时间数轴在借款费用核算中的运用，本文主要内容关键词为：数轴论文,费用论文,时间论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、专门借款利息资本化的核算
为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。计算公式为：
专门借款利息资本化金额＝资本化期间专门借款的利息费用－资本化期间闲置专门借款的利息收入或投资收益＝本金×利率×资本化期间－闲置资金×收益率×闲置期数 (1)
例1：甲公司于2010年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2010年1月1日、2010年7月1日和2011年1月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于2010年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为8％。另外，在2010年7月1日又专门借款5 000万元，借款期限为4年，年利率为10％。借款利息按年支付。闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5％。办公楼于2011年6月30日完工，达到预定可使用状态。
公司为建造该办公楼的支出金额如表1所示。
表1每期资产支出情况可用时间数轴示意如下(数轴箭头上方数据为每期资产支出情况，下方数据为每期对应的闲置资金及与借款相关的信息，下同)：
专门借款：
①2 000万元，年利率8％，2010.1.1－2013.1.1
②5 000万元，年利率10％，2010.7.1－2014.7.1
投资月收益率为0.5％
由于甲公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司2010年、2011年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：
(1)确定借款费用资本化期间为2010年1月1日－2011年6月30日。
(2)计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2010年专门借款发生的利息金额＝2 000×8％＋5 000×10％×6/12＝410(万元)
2011年1月1日－6月30日专门借款发生的利息金额＝2 000×8％×6/12＋5 000×10％×6/12＝330(万元)
(3)计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
2010年短期投资收益＝500×0.5％×6＋2 500×0.5％×6＝90(万元)
2011年1月1日－6月30日短期投资收益＝1 000×0.5％×6＝30(万元)
(4)由公式(1)得：
公司2010年的利息资本化金额＝410－90＝320(万元)
公司2011年的利息资本化金额＝330－30＝300(万元)
相关账务处理为：
2010年12月31日：
借：在建工程 3 200 000
应收利息(或银行存款) 900 000
贷：应付利息 4 100 000
2011年6月30日：
借：在建工程 3 000 000
应收利息(或银行存款) 300 000
贷：应付利息 3 300 000
二、一般借款利息资本化的核算
为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。计算公式为：
一般借款利息费用资本化金额：累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率 (2)
其中：
累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数＝∑(所占用每笔一般借款发生的资产支出×每笔该资产支出在当期所占用的天数/当期天数)
所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金的加权平均数
所占用一般借款本金的加权平均数＝Σ(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)
例2：沿用例1，假定甲公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。具体如下：
(1)向A银行长期贷款1 000万元，期限为2009年12月1日－2012年12月1日，年利率为6％，按年支付利息。
(2)2009年8月1日发行公司债券8 000万元，期限为5年，年利率为8％，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于办公楼建造外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。假定全年按360天计算。支出情况如表2所示。
表2每期资产支出情况可用时间数轴示意如下：
一般借款：
①1 000万元，年利率6％，2009.12.1－2012.12.1
②8 000万元，年利率8％，2009.8.1－2014.8.1
鉴于甲公司建造办公楼只占用了一般借款，因此公司2010年、2011年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：
(1)计算所占用一般借款资本化率：
一般借款资本化率(年)＝(1 000×6％＋8 000×8％)/(1 000＋8 000)＝7.78％
(2)计算累计资产支出加权平均数：
2010年累计资产支出加权平均数＝1 500×360/360＋3 000×180/360＝3 000(万元)
2011年累计资产支出加权平均数＝(4 500＋1 500)×180/360＝3 000(万元)
(3)计算每期利息资本化金额：
2010年为建造办公楼的利息资本化金额＝3 000×7.78％＝233.4(万元)
2010年实际发生的一般借款利息费用＝1 000×6％＋8 000×8％＝700(万元)
2011年为建造办公楼的利息资本化金额＝3 000×7.78％＝233.4(万元)
2011年1月1日－6月30日实际发生的一般借款利息费用＝1 000×6％×180/360＋8 000×8％×180/360＝350(万元)
上述计算的利息资本化金额没有超过这两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。
相关账务处理为：
2010年12月31日：
借：在建工程 2 334 000
财务费用 4 666 000
贷：应付利息 7 000 000
2011年6月30日：
借：在建工程 2 334 000
财务费用 1 166 000
贷：应付利息 3 500 000
三、涉及两种借款的利息资本化金额的计算
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。
例3：沿用例1、例2，假定甲公司为建造办公楼于2010年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为8％。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料同例2。其他相关资料均同例1、例2。
每期资产支出情况可用时间数轴示意如下(上面的时间数轴箭头上方数据为每期资产支出情况，下方数据为专门借款闲置资金情况；下面时间数轴箭头上方数据为每期资产支出占用一般借款情况，下同)：
①专门借款
2 000万元，年利率8％，2010.1.1－2013.1.1
投资月收益率为0.5％
②一般借款
1 000万元，年利率6％，2009.12.1－2012.1.1
③一般借款
8 000万元，年利率8％，2009.8.1－2014.8.1
具体计算如下：
(1)计算专门借款利息资本化金额：
2010年专门借款利息资本化金额＝2 000×8％－500×0.5％×6＝145(万元)
2010年短期投资收益＝500×0.5％×6＝15(万元)
2011年专门借款利息资本化金额＝2 000×8％×180/360＝80(万元)
(2)计算一般借款资本化金额：
在建造办公楼过程中，自2010年7月1日起已经有2500万元占用了一般借款，另外，2011年1月1日支出的1 500万元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
2010年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝2 500×180/360＝1 250(万元)
由于一般借款利息资本化率与例2相同，即为7.78％。所以：
2010年应予资本化的一般借款利息金额＝1 250×7.78％＝97.25(万元)
2010年一般借款费用化金额＝(1 000×6％＋8 000×8％)－97.25＝602.75(万元)
2011年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝(2 500＋1 500)×180/360＝2 000(万元)
则2011年应予资本化的一般借款利息金额＝2 000×7.78％＝155.6(万元)
2011年6月30日，一般借款利息费用化金额＝(1 000×6％×180/360＋8 000×8％×180/360)－155.6＝194.4(万元)
(3)公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：
2010年利息资本化金额＝145＋97.25＝242.25(万元)
2011年利息资本化金额＝80＋155.6＝235.6(万元)
有关账务处理为：
2010年12月31日：
借：在建工程 2 422 500
应收利息(或银行存款) 150 000
财务费用 6 027 500
贷：应付利息 8 600 000
［注：2010年实际借款利息＝2 000×8％＋1 000×6％＋8 000×8％＝860(万元)］
2011年6月30日：
借：在建工程 2 356 000
财务费用 1 944 000
贷：应付利息 4 300 000
［注：2011年上半年实际借款利息＝860/2＝430(万元)］
四、借款费用资本化期间的特殊考虑
借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要基础。
例4：乙公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：
(1)2011年1月1日向银行专门借款6 000万元，期限为3年，年利率为6％，每年1月1日付息。
(2)除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于2010年12月1日借入的长期借款5 000万元，期限为5年，年利率为8％，每年12月1日付息。
(3)由于审批、办手续等原因，厂房于2011年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况为：2011年6月1日支出2 000万元；2011年7月1日支出3 000万元；2012年1月1日支出2 000万元；2012年5月1日支出600万元；2012年7月1日支出600万元。
工程于2012年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于2011年9月1日－12月31日停工4个月。
(4)专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.5％。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
每期支出情况可用时间数轴示意如下(双箭头为暂停资本化期间)：
①专门借款6 000万元，年利率6％，2011.1.1－2014.1.1，投资月收益率为0.5％
②一般借款5 000万元，年利率8％，2010.12.1－2015.12.1
根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和利息账务处理如下：
(1)计算2011年、2012年全年发生的专门借款和一般借款利息金额：
2011年专门借款发生的利息金额＝6 000×6％＝360(万元)
2011年一般借款发生的利息金额＝5 000×8％＝400(万元)
2012年专门借款发生的利息金额＝6 000×6％＝360(万元)
2012年一般借款发生的利息金额＝5 000×8％＝400(万元)
(2)借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。本例中，尽管专门借款于2011年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日才开工。因此，借款利息费用只能从4月1日起开始资本化(符合开始资本化的条件)，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2011年9月1日－12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。
(3)计算2011年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额：
①计算2011年专门借款应予资本化的利息金额：
2011年1月－3月和9月－12月专门借款发生的利息费用＝6 000×6％×210/360＝210(万元)
2011年专门借款转存入银行取得的利息收入＝6 000×0.5％×3＋4 000×0.5％×2＋2 000×0.5％×1＝140(万元)
其中：在资本化期间内取得的利息收入＝4 000×0.5％×2＋2 000×0.5％×1＝50(万元)；不属于资本化期间取得的利息收入＝140－50＝90(万元)；应计入当期损益的利息费用＝210－90＝120(万元)。
公司在2011年应予资本化的专门借款利息金额＝360－210－50＝100(万元)
②计算2011年一般借款应予资本化的利息金额：
公司在2011年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝1 000×60/360＝166.67(万元)
公司在2011年一般借款应予资本化的利息金额＝166.67×8％＝13.33(万元)
公司在2011年应当计入当期损益的一般借款利息金额＝400－13.33＝386.67(万元)
③计算2011年应予资本化和应计入当期损益的利息金额：
公司在2011年应予资本化的借款利息金额＝100＋13.33＝113.33(万元)
公司在2011年应当计入当期损益的借款利息金额＝120＋386.67＝506.67(万元)
2011年有关会计处理为：
借：在建工程 1 133 300
财务费用 5 066 700
应收利息(或银行存款) 1 400 000
贷：应付利息 7 600 000
(4)计算2012年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额：
①计算2012年专门借款应予资本化的利息金额：
公司在2012年应予资本化的专门借款利息金额＝6 000×6％×270/360＝270(万元)
公司在2012年应当计入当期损益的专门借款利息金额＝360－270＝90(万元)
②计算2012年一般借款应予资本化的利息金额：
公司在2012年占用一般借款资金的资产支出加权平均数＝(1 000＋2 000)×270/360＋600×150/360＋600×90/360＝2 650(万元)
公司在2012年一般借款应予资本化的利息金额＝2 650×8％＝212(万元)
公司在2012年应当计入当期损益的一般借款利息金额＝400－212＝188(万元)
③计算2012年应予资本化和应计入当期损益的利息金额：
公司在2012年应予资本化的借款利息金额＝270＋212＝482(万元)
公司在2012年应当计入当期损益的借款利息金额＝90＋188＝278(万元)
2012年有关会计处理为：
借：在建工程 4 820 000
财务费用 2 780 000
贷：应付利息 7 600 000
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