会计准则制订中的若干理论问题（上），本文主要内容关键词为：会计准则论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计准则的制订和实施是我国会计改革中的核心内容。葛家澍教授曾于今年1月在讲课中就我国会计准则制订中的若干理论问题作了长篇报告。现征得作者同意，将报告的第一部分在“本刊专稿”栏分期刊载；报告的第二部分“公认会计原则在美国的发展”也将在本刊的“国外视窗”栏陆续刊载。报告录音由博士生桑士俊整理，并经作者校阅。
一、基本会计准则与财务会计概念框架
我国的《企业会计准则》是1992年11月份制定，1993年7月1日实施，已有三年时间了。现在，具体会计准则经过公开征求意见之后，也即将出台。在此之际，对有关问题作些探讨和研究，对今后试点和全面实施，将有助于加深理论上的认识。
（一）我国企业会计准则制订的回顾
首先，回顾一下我国已出台的《企业会计准则》。在制定这一准则的过程中，当时的会计界，包括财政部门都寄予很大的希望。但是如何制定这个准则在看法上是有分歧的。在理论界，以中国会计学会为代表，具体地说是以会计学会的会计基本理论和准则研究组为代表，曾研究过制定会计准则从何着手的问题。按照国际的经验，他们多半是先制定会计准则，然后才研究概念框架（Conceptual Framework）。我国是否也跟他们走这条道路呢？对这个问题存在着不同的看法。一种看法认为我们制定准则也应先从具体准则开始，到一定时期再来研究普遍适用的会计准则（当时还不叫基本会计准则）。另一种意见认为，我们一开始起点就可以高一些，西方已有制定概念框架的经验可供我们借鉴，我们可以先制定普遍适用的会计准则。财政部倾向于后一种作法，希望制定的准则既能指导全国各行各业，又具有可操作性；准则出台后，首先要能取代过去的分行业、分部门、分所有制一统到底的会计制度。所以它要具有广泛的适用性，而且要能指导新的大行业会计制度的制定。从普遍适用性来看，应该是一个概念框架；从可操作性来看，则应具有具体准则的功能。我国已出台的《企业会计准则》就是按这一思路制定的。问题是把概念框架的作用与具体准则的功能结合在一起，会产生一些矛盾和困难。
过去我国一直实行的是会计制度，从来没有明确过财务会计或者是会计核算的基本概念和基本原则。过去会计制度之所以不可比，人们把它归因于三个分割（分所有制、分行业、分部门）；但还有另外一个原因，那就是当时还没有统一的概念框架和基本准则作为指导。过去我们对外说，我国也是有会计准则的，只不过没有把这些原则成文化，而是分散体现在会计制度之中。因此，制定现在这样的基本会计准则来全面反映我们所承认和运用的原则是很必要的。它有助于提高国内会计信息的可比性，也有利于与国际会计惯例衔接。
由于我国的会计准则是从无到有。在一个从无到有的国家要制定会计准则，除必须借鉴国际经验外，总是要根据实际需要来进行考虑。我们的基本会计准则，可以参考国外的概念框架，具体会计准则也可以参考国外的会计准则，但是更多地要考虑我们的需要。而且要在具体准则实施一段时间之后，当具体准则的数量已很多，准则与准则之间出现矛盾时，就会产生应有一致的概念和统一的理论进行指导的要求。国外的概念框架就是这样形成的。
我国制定会计准则的优势在于是在九十年代制定。起步虽晚，但可以更多地吸收国外的经验。当然，我们制定和实施会计准则也有自己的难处，我国过去实行的是计划经济，当时的统一会计制度是与计划经济相适应的，会计制度所带来的许多会计概念根深蒂固，而且影响深远。现在要改会计制度为会计准则，既需要行动上进行改革，也要求观念上加以改变。这些都不可能是一帆风顺的。例如，从国内来说，到目前为止，在概念上会计还不叫“财务会计”而叫“会计核算”。这个概念是从前苏联的经济核算中引进过来的，“经济核算”原包括三个方面的内容：即会计核算、统计核算、业务核算，所以我们在会计的后面加上了“核算”两个字。我国过去对“会计”一词的解释是：会是综合计算，计是零星计算。会计两个字连用，本来已有核算或综合核算的意思，没有必要再叫会计核算。再如报表，在国外，对外报表叫财务报表，包括资产负债表、损益表、财务状况变动表。这三张报表都同“财务”联系在一起，资产负债表又叫财务状况表，损益表又叫财务成果表，再加上财务状况变动表，把它们总称为财务报表是有道理的。西方的财务报表不包括内部报表（如最重要的成本报表）。我们现在也学习西方的做法，在准则中将成本报表列为附表，不再作为第一层次的报表对外公布。但准则中的报表还是叫会计报表，而不称为财务报表。从这些难以改变的观念看，我国要从制度改变为准则不是一件轻而易举的事。破旧立新在会计改革中是一个深刻的变化。会计准则旨在适应社会主义市场经济。随着会计准则逐步取代统一会计制度，我们的许多会计观念也需要改变，这是必然的。目前只是在制度上做些改革，既制订会计准则，同时又保留制度。随着准则的出现及今后具体准则的出台，我们需要更新哪些财务会计的观念？这些问题目前还来不及解决。
（二）财务会计概念框架的性质和特点
我国在制定会计准则时借鉴了国外财务会计（报表）的概念框架，这个方向是对的，但是我们对国外财务会计概念框架的特点、作用，研究是不够的。
1.首先，概念框架的性质是什么？是准则还是理论？准则与理论有没有区别？我认为，概念框架应是会计理论的组成部分，但这个理论是密切联系实际，直接用来评估、制定发展准则的理论。它与广义的理论不同，广义的理论可以包括各种学说、观点、思想等等，而概念框架着重研究与制定会计准则有联系的概念，以及概念之间的联系。实际上就包含了一些规律性的内容，如确认的标准、计量的属性等等。
概念框架不是准则。在制订概念框架时，国外对这一点是非常明确的。如国际会计准则委员会（IASC）在1989年7月发表的《编报财务报表的概念框架》引言第2段中明确地指出：“本框架不是一份国际会计准则，因此它不为任何特定的计量和报告问题确定标准，本框架的任何内容均不取代国际会计准则。”再如美国财务会计准则委员会（FASB）在它的《财务会计概念公告》中也指出：“概念公告不像准则公告，概念框架不要求成为公认会计原则。财务会计概念公告没有建立描述特定项目或事项的会计程序或披露实务，而这些是由财务会计准则公告发布的。”它还说：“由于财务会计概念公告没有建立公认会计原则，或在公布财务报告时在财务报表以外进行财务信息披露的准则，因此，它不意图援用AICPA职业道德规范中行为守则第203或204条。”AICPA职业道德规范行为守则第203条和204条指什么？第203条规定“当被审计的财务报表对财务会计准则委员会的文献所规定的会计原则有重大偏离时，禁止AICPA会员作出遵照GAAP的表态。除非会员能够指出，由于特殊的环境，不偏离GAAP将产生误导。”第204条要求AICPA会员在公布的财务报告上，对于财务报告以外应当遵守财务会计准则委员会文献规定进行披露的财务信息出现了偏离，要能证明这种偏离是正当的。
显然，财务会计概念不属于代表必须遵守的GAAP的文献。GAAP在美国之所以具有权威性，在很大程度上是通过AICPA职业道德规范203和204条守则来维持的。FASB在《财务会计概念公告》中特别说明偏离概念公告不要求援用203和204条守则，这就表示概念公告不是准则。概念框架是用于规范准则的理论，而不是用于规范实务的准则。概念框架可以用来制定、修改准则，但它本身没有严格的规范性质。所以我们应该进一步研究概念框架的特点。
2.关于概念框架的特点，可从以下几个方面来探究：
第一，概念框架只涉及与财务会计处理以及与财务报表编制有关的概念，是对这些基本概念的描述。这些概念具有两个特点：纵向地看，它们具有一致性，有内在的密切联系。这就是佩顿（W.A.Paton）和利特尔顿（A.C.Littleton）所提出的“严密凝固内在一致”的理论。例如，它从目标开始，财务会计的目标是财务会计按照使用者的需求所应达到的目的。目标既定，财务会计和报表应围绕目标运转，并应实现目标的要求。所以，目标是用来指引财务会计方向的。在市场经济条件下，财务会计的目标通常被定位为：提供有助于使用者决策的有用信息。接着提出了会计信息的质量特征。因为目标提出的是会计信息的量的要求即使用者需要哪些方面的会计信息。但什么才是有用的信息，必需做出质的规定。有用信息必须至少符合两个最主要的质量：相关性和可靠性。按国际会计准则委员会的规定，会计信息的质量特征应是四个，即：相关性、可靠性、易懂性和可比性。对使用者需要的会计信息作了量和质的规定后，接着就应研究怎样加工产生符合目标与质量特征要求的信息。于是引进了财务报表的基本框架——报表要素（组成报表的基本“积木”）的概念。在要素的基础上经过进一步分类，就逐步形成报表的信息即会计的信息。因此，要进一步研究有多少要素，要素的定义是什么，要素的特征是什么？研究要素的定义与特征，目的在于提供要素的确认与计量的基本原则。所以，从目标的研究开始，研究会计信息质量特征、报表的要素及其确认与计量，最后是为了实现财务会计的目标——提供有助于信息使用者进行决策的有用信息。
从横向看，概念框架中还应包括会计基本假设。按照FASB的观点，会计基本假设是放在财务会计的环境中来研究的，确定目标的时候首先要考虑经济环境。在市场经济的环境当中，产生了四个基本假设：会计主体，持续经营，货币计量和会计分期。因此，FASB是在财务会计的环境——市场经济中分散地研究了这些基本假设。
构成概念框架的各概念之间具有层次性。例如：会计目标是一级概念，使用者需要的信息是目标的二级概念；会计信息质量特征是一级概念，相关性、可靠性等信息的品质是质量特征的二级概念；财务报表要素是一级概念，资产、负债、所有者权益等要素是二级概念，甚至还有三级概念即会计帐户和报表项目；会计确认是一级概念，确认的标准如可定义性、可计量性、相关性、可靠性等四个标准则是确认的二级概念；计量是一级概念，计量属性和计量单位是计量的二级概念，在计量的属性中还包括历史成本、现行成本、公允价值、可变现净值等三级概念。凡此，说明概念框架是一个多层次的结构体系。
所以，概念框架应该看成是人们对财务会计处理和财务报表编制的几个重要方面，围绕着提供有助于使用者进行决策的信息这个总目标，而作出的理论概括。至于理论的本身主要是描述性的，不是规范性的。理论不能命令人们做什么，但可以把理论转化为法律，用法律规定人们做什么，不能做什么。所以理论本身不是规范，但可以运用理论来制定规范。由此可见，会计理论和会计准则是有区别的，不应把这二者混为一谈。同时，尽管理论本身并不具有规范性质，由于它能对事物的发展作出描述，即使描述不十分准确，但未来事物发展的轨迹却由此可以寻找到。理论的优势也就在于能向人们展示事物未来发展的轨迹。
第二，财务会计概念框架并不对任何特定的确认、计量、报告问题作出规定，因为它只是个框架。例如，就要素的确认来说，它只是对所有要素共同运用的基本确认标准进行描述，而不具体地规定如存货、销售收入、管理费用如何确认。具体项目确认的具体化是准则的任务。我们可以把会计准则体系比作一辆自行车，概念框架相当于这辆“自行车”的框架，但只有了这个框架人们还不能使用它。还需要装上轮胎、座垫、车铃、车灯等许多零配件，然后才成为一辆可供骑坐行走的自行车。对自行车来说，框架很重要，没有它就形成不了自行车；然而，只有这个框架也不是自行车。所以概念框架的作用应该和具体准则分开，它和具体准则既有联系又有区别。这种区别之所以必要，就因为它是描述一般性的准则，是普遍适用的，不宜联系具体的业务和具体的项目。一旦联系到具体的业务和具体的项目，它就不具有普遍适用性了。我们仔细研究一下已公布的《企业会计准则》的第三章至第八章，就可以看到它的问题所在。
第三，概念框架的形成有一个发展的过程。概念框架从会计理论中分离出来是基于实际的需要。从美国来看，财务会计概念框架的形成经历了三个时期，试探了两条思路。三个时期是：第一个时期是六十年代1960—1962年，第二个时期是1973年，第三个时期是1978—1985年。两条思路的过程是：1960—1962年是以基本假设为导向。《会计研究论文集》（ARSs）1962年发表的《基本会计假设》（ARS No.1）和《试论企业广泛适用的会计准则》（ARS No.3）反映了当时对概念框架的设想，它先从会计基本假设推导出会计的基本原则，然后再用以指导GAAP的制定。1973年AICPA的理事会直接组织的特鲁伯罗特委员会研究了财务会计的目标，它发表的《财务报表的目标》和《财务报表目标：论文选》标志着美国会计界对会计理论思想转变的开始。会计理论研究不再从基本假设开始，而是从目标开始。然后就是FASB接替APB之后进行系统的有关会计概念框架——财务会计概念公告——的研究。从1978—1985年共发表了6个《财务会计概念公告》，其特点是以目标为导向，然后是研究会计信息质量特征，要素的定义和特征，确认和计量。实际上还有财务报表的框架没有完成。下面，我们对这两条思路作一些初步分析：
第一条思路从基本假设开始到一般原则，再到具体准则。这条思路的特点是纯粹地使用演绎法，即先设定出由经济环境要求的几条基本假设，然后，根据这些基本假设推导出一些基本原则（如实现原则、可比性原则、历史成本原则、配比原则）。有了基本假设和基本原则，再据以制定具体准则。完全使用演绎法的缺点在于，如果大前提没有证明具有科学和现实意义，那么根据这个前提所制定的会计原则就缺乏合理性和实用性。第一条思路的缺陷就在于它的演绎结果脱离当时的经济现实和会计实务界能够接受的限度，因而遭到否定。同时，它完全没有考虑财务报表的目标，也没有明确地研究用来形成财务会计信息基础的报表的框架——财务报表的要素。但是第一条思路所假定和推导的会计基本假设和基本原则尽管当时有些脱离实际，但却有重要的理论上的创新。八十年代FASB制定的财务会计概念公告，在要素的定义、确认、计量等方面也吸收了ARS No.1和ARS No.3中一些合理的意见。因此，正确的理论需要经得起时间的考验。
第二条思路从目标开始。具体地说，从信息使用者的需要开始，明确地提出以提供信息使用者决策需要的信息为目标，并把使用者的重点放在企业外部的投资者和债权人，这就弥补了过去思路的不足，保证了概念框架内在的一致性和适用性。我们从这个基本点来认识会计概念框架，可以看出它是实用的理论，是用来指导、评价和发展准则的，它本身不是准则，不具有规范性，其性质是描述性的。但它具有科学性，因此它能比较客观地描述现在的会计规范和会计规范的未来发展，即具有科学的预见性。
（待续）