抑制服务业与第三产业的发展与升级。
我们的研究发现，中国1994年的增值税改革设计上遗留的对服务业、对中小企业实施按全部产值或营业额为税基征营业税或增值税的办法，在实施过程中已经导致了对服务业和广大中小企业的税收歧视：（1）2006年，中国规模以上工业企业的增值税税负低于全部工商企业的增值税平均税负，这实质上说明了当前中国正在实施的增值税的累退性，其背后是“小规模纳税人”的增值税税负过重。（2）分省数据显示，北京、上海、天津、江苏、新疆、宁夏、海南、西藏等8省、市、区已经不同程度地出现了增值税对中小企业的歧视。（3）北京、上海等地缴纳营业税企业的营业税对增加值的税负高于缴纳增值税的工业企业的税负。
本文的结构如下：在第二部分，我们进行企业税负的比较，旨在揭示目前的增值税体制下由于抵扣链与返还链的不完全，而产生的对广大中小企业的税收歧视；第三部分揭示营业税较之增值税在部分地区产生的对服务业的税收歧视；最后将提出相应的政策建议。
二、增值税税负对不同企业的扭曲
在本节中，我们将分析现行的增值税对不同规模的企业和不同行业的影响和扭曲。我们所使用的原始数据及其来源见文后的附录。
1.“进项抵扣”与税收歧视
根据规模，可将作为增值税纳税人的企业分为小规模纳税人和一般纳税人，采用不同方式缴纳增值税。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，货物生产者和劳务提供者销售额在100万元以下的企业以及批发零售销售额在180万元以下的企业为小规模纳税人。小规模纳税人按照销售额的6％① 征收增值税，不抵扣进项税额。其余企业为一般纳税人，按照销售额的13％或17％缴纳增值税（出口货物除外），但可以抵扣进项税额。小规模纳税人的增值税实际上仍然是工商税。由于计税方式不同，增值税可能对小规模纳税人和一般纳税人造成不同的税收负担。因此，我们接下来会首先看一看相比大规模企业而言，增值税对中小企业的歧视。
2.增值税对中小企业的歧视
我们以下的分析以生产性企业为例，对批发零售类企业的分析与之类似。在我国国民经济统计指标中，规模以上企业是指年主营业务收入在500万元以上的企业。我们需要比较的是销售额在100万元以下的中小企业，即“小规模纳税人”的税负和一般纳税人的税负。我们假定，销售额在100万元到500万元之间的企业的增值税税负等同于销售额在500万元以上的规模以上企业的税负，因为从增值税的征收上来看，这两类企业的征收方式相同。那么，如果规模以上企业的税负小于“规模以下”企业的税负，则说明中小企业的税负较重。
由于我们暂时不能获取“规模以下”企业的税负数据，所以运用了间接比较法：如果规模以上企业的税负低于全部企业的平均税负，则说明规模以上企业的税负小于“规模以下企业”的税负。我们的推理如下：
规模以上企业的税负小于全部企业的税负，则说明规模以上企业的税负小于规模以下企业的税负。又由于在“规模以下”的企业中年销售额在100万元至500万元之间的企业是按“规模以上”企业的标准的增值税法则（有权进项抵扣）纳税的。所以，如果规模以上企业的税负小于规模以下企业的税负，则说明大企业的税负小于中小企业的税负。也就是说，规模以上企业的税负小于全部企业的税负是大企业税负小于中小企业税负的一个充分条件。
按照增值税的定义，增值税的税基应该是企业的增加值。因此我们定义：
（1）规模以上企业的增值税税负＝规模以上工业企业应交增值税／规模以上企业工业增加值
（2）所有企业的增值税税负＝国内实缴增值税／（工业增加值+商业增加值）
这里要作两点说明：第一，增值税的征收对象是工业企业和批发零售业企业。我们假定规模以上工业企业的增值税税负等于限额以上批发零售业企业的税负，因为他们的增值税征收方式相同。于是在定义（1）中，规模以上企业的增值税税负等同于规模以上工业企业的税负。而事实上，由于商业的增值税税率会低于工业企业的增值税税率，因此用规模以上工业企业的增值税税负来度量“规模以上”企业的增值税税负，只会高估规模以上企业的增值税税负。第二，定义（1）与定义（2）的分子项不同，规模以上工业企业的增值税额是“应交”额，不是实缴数；而所有企业增值税税负的分子项是用“实缴”额。只有当税收征管效率为100％时，“应缴税额”才会等于“实缴税额”，而据IMF2004年的一项研究（E.Ahmad,R.Singh & B.Lockwood,2004），中国的税收征管效率可能在50％到100％，之间。因此，用定义（1）度量的规模以上企业的增值税税负又会产生高估倾向。于是，一旦在观察值上发生规模以上企业的增值税税负低于全部企业的增值税税负的事实，那必定意味着在实际生活中存在更严重的对中小企业的税收歧视。
图1给出了规模以上企业增值税税负和所有企业增值税税负的趋势。从图中可以看出，规模以上企业的增值税税负呈现下降的趋势——自2000年以来，税负逐年下降；而在此期间，所有企业的增值税平均税负则有着上升的趋势。因此，中小企业的增值税税负应该是不断增加的。但从1995年到2004年这10年间，规模以上企业的增值税税负是高于全部企业的增值税税负的，这表示那时我国的增值税仍然是累进的。但到2006年，所有企业的平均增值税税负为12.08％，而规模以上企业的增值税税负为11.7％。这说明在该年，中小企业的税负已经超过了大企业的税负。这样，中国的增值税就由累进变为累退，企业规模大，税负反而低；反之亦成立。
数据来源：（1）《中国税务年鉴》1996—2008年各年，中国税收出版社。
（2）《中国统计年鉴》1996—2008年各年，中国统计出版社。
图1：全国不同企业增值税税负比较
分地区来看，在中小企业较为集中的北京、天津、上海、江苏等地，均存在中小企业负担较重的情况。而北京和上海长期以来一直存在中小企业税收负担较重这一问题。在1997年至2006年的10年间，北京规模以上企业的税负明显轻于全部企业的平均税负，在2002年和2003年，甚至低了近9个百分点。这种大企业税负轻、中小企业税负重的增值税累退倾向在上海表现得尤为突出。在1996年至2006年间，除1998年外，上海规模以上企业的增值税税负均小于全部企业的平均增值税税负。自1999年以后，这种累退倾向愈演愈烈。到了2006年，规模以上企业的增值税税负只及全部企业的平均税负的一半左右。可见此时广大“小规模纳税人”的增值税税负已经远远超过了增值税的平均税负。
在1997年，天津规模以上企业的增值税税负低于全部企业的平均税负2.49％。而2002年至2006年间，天津规模以上企业的税负也明显小于全部企业的平均税负。在乡镇（中小）企业较为集中的江苏省，2006年也出现了这一情况——全部企业的平均税负为10.06％，而规模以上企业的增值税税负为9.88％。
现行的增值税政策不但在经济较为发达的地区存在对中小企业的歧视，在经济相对落后的西部地区也存在这样的情况。以西藏为例，1997年至2000年间，规模以上企业的增值税税负较轻，而全部企业的平均税负较重。到了2001年以后，这种累退倾向才有所缓解。在新疆和宁夏，则从2005年开始出现这种问题。
改革开放以来，我国的经济经历了持续的高增长，中小企业在其中的作用不容忽视。相对于大型企业，中小企业多为劳动密集型的企业，能够吸纳更多的就业，所以他们的发展状况直接影响到社会的稳定。在当前的金融危机背景下，降低中小企业的税负显得尤为必要。虽然前不久实施的增值税改革对此作了初步尝试，但相对于日本、韩国、中国的台湾地区，我国中小企业的增值税税负仍然较重。
三、营业税较之增值税对于服务业的扭曲
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。《中华人民共和国营业税暂行条例》中规定的营业税税目共有9项，即交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产。因此，缴纳营业税的行业大部分属于第三产业（商业除外，批发零售业缴纳增值税）。营业税的税基是营业收入，按照3％、5％和5％—20％（娱乐业）的税率征收。尽管营业税税率远低于增值税税率，但并不意味着缴纳营业税的企业的实际税负低于缴纳增值税的企业的实际税负，因为缴纳营业税的纳税人不享受“进项抵扣”。也就是说，营业税的纳税人与增值税的“小规模纳税人”一样，所纳的仍然是原来的工商税。
由于征收方式及对象不同，无法直接比较营业税和增值税的税负。为了使数据可比，我们用缴纳营业税的部门实际缴纳的营业税税额除以这些部门的增加值。由于缴纳营业税的部门不能抵扣其进项所包含的增值税，因此，尽管营业税的税率低于增值税的税率，但其实际税负可能大于缴纳增值税的部门的税负。如图2所示：
数据来源：同图1。
图2：增值税和行业营业税税负比较
图2比较了全部企业的平均增值税税负和房地产业、租赁和商务服务业、金融业的营业税税负。从图中可以看出租赁和商务服务业的营业税税负一直高于缴纳增值税的部门的税负，在2004年以后，实际营业税税负一直高于20％。在2005年，实际税负甚至达到了30％以上。房地产业的实际营业税税负也高于缴纳增值税的部门的税负。在2002年和2003年，该行业的营业税实际税负已经超出了增值税缴纳部门的税负的一倍。而金融业2000年的营业税实际税负也超过了当年的企业增值税税负。
分地区来看，从1999年至2004年期间，北京的营业税税负高于规模以上工业企业的增值税税负。上海的情况有所不同，2003年以前营业税的税负虽然也不低（在10％左右），但总的还是低于规模以上工业企业的增值税税负的。而2004年至2006年间，营业税的税负就高于规模以上工业企业增值税税负约2个百分点。1998年，海南的营业税税负超过了增值税税负，但是此后营业税的税负均比较轻。
通过以上分析可以看出：在全国的某些服务行业与某些地区的所有服务业中，营业税的实际税负已经远远超过了增值税缴纳部门的税负。由于不能抵扣进项税款，营业税的征收必然伴随着重复征税的问题。即企业在购买原材料与设备时实际上缴纳了增值税，在销售产品与服务时除了这些“进项”中已缴的增值税额外又要外付一道营业税！企业的行为会因此受到极大的扭曲，尤其是在营业税负担较重的北京、上海等地。北京、上海等地是服务业比较发达的地区，而服务业是营业税的主要征收对象。尽管营业税税负高于增值税税负的现象主要发生在北京、上海两地，但此两地所收的营业税实际上占到全国营业税总量的23％（2007年数据）。为了鼓励服务业的发展，在这些地区改营业税为增值税的改革势在必行。
四、结论及政策含义
我们研究了中国增值税和营业税的税负结构，并且重点比较了营业税和增值税的税负程度。我们的研究发现，中国1994年的增值税改革设计上遗留的对服务业、对中小企业实施按全部产值或营业额为税基征营业税或增值税（即不实行“进项抵扣”）的办法，在实施过程中已经导致了对服务业和广大中小企业的税收歧视。2006年，中国规模以上工业企业的增值税税负低于全部工商企业的增值税平均税负，这实质上说明了当前中国正在实施的增值税的累退性，其背后是“小规模纳税人”的增值税税负过重。分省数据显示，北京、上海、天津、江苏、新疆、宁夏、海南、西藏等8省、市、区已经不同程度地出现了增值税对中小企业的歧视。这种歧视目前在上海最甚，而以北京最久（历时10年）。
营业税对应的是中国亟须发展的服务业，服务业中的通讯、软件、IT、交通、商务服务和金融等既是劳动力密集型产业，又是高新技术的催生地与应用领域。但我们的研究发现，由于营业税不允许企业实行“进项抵扣”，从而导致重复征税。最终使北京、上海等地发生缴纳营业税企业的营业税相对增加值的税负高于缴纳增值税的工业企业的税负。尽管这种问题目前主要发生在北京、上海两地。但考虑到这两个城市的营业税税额已经占到全国营业税税额的23％，营业税税负过重的问题不容小视。
进一步的营业税改革方案应是按目前增值税的不同税率档次对第三产业的不同产品与服务征收相应的增值税，而不是一律按17％的标准税率。我们另一项研究的计算结果也显示，这个方案较之将营业税统一改为税率为17％的增值税的方案既会有效率上的提升，又会带来公平的改进。
总结本文的研究，政策含义主要有二：
（1）目前中国缴纳增值税的“小规模纳税人”，即广大中小企业的税负过重。中国政府已决定从2009年起将“小规模纳税人”的增值税（实际上仍是工商税）税率减半。这是非常必要的。进一步可以考虑的政策选择是，彻底免征“小规模企业”的增值税。这在国际上是有先例的。1987年，日本推行增值税时就规定，凡年产销值低于3000万日元（约相当于200万元人民币）的企业，是完全免征增值税的，当时这类小企业数占日本全部企业数的68％（Masaaki Homma，1992）。我们能否让年销售额低于200万元的企业完全免征增值税与营业税，而只让他们缴纳所得税呢？
（2）应该逐步推进从营业税到增值税的转变，让服务业的全体企业有权进行“进项抵扣”。这实质上是将增值税原则推广到所有产业，从而消除目前增值税对服务业与第三产业的歧视及其在资源配置上的扭曲。目前可以考虑的是，在北京、上海、江苏、广东、浙江5省市先推进这项改革，因这5省市的营业税额已占全国营业税总量的一半。营业税改为增值税后，地方政府的增值税分享比率应相应上调至50％左右。
作者感谢北京大学国家发展研究院（NSD）提供的研究条件，感谢参加2008年NSD财税Workshop的巫和懋教授、李力行博士、江静博士、汪德华博士等的帮助。当然，文责自负。
注释：
① 自2009年1月1日起，小规模纳税人的税率改为3％。
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