中国上市公司会计报表披露平衡性研究，本文主要内容关键词为：中国论文,会计报表论文,上市公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究背景
上市公司的信息披露状况（尤其是会计报表的披露状况），是我国证券市场关注的焦点之一。而我国证券市场尚处于发展的初期，存在各种不规范的情况。为了解我国上市公司的会计报表披露情况，本文选取了截至2002年12月31日在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的1199家A股上市公司2002年年度会计报表作为样本，按照企业会计制度（包括《企业会计制度》和《金融企业会计制度》，下同）所给出的会计报表格式，运用会计报表内部以及会计报表之间各报表项目应有的逻辑性关系，对披露的合并资产负债表、合并利润及利润分配表以及合并现金流量表，进行数据检验。
截至2002年12月31日，在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的公司共有1224家，对于国内的广大投资者来说，由于B股（人民币特种股票，也称境内上市外资股）是以人民币标明面值，以外币认购和买卖，在境内（上海、深圳）证券交易所上市交易的股票，投资于B股和投资于A股相比较，存在诸多的差别，故本文未将仅发行B股的24家上市公司的2002年年度报告包括进去。这样，本文共选取1200家A股上市公司的2002年会计报表进行检验。其中，金融类上市公司共有八家。另外，有一家公司由于退市未能披露2002年年度报告，因此，本文选取的实际样本数为1199家A股上市公司。
本研究所用的数据主要来源于在中国证监会指定网站（上海证券交易所网站和巨潮网站）以及指定报纸（中国证券报、上海证券报、证券时报）上披露的2002年年度报告，香港理工大学中国会计与金融研究中心和深圳市国泰安信息技术有限公司联合开发的CSMAR数据库系统。
为了检验这些报表的逻辑性符合情况，本文选用的检验方法是：对于这些报表的表内项目，则按照企业会计制度所给出的会计报表格式分项进行，各上市公司在实际披露过程中出现的一些比较特殊的会计报表项目，则按其出现的位置，分别归属到不同的项目之中；对于报表之间的会计项目，则按照这些项目之间应有的逻辑关系进行检验；本文仅检验了期末数（或本年数）。例如，资产总计的检验公式为：资产总计=流动资产合计+长期投资合计+固定资产合计+无形资产及其他资产合计+递延税款借项；且资产总计=负债+股东权益总计。
在检验中，对于会计报表的计量单位不是精确到计量单位“分”的公司，以及用（）表示减项的公司，或同时出现新旧会计项目的公司、同一会计报表项目有不同的表示方法等，只要符合报表勾稽检验公式，本研究就认为这些公司的会计报表是没有问题的；而在作为样本选取的某家公司之全部会计报表里，若出现1个或1个以上的不符合报表勾稽检验公式的情形，本文就认为，这家公司的会计报表是有问题的，相应地，这家公司则称为问题公司。由于资料来源等的限制，对于通过报表勾稽检验公式的会计报表，未作进一步的检验。
检验结果显示，有545家上市公司的会计报表未通过报表勾稽检验公式，从而这些公司被认定为问题公司，占公司总数1199家的45.37％。在这些会计报表中，涉及资产负债表140份，占公司总数的11.7％；利润及利润分配表128份，占公司总数的10.7％，现金流量表102份，占公司总数的8.5％。
值得一提的是，这种未通过报表勾稽检验公式的情况，并不是2002年年度会计报表所特有的现象。下表给出了2001、2002两年出现问题的三张主要会计报表占公司总数的比例。
表1 三张主要会计报表出现问题的比例
年度 2001（％）2002（％）
资产负债表 15.7 11.7
利润及利润分配表9.4 10.7
现金流量表 4.9
8.5
资料来源：运用本文所述检验方法进行检验后，分析整理而得。
从下页表中可以看到，资产负债表的问题出现频率和2001年相比，有较大幅度的下降，利润及利润分配表、现金流量表中的问题和2001年相比，都有不同程度的上升，其中，现金流量表的增幅较大。
二、出现问题的类型分析
经过对这545家问题公司出现问题的会计报表进行分析、整理之后发现，出现的问题多种多样，一些想象不到的问题也发生了，甚至还出现了一些令人费解的数字。出现问题的类型主要有以下几种：
1.尾数问题。这种情况是指，在出现问题的会计报表里，虽然在对这些会计报表运用上述检验公式进行检验时，没有通过，但经过对这些报表的分析发现，报表的合计数、总计数或小计数与按报表提供的数字进行加减运算后，相差不大，有的是相差0.01元，有的是相差0.02元，但多数情况下，相差不超过0.10元。在所检验过的每一种报表里，都出现了这种问题，有的公司还重复出现这种问题。如：
（1）某公司资产负债表的流动负债合计年末数栏里填写的是1，172，950，104.19元，对报表进行复核的结果是，流动负债合计数，按照报表所提供的数字，应为1，172，950，104.18元。而按后一数字对资产负债表进行检验，负债及股东权益总计运算数为2，444，860，028.84元，不等于负债及股东权益总计栏填列数及资产总计数2，444，860，028.85元。同样的问题，在该公司利润及利润分配表、现金流量表以及报表之间的项目里也出现了。
（2）某公司资产负债表年初数资产总计为441，273，536.88元，负债与股东权益总计也为441，273，536.88元。但根据报表提供数字运算的结果是，流动负债合计应为241，207，011.29元，（而报表填列数为241，207，011.30元），股东权益合计按报表提供数字应为188，527，141.11元，（而报表填列数为188，527，141.12元），各相差0.01元。这样，负债和股东权益总计就应为441，273，536.86元了。该公司的利润及利润分配表也出现了类似的问题。
（3）某公司资产负债表期末数股东权益合计一栏填写的是965，685，434.98元。而根据报表提供数字进行运算的结果是965，685，434.97元，按此数合计，负债与股东权益总计为2，399，155，024.68元，且等于资产总计期末数。
（4）某公司利润及利润分配表（本年实际数），营业外支出报表填列数为5，397，704.34元，这样运算的结果，利润总额就应该是42，605，458.33元，而按此数字进行检验，结果不符。按利润总额报表填列数字42，605，458.30元检验，则符合。经查该公司会计报表附注，发现营业外支出应为5，397，704.37元，按照这一数字进行调整之后，再进行检验，就符合了。
2.数字写错。按照报表所提供的数字进行检验，会出现问题，但经过分析发现，是由于将数字写错了。如：
（1）将合并数写为母公司数。如某公司资产负债表年末数中的资本公积一栏填写的是56，264，741.57元，经过查阅该公司会计报表附注发现，这一数字为母公司数，合并数字应为56，427，455.02元。
（2）将某一位置（十位或百位等）上的数字写错。如某资产负债表（年末数）长期负债合计数填写的是155，931.55元，而根据报表提供数字（该公司就一项长期应付款）应为155，931.95元。这里，将“角”位数上的“9”错写成了“5”，但报表中的负债合计这一合计数是按155，931.95元计算的。再如，某资产负债表年末数，长期投资合计为165，117，019.54元，而根据报表提供数字，经过运算应为165，177，019.54元，误将万位上的“7”写成了“1”（仅有一项长期股权投资，资产总计是按165，177，019.54元进行合计的）。
（3）将部分数字的位置写串。如某资产负债表年末数，未分配利润数栏填写的是1，085，569，554.66元，而根据该公司报表附注，这一数字应为1，058，569，554.66元，将五千八百万错写成了八千五百万。
（4）其他错误。如某资产负债表年初数，应付账款错填为244，343，521.56元，经查阅会计报表附注，该公司这一数字应为244，139，617.17元，相差203，904.39元。
3.串行。在利用上述检验公式对会计报表进行检验的过程中，发现了串行这一现象的存在。正常情况下，会计报表因数字填写错误而仍然检验通过的现象是极为少见的。在对检验未通过的数字作进一步的分析时发现：有的报表是向上串行，有的报表是向下串行，还有的将母公司数与合并数整列地填写串。如：
（1）向上串行。如某公司的现金流量表（补充资料）里，经营活动产生的现金流量净额一栏无数字，而现金流量表经营活动产生的现金流量净额则为1，140，872，112.18元。经查，现金流量表（补充资料）“其他”栏里也有一数字1，140，872，112.18元，经过对补充资料进行复核后发现，若不考虑“其他”一栏，其结果正好是这一数字。于是，一个合理的解释就是该公司现金流量表（补充资料）经营活动产生的现金流量净额一栏的数字向上串了一行，串到“其他”栏里去了。
再如，某公司资产负债表（合并数）将长期借款（年初：175，000，000.00元，年末：10，000，000.00元）向上串了一行，串到“长期负债：”标题栏里，长期负债合计（年末：10，000，000.00元）也向上串了一行，串到“其他长期负债”栏里了。
（2）向下串行。如某公司资产负债表（部分）为：
负债与股东权益
期末数期初数
一年内到期的
其他流动负债 12,000,000.00
40,000,000.00
流动负债合计
2,562.3938,952.13
长期负债： 1,430,673,927.781,063,181,219.74
应为（根据报表之间的逻辑关系及去年的报表）：
负债与股东权益
期末数期初数
一年内到期的 12,000,000.00
40,000,000.00
其他流动负债
2,562.3938,952.13
流动负债合计
1,430,673,927.781,063,181,219.74
长期负债：
（3）整列填串。如某现金流量表（续表）经营活动产生的现金流量净额、现金及现金等价物净增加额所填写的数字与现金流量表中相应的数字不符。经查验，是由于现金流量表（续表）将整列合并数放入母公司数，而将整列母公司数放入合并数所致。
4.数字遗漏。在对会计报表进行检验的过程中，有的报表明显不平。经过多方查证，包括采用表间核对、参阅报表附注以及查阅《中国证券报》、《证券时报》和《上海证券报》等，发现是由于遗漏了一些报表数字。
（1）合计数遗漏。如某资产负债表期末数，负债合计遗漏。而按报表提供数字，流动负债合计（488，578，065.92元）与长期负债合计（68，000，000.00元）相加，则应为：556，578，065.92元。
（2）部分数字遗漏。如某资产负债表将“盈余公积”、“公益金”连同与之对应的年初、年末数字一并遗漏。某现金流量表（续表）将净利润2，893，646.94元遗漏（补填上该数字之后，相应地，经营活动产生的现金流量净额也应由-2，922，887.30元调整为-29，240.36元）。
（3）报表的一部分遗漏。如某现金流量表中：（筹资活动产生的）现金流出小计152，361，207.76元，筹资活动产生的现金流量净额111，014，028.01元，和现金及现金等价物净增加额-567，893.48元均遗漏。
5.报表项目的位置及使用问题。由于不同时期，会计制度的规定有所不同，某些会计报表项目在报表中的位置和所属大类也有所不同。如：1994年前上市公司年报中“待处理流动资产”不属于“流动资产”，而属“待处理资产损失”；另有些是以前年度会计报表使用的项目，在以后的会计制度中不予使用的，如“长期投资”从1998年起需按“长期股权投资”、“长期债权投资”分别予以披露；在利润及利润分配表中，一些会计报表项目由于各公司在处理上是依据各自不同的重要性等种种原因，也引起了会计报表项目在表内位置上的差异。如：“分给外单位利润”，部分公司作为利润表项目处理，部分公司则作为利润分配表项目处理。
然而，在同一时期，如在对2002年年度会计报表进行检验时，也发现了有一些会计报表项目，相对而言，位置变动较大。如资产负债表的“递延税款贷项”，大部分公司都是将之作为负债合计的一部分来处理，但有的公司将之作为单独项，并列列示于负债合计与股东权益之间；利润及利润分配表的“资本公积弥补亏损”、“盈余公积弥补亏损”，大部分公司都放在了净利润与可供分配的利润之间，作为净利润的调整项目（加项）处理的，但有的公司是作为“可供分配的利润”的调整项目，也有的公司是作为“可供股东分配的利润”的调整项目，等等。
6.项目符号问题。在编制合并报表时，报表之间会涉及到一些存在对应关系的会计报表项目，如“少数股东损益”、“未确认的投资损失”等。少数股东损益是指子公司年度损益中，按少数股东所持有的公司股权比例计算的、应属于少数股东享有的利润（或分担的亏损）。未确认的投资损失是指在按权益法核算长期投资项目的情况下，由于公司确认被投资单位发生的净亏损以股权投资账面价值减记至零为限。所以，在编制合并报表时，如被投资单位的所有者权益为负数时，公司应承担的被投资单位负的所有者权益之份额。这两个会计报表项目在编制合并利润及利润分配表时，都是需要调整的项目。同样，在以净利润为起点，采用间接法编制合并现金流量表补充资料，计算经营活动产生的现金流量净额时，由于这两项不涉及到现金的收支，也需要进行调整。
这两个项目，在参与合并利润及利润分配表、合并现金流量表的计算过程中，具体就表现为金额相等、计算方向相反（一张报表是加项，而另一张报表是减项）。就未确认的投资损失而言，这里有一个怎样表示的问题。有的公司将这一数字表示为正的数字，而有的公司则表示为负的数字。如此一来，在编制这两张报表时，就有了不同的表示方法。有的公司在利润及利润分配表中，用的是“加：未确认的投资损失（正数）”，在现金流量表里用的是“减：未确认的投资损失（正数）”。有的公司的表示方法则正好相反。
但是，有的公司则将这一数字在不同的报表里赋予不同的符号，出现了形如“加：未确认的投资损失（正数）”（利润及利润分配表），“加：未确认的投资损失（负数）”（现金流量表）等情形。少数股东权益在合并利润及利润分配表和合并现金流量表之间也有类似的情形。
对于这种正负号的应用问题，值得关注，也有必要进行统一的表述。既然会计报表的项目名称是“未确认的投资损失”，那么，还是以一个正的数字来表示为宜。如果用一个负的数字来表示，那么，损失了一个负的数字，就很有可能会引起歧义。因此，本文倾向于采用：在合并利润及利润分配表中，用“加：未确认的投资损失（正数）”，而在合并现金流量表里，用“减：未确认的投资损失（正数）”。对于少数股东权益，在合并利润及利润分配表中，用“减：少数股东权益”，而在合并现金流量表里，用“加：少数股东权益”。
7.其他问题。如果说前面提到的尾数问题，是由于在编制合并会计报表的过程中，由于四舍五入的原因，导致检验未通过的话，那么，在剔除了上述各种影响因素之后，造成的检验未通过的情况，也就比较地特殊了。例如：
（1）某资产负债表年初数，资产总计为962，690，469.02元，而负债和股东权益总计则为1，006，494，494.61元。两者相差43，804，025.59元
（2）某资产负债表（年末数），少数股东权益，在指定网站上披露数为28，042，227.36元，经查阅指定报纸，这一数字则为27，912，942.43元，按报纸上的这一数字重新计算后，再进行检验，则符合。
（3）某公司资产负债表（合并数年初、年末）、利润及利润分配表（合并数上年同期、本年累计）有多处不符（如资产负债表年末资产总计与负债和股东权益总计不相等，年初股东权益合计不符，利润表上年同期净利润、可供分配的利润不符等）。
（4）某现金流量表中，筹资活动产生的现金流量净额合并数为12，997，556.15元，而根据该表提供数字进行计算则为12，977，556.15元。
（5）某现金流量表中，（经营活动产生的）现金流入小计、（经营活动产生的）现金流出小计分别填列的是3，400，237，320.56元和3，126，609，428.51元。而根据提供数字计算，经营活动产生的现金流入小计、经营活动产生的现金流出小计分别为3，397，990，465.01元和3，124，362，572.96元。但按这两组数字计算的结果，经营活动产生的现金流量净额都是273，627，892.05元。
三、结 论
截至2002年底，我国深沪两市发行并上市的A股公司共有1200家，其中，有1199家披露了2002年年度报告。对这1199家公司的会计报表进行检验的结果表明，有545家上市公司的会计报表在披露上存在问题，占公司总数的45.37％。这些问题的类型主要有：尾数问题，写错，串行，遗漏，项目符号，报表项目的位置及使用等。这说明我国上市公司在会计报表的披露上的确存在一定的问题，并具有普遍性。因此，如何从根本上解决我国上市公司财务报告中存在的问题公司之现象，提高上市公司的会计报表披露质量，是一个亟待解决的问题。
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