基于ABC的企业环境成本控制体系研究，本文主要内容关键词为：成本控制论文,体系论文,环境论文,企业论文,ABC论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F270.7 [文献标识码]A [文章编号]1673-0461()2005)03-0076-05
环境是人类进行生产和生活活动的场所。环境问题的恶化需要人们投入环境成本去治 理和保护。然而，环境成本的核算与管理却表现出严重的滞后性。国家的宏观经济核算 ，并未涵盖环境成本，使得环境成本补偿严重不足；微观层次未建立和实行规范的环境 成本核算制度(注：王立彦，伊春艳，李维刚.我国企业环境成本会计实务调查分析[J].会计研究，1998，(8)：17-23.)，也使得企业长期对环境资源的严重破坏现象得以长期存在，免除了企业本应承担的环境责任。显然，这与环境成本的理论建设的非完善性密切相关。
一、环境成本的界定与分类
目前，对环境成本的探索属于新兴领域，许多学科对其概念作了适应本学科口径的规 定，差异较大。我们认为，环境成本应是一个综合的、带有多层次分类的概念，需要从 多角度去探讨涵义。从广义角度看，环境成本应是与环境保护密切相关，并以环境资源 的补偿为基础的各种耗费，包括自然资源的消耗和治理污染废弃物所投入的经济资源价 值。它以成本主体的经济利益流出为标志。从环境成本的作用对象分析，环境成本包括 自然资源的耗减再生成本与环境污染的治理成本。前者包括自然资源的耗减、降级、重 造、恢复、维护等成本，如石油消耗、过度砍伐森林造成水土流失、荒山造林、退耕还 林维护费用；后者则包括污染物排放成本、废弃物回收利用成本、废弃物处理成本。前 者发生于环境资源对经济系统的输入端，后者发生于经济系统对环境系统的输出端。从 成本发生的主体来看，环境成本应包括企业环境成本(也称内部成本)和社会环境成本( 也称外部成本)。因为环境介质的流动呈现出经济影响的跨地区转移，使之因果关系的 判断有时难以明确，对环境的利用往往构成经济活动的外部成本(通常外部不经济性指 的就是外部成本)，所以环境成本同时涉及微观和宏观两个方面。立足于微观，是指企 业在其生产经营或其他活动中所耗费环境资源的成本费用；立足于宏观，则指国家在一 定时期内用于生态保护和环境损害治理的成本费用。但内部成本与外部成本之间的界限 并不是固定的。随着污染者付费原则(3P原则，polluter pays principal)的实施，一 些外部成本将转化为内部成本。从环境管理角度看，在不同企业，管理者可以根据不同 的决策目的，以及环境管理的不同阶段对环境成本进行定义。因为环境成本是管理者作 出正确决策时必须考虑的相关成本。所以，企业界定与核算环境成本的目标是向信息使 用者提供决策有用的信息，为此，它要对企业环境成本的发生过程进行反映，按成本核 算原则确认、计量和控制环境成本，并描述企业环境负荷的降低效果。
二、基于ABC的企业环境成本核算体系
要对企业环境成本实施有效控制，首先要对环境成本进行辨别、分配与计量。获得环 境成本信息的主要来源是企业的会计系统。然而，在传统的会计系统中，考虑的是内部 环境成本，且分散在不同的成本和费用项目中。根据产品成本报告，可能直接确认的环 境成本是废水处理费，可能为决策者所考虑，而其他相关的环境成本则隐藏在其他的费 用项目中，甚至没有反映在会计系统中而未能得到考虑。实际上环境成本是由许多作业 造成的，分布在不同阶段。
1.基于ABC的企业环境成本核算的基本思想
作业成本法(Activity Based Costing,ABC)认为：产品消耗作业，作业消耗资源，资 源消耗成本(注：Selto F H.Implementing Activity-based Management[J].Costing
Management,1995,(2):78-85.)。将这一理论应用于环境成本管理中，我们则认为：产 品消耗作业，作业消耗资源，资源消耗则影响环境。所以，作业可以看成是产品与环境 成本之间桥梁，是作业将和产品有关的生产要素转换成了可能的环境污染。借助于ABC 理论，产品的生命周期实际上可以看作是由一系列前后有序的作业构成的，它们由此及 彼、由内到外连接起来，形成一个作业链，这个作业链反映了将生产要素(原材料、能 源、工具、信息等)转换为有用的产品和服务的全过程。因此，如果能对每一个作业进 行环境成本状况分析，识别出具对应的材料和能源消耗、废弃物和能量释放，然后以作 业为中心进行归总，就可以全面核算出产品在生产过程中引发的环境成本。
2.企业环境成本确认
企业环境成本确认流程如下图所示
附图
由图可见，判断能否成为环境成本有两条重要判断标志：一是企业的作业或事项是否 与环境保护活动有关；二是与环境保护有关的作业或事项是否引起企业经济利益的流出 。这是依据环境成本的核算范围和特有属性决定的。其次，环境成本的表现形式是资产 流出、资产耗费和负债增加。这与会计学成本相符。最后，能否确认为环境成本，还需 符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性等原则。
3.企业环境成本分配
环境成本确定之后，一个重要的工作是进行成本分配。成本分配的主要目的在于为管 理者提供对决策有用的信息，并促使其利用相关信息激励组织成员采取有利于环境的行 为。然而，在传统的会计领域里，环境成本通常是归集在制造费用中，并采用某种武断 的分配标准如直接人工、机器工时等，将其分配到不同的产品或过程中去，由于成本的 发生与费用分配标准之间缺乏直接的因果关系，结果往往导致成本信息的扭曲。通常污 染型产品(流程)与清洁型产品(流程)相比，会产生较大的环境影响，占用较多的资源。 但是采用传统方法分配成本，两种产品成本的差别不大，实质上使污染型产品获得了补 贴，而清洁型产品却遭受惩罚，并进而导致企业采取错误的行动。
作业成本计算法是通过采用合理的成本动因来追踪资源的消耗，解决了制造费用分配 不当所带来的问题。由于环境成本在传统账户中大多表现为共同费用，利用作业成本计 算，有助于分析成本产生的真正原因，从而为正确的环境管理决策提供依据。但是，传 统账户中记录的环境成本往往只是实际支出或发生的内部成本，尚未考虑与环境有关的 隐性成本。在实际应用中，为提供相关成本信息，应根据决策目的的不同，扩大成本范 围。则成本资料的取得，不仅需要通过传统会计系统，还需要利用其他渠道。表1列出 不同环境成本可能的数据来源。对于外部成本，可能要借助于环境经济学的手段进行计 量。
表1 环境成本的可能数据来源示例
环境成本资料来源
许可证费用和罚款法规文件、管理者估计
环保设施维修费 维修记录、服务合同
除产品以外的产出对排废的估计、生产记录
处罚和强制停工的成本
经营记录
折旧费用资产账户记录
监测费 工程技术人员和管理人员的估计
环境审计费用
管理人员估计、合同
培训费用员工培训记录、管理人员估计
其次，在确定了哪些项目作为环境成本后，还要对造成这些成本的作业进行分析，以 选择适当的成本动因。如排污费可能与排放量、排放的有毒物含量、处理不同排放物的 成本等有关，选择标准是成本动因与产生的环境成本相关。通常有四类成本动因：产生 的废弃物或排放物的实物量，产生的废弃物或排放物中所含的有毒(害)物质浓度，增量 环境影响(排放量与有毒物质浓度之乘积)，处理不同类型的废弃物和排放物的相关成本 ，根据所处理的废弃物的种类和差异性而定。表2列出与处理危险废物作业有关的环境 成本和成本动因。
附图
三、基于ABC企业环境成本控制系统的建立
环境成本控制体系是企业进行环境管理的重要工具，其建立过程是一项非常复杂的系 统工程，要求既要做到对环境成本的有效管理和控制，又要有利于企业整体经济效益的 可持续发展。基于环境成本的特点，本文提出构建环境成本控制体系的基本思路：
1.环境成本控制体系应依托企业的生产成本控制体系，实施全过程控制
要把作业成本计算所确定的环境成本，与企业的其他管理系统如全面质量管理(TQM)、 环境设计(DFE)、作业成本管理(ABM)相联系，才能为决策发挥作用。因为环境成本是由 于生产工艺流程产生的废物带来的，废弃物的存在意味着浪费和不增值作业的存在。可 以通过环境设计，改进工艺流程，提高原料转换率，或是改进用料，减少废物的产出量 ，或是对废物进行再加工处理，使其变成有价值的产品等来减少相关的环境成本，从而 减少对环境的影响，增加价值。例如将确认和分配的环境成本应用到质量成本模型中， 确定符合性成本，再通过源头削减、回收利用、处理等方式来减少符合性成本。
2.制定企业环境成本控制标准
控制标准是企业环境成本控制体系的重要组成部分，标准成本是管理人员进行成本控 制的准绳。环境成本控制标准的制定应当以企业对环境成本的计量方法为基础，并充分 考虑企业生产过程的特点。因此，有效的控制标准应具有明确的目的性、及时性、客观 性、经济性和全局性特点。在具体制定时一般有以下两种基本方法：①历史成本分析法 ，是以企业所具有的历史成本数据来推算未来环境成本发生水平。企业在生产过程中积 累了大量的原始成本数据资料，并对各项成本及其性态有一定的经验认识。在对这些信 息进行适当处理的基础上，找出环境成本发生的规律，预计未来成本水平，从而制定出 环境成本控制标准。②任务分析法，这种方法将重点放在对生产任务进行过程中的作业 分析上，从而确定完成该项任务(或作业)应该发生的成本。由于成本和生产过程的高度 相关性，进行任务分析需要企业内部的成本分析人员、管理技术人员以及生产人员的密 切配合。企业在制定控制标准时，可以综合应用历史成本分析法和任务分析法，以弥补 两者的不足。此外，我们还应认识到企业环境成本控制对象的确认和标准不可能一步到 位，随着现代科学技术的进步和相关法律法规的逐渐完善，企业所面临的环境成本内容 会发生一定程度的调整，企业环境成本控制对象和标准也应作出适当的调整和完善。
3.对环境成本的控制实施“分层管理、集中控制”
“分层管理”即以企业运营过程中的组织结构和管理层次来划分环境成本管理控制的 基本单位，并形成每一层环境成本责任中心，实行责任制，对自己责任范围内的环境成 本负责，进行有效管理。“集中控制”即较高层次的责任中心对其所有子中心实施全面 规划和整体控制，最终在企业内部实现“分层管理、集中控制”，突出企业环境成本控 制的层次性。实施分层管理有利于提高各环境成本责任中心的管理效率，协调企业各部 门之间的关系，预防各部门各自为阵的无效控制行为，从而对环境成本作出科学规划， 使某些不可控成本转化为可控成本。
4.企业环境成本控制考核与评价
实施环境成本控制并非是对环境成本规模的简单压缩，其真正的目的在于以环境因素 的改善促进生产运营和企业自身的整体发展。因此，评价企业环境成本控制的绩效，就 是评价环境因素在企业整体运营过程中的作用效果。
企业投入环境成本，目的是为了取得相应的环境效益，这也是企业进行环境成本控制 的原动力。环境成本的投入会产生两种结果：①环境效果：企业环境成本的发生会使污 染废弃物排放量减少，环境事故及潜在的环境风险降低，员工环保意识提高，树立良好 的企业形象等；②环境效益：包括环境风险的降低，环境资源消耗水平的降低，废物再 生利用的收益，排污费用及罚款支出的减少，环保产品受欢迎而导致的销售收入的增加 ，获得优惠贷款而减少的利息成本，环保产品及三废利用获得税收减免而节省的税务成 本，企业股票在资本市场上价格上升而给企业带来更强的活力，企业产品在国际贸易中 交易顺畅而效率提高等等。目前，在我国广泛采用ISO14000标准进行对企业环境效果进 行评价，其中包括了ISO14031环境业绩评价体系。ISO14031环境业绩评价体系又包括环 境状况指标(ECIs)和环境业绩指标(EPIs)，其中EPIs又分为经营业绩指标(OPIs)和管理 业绩指标(MPIs)。选用评价指标可根据行业的性质及企业自身经营的特点有所不同，如 用财务指标评价环境成本控制所得的收益，用非财务指标评价企业污染物排放水平，用 过程指标评价环境成本发生水平等等。
四、应用实例
西安正大制约有限公司某车间制造A、B两种药品，需要经过三个生产步骤(成本中心1 、2和3)。每经过一个生产步骤时都产生废渣，所有废渣在一个共同使用的位于生产场 地的焚化炉中进行处理。工厂一般管理费用如行政人员工资等为9000元。其生产流程如 图2所示。本月生产中全部投入是1000kg，产生800kg的产品，200kg的废物，其中100kg 在第一步产生，第二、三步各产生50kg的废物。焚化炉的全部成本为1600元。
附图
第一步(分配1)，焚化炉的成本(联合环境成本)应分配至各“有责任”的三个成本中心 ：800元给成本中心1(8元×100kg的废物)，400元分别给成本中心2和成本中心3(8元×5 kg)。
第二步(分配2)，将这些成本分配到各成本对象(产品A与产品B)。从成本因子应能反映 在每一生产阶段各产品产生的废物处理成本。
以上确认的只是可见的(即直接的)环境成本。但有些额外成本是因环境问题而引起的 ，尽管它们不直接与联合环境成本中心(如某个焚化炉)有关。但随全部产出量的变化而 变化。因为这些废物占用了制造能力、人工工时、增加管理性制造费用等。因此有必要 考虑这部分额外的环境成本，需要进行第三步环境间接成本的分配。
第三步(分配3)，成本中心1，从实物看，成本中心1产生了100kg的废物，但是从经济 角度看，后续在成本中心2、3出现的废物在成本中心1已经产生了成本。购买的1000kg 的投入物中的200kg(1000kg中的20%)在成本中心1产生了间接成本(如生产设备磨损加快 )。所以成本中心1附加的环境间接成本为：间接制造费用9000元中由1000kg中的200kg 负担的部分，即9000×200/1000 = 1800元。成本中心2：900kg的投入物进入成本中心2 ，但只有800kg作为产品产出。因此，其间接废物成本为：9000×100/900 = 1000元。 成本中心3的成本为：负担的间接制造费用 = 9000×50/850 = 530元。
所以，该车间全部的(直接和间接的)环境成本为4930(1600 + 3330)元。其中环境间接 成本为3330(1800 + 1000 + 530)元。
从上例基于作业的企业环境成本核算方法可以看出：这种从联合环境成本中心到各个“有责任的”成本中心(即生产过程)；然后，从生产成本中心到各个成本对象(即产品A与产品B)的计算方法，克服了将所有环境引起的成本都包括在一般制造费用中的错误，通过投入产出之间的转化和动因分析，发现了隐藏的环境成本。在环境成本控制体系中，应与作业管理相结合，可以将环境作业分为增值和不增值的作业，并分析其对环境的影响。根据企业的生态经济效率目标，不能带来经济增值并且对环境造成不利影响的作业是要尽快加以消除的，能带来经济增值并且对环境产生有利影响的作业是要加以保持或扩展的作业。如上例中，产生废物这一作业不会给企业带来增值，必须尽快进行修正、减少或消除。
五、结束语
运用作业成本法的思想构建企业环境成本控制体系，其特点在于能够更加准确地反映 包括环境成本在内的企业产品成本信息。这不但为企业产品定价和产品在各个部门之间 的转移定价提供了科学依据，促使企业内部各个部门明确各自的成本水平、进行有效的 成本控制；还为企业制定战略成本管理、资本预算、投资方向与战略转移等长期地可持 续发展目标奠定了基础。