税收优惠违反国民待遇原则悖论——兼谈我国外商投资企业税收政策的选择，本文主要内容关键词为：税收政策论文,悖论论文,外商投资企业论文,税收优惠论文,国民论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：DF 961 文献标识码：A 文章编号：1001—2397（2006）02—0157—09
一、引言
在20世纪90年代初，关于内外资企业所得税制合并的问题就已被提出，且定有一个初步的规划，那就是：“按照1993年企业所得税改革设想，企业所得税的改革分两步进行。1994年完成了第一步的改革，就是将内资企业所得税制统一，下一步的改革就是将内、外资企业所得税合并，实现中国企业所得税制的统一。”[1]①
2003年10月14日通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出“统一各类企业税收制度”。国务院研究室组织编写的《〈政府工作报告〉的辅导读本》就企业所得税改革问题指出：“改变现行内外资企业所得税适用多档税率的做法，适当降低并统一企业所得税税率……”[2]
2005年新年伊始，国家税务总局和财政部的有关领导先后发表了统一内外资企业所得税，对外商投资企业实行税收国民待遇的讲话。财政部部长金人庆在出席2005年全国财政学会年会时说：“统一内外资所得税税率已经迫在眉睫，现在时机已经成熟，不能再拖了。”财政部副部长楼继伟在元月16日的“中国经济形势报告会”上也表示，对内外资企业税收进行并轨已是最佳时机[3]。此前， 国家税务总局局长也表示支持企业所得税制度改革。在全国人大十届三次会议召开之前，有不少的学者和官员以及其他人士期望合并内外资企业所得税的法律草案能够被提交大会审议；会后他们又为未能如愿而感到遗憾。②
关于内外资企业所得税制的合并，众多的学者和专家曾提出过诸多理由，但其中认为对外商投资企业实行的税收优惠违背了国民待遇原则的观点，则是一个最具影响力的法律上的理由。尤其是在我国加入世界贸易组织（WTO）后，无论是在经济学界还是在法学界，主张和坚持上述观点和理由的学者更是迅速增多，且影响日甚。③
关于对外商投资企业实行的所得税优惠，是在上世纪的70年代末开始的改革开放的大背景下所采取的一项旨在吸引利用外资的政策与措施，而且这一政策与措施对于我国20余年来所取得的令人瞩目的经济发展成就起到了不可否认的巨大积极推动作用。但本文的主旨并不在于讨论我国目前究竟是应取消还是继续实行这一政策与措施，因为笔者认为该政策的取舍应根据我国经济发展的需要而定，而我国经济的发展是否继续需要税收优惠，那是经济学家所需要讨论的问题。本文主要是从法律的角度对主张取消税收优惠所依据的理由——税收优惠违反了国民待遇原则这一观点能否成立进行考察，至于税收政策的选择只是附带涉及。
本文认为，WTO下的几个重要协定均含有国民待遇条款，但其内容、地位各异，尚不足以构成WTO的基本原则，且均不适用于所得税。对外商投资企业实行税收优惠并不违反国民待遇原则。如果以违反国民待遇为依据取消对外商投资企业的税收优惠，说明我们的行为是在履行国际义务。这样的观点不仅不利于促进我国经济的发展，而且还会严重地损害我国的国际形象。
二、国民待遇并非WTO的基本原则，且排除了对所得税的适用
国民待遇本是国际法或条约法的一个概念，现在主要被运用在国际经济贸易条约领域。其一般是指条约的缔约国一方在本国领域内对缔约国另一方的国民和产品给予与本国国民和本国产品相同的权利和特权[4]。
1947年的《关税与贸易总协定》（以下简称GATT）引了国民待遇的概念。GATT第3条第2款规定：一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土时，不应对它直接或间接征收高于对相同的本国产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用；该条第4款还规定：一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土时， 在关于产品的国内销售、推销、购买、运输、分配或使用的全部法令、条例和规定方面，所享受的待遇应不低于相同的本国产品所享受的待遇。国民待遇被认为是GATT的一项基本原则。
但WTO与GATT不同，GATT的基本原则并不一定就是WTO的基本原则。GATT只是WTO所有法律制度的一部分。作为WTO的基本原则，不仅要适用于GATT，而且还要普遍适用于WTO所有法律制度。或者说，只有普遍适用于WTO所有法律制度的原则才能成为WTO的基本原则。仅仅适用于GATT或其他个别制度而不能适用于其他制度的原则是不能成为WTO基本原则的。1994年乌拉圭回合结束时，除GATT外，还达成了几个新的重要协定或协议（以下简称“协定”），包括《服务贸易总协定》（以下简称GATS）、《与贸易有关的投资措施协议》（以下简称TRIMs）以及《与贸易有关的知识产权协议》（以下简称TRIPS）等，这些协定可以说都是与GATT具有同等的重要性， 共同构成了WTO的法律体系。从文字上看，这些“协定”虽然都涉及到了国民待遇问题，并均含有国民待遇条款④，但其规定的内容各异，而且在每一个协定中的地位也不相同。
关于不同协定中国民待遇所规定的内容不同，从不同协定中国民待遇所适用的对象范围不同就可以得到判定。根据GATT第3条的标题， 即“国内税与国内规章的国民待遇”，我们可以发现国民待遇原则只能适用于外国产品在缴纳关税并进入进口国市场后在进口国市场流通过程中所征收的国内税收、费用以及所适用的管理规章等，不适用于其他方面。享受国民待遇的主体是产品， 不包括产品的销售者。GATT国民待遇原则的内容是特定的、明确的。
而在GATS中，国民待遇主要适用于对提供服务产生影响的“措施”，而不是像在GATT那样指国内的税费和规章，且主要是针对“服务和服务提供者”而言的。可见，GATS国民待遇的内容与GATT国民待遇的内容显然是不同的。至于TRIMs和TRIPS协议中的国民待遇，其所适用的对象范围等内容就更不相同了。总之，WTO并不存在一个内含统一的国民待遇概念。
至于国民待遇在每一个协定中的地位，我们可以发现，其在GATT和TRIPS协议中各自成为一项基本原则，但在GATS和TRIMs协议中却不是。因为根据GATS的规定，成员方仅就其“列入承诺表的部门”负有向其他成员方的服务或服务提供者给予国民待遇的义务，对于未列入“承诺表”的其他的服务部门则不负有提供国民待遇的义务。而究竟应将哪些部门列入承诺表，尚需经过谈判。由此可见，国民待遇并不是普遍地适用于所有服务部门的。因此，在GATS中，国民待遇只是一个特定义务，并非基本义务，更不是一项基本原则：
在TRIMs协议中，情况则又有所不同。根据该协议第2条第1款的规定， 我们可以发现，TRIMs协议并未就其本身进行国民待遇原则的规定，仅仅是借用了GATT 的国民待遇标准，而且还是在不损害GATT1994项下的其他权利和义务的前提下。所以，国民待遇不是TRIMs协议的基本原则。
国民待遇并不是抽象的，而是一个有确定的内涵和外延的概念，且其具体的内涵和外延也依所在的协定或条约的不同而异。根据对WTO上述几个主要“协定”有关国民待遇条款的考察，我们只能认为国民待遇只能构成GATT或TRIPS协议的基本原则（但其含义并不相同），不是TRIMs和TRIPS的基本原则，因而也就不能是WTO的基本原则。所以，从这一意义上说，以外商投资企业税收优惠违反了WTO的国民待遇原则的说法，显然也就不攻自破了。
另外，还必须要强调的是，WTO上述几个主要“协定”中的国民待遇条款都不适用于所得税。首先，GATT的国民待遇条款不适用于所得税。其可从两个方面得到说明：1.从立法精神上看，GATT第3 条所指的对进口产品所征收的国内税指进口产品完成交纳关税与边境程序之后⑤，对进口产品价格或竞争力直接产生影响，进而会对贸易产生影响的营业税、增值税、消费税以及其他有关费用等。因为这些税和费一般都通过对产品价格的调整而转嫁给购买者承担，是间接税、费。对于那些对进口产品价格不会产生影响的税收则不在GATT的调整范围之内。而所得税恰恰就是不会对产品的价格或竞争力产生影响的一种税。所得税的纳税人就是税收的真正承担者，不能通过对产品价格的调整进行转嫁，是直接税。2.从征税对象上看，GATT第3条所指的税收是对产品所征收的税，与产品的所有者等没有关系，属于产品税；但所得税却不同，其不是对产品所征收的税，而是对纳税人的所得所征收的税，与所得的所有者直接相关，属于对人税，与产品没有关系。因此，GATT第3条所指的税不包括所得税。1948年的《哈瓦那报告》指出，一国给予本国公司的所得税豁免不受第3条管辖[5]。GATT的起草者就曾指出：免除所得税不属于总协定国民待遇义务的范围，因为第3条明确的是关于产品的国内税[6]。豪克曼教授在对多边贸易协定进行研究时，就明确地只对关税和间接税（tariffs,para-tariffs and indirect taxes）进行研究，而不包括直接税[7]。我国的学者赵维田教授也认为， 《关贸总协定》的第3条的规定排除了对个人或公司征的所得税[8]。
GATS的国民待遇同样不适用于所得税。对此，GATS第14条“一般例外”已予以了明确。该条共规定了5项“一般例外”， 其中的一项就是“所得税征收”对国民待遇的例外。GATS第14条（d）项规定：“与第17 条（国民待遇条款）不一致的措施，只要有关待遇差别是为了保证对其他成员方的服务或服务提供者公平和有效地课征或收取直接税”则不作为违反国民待遇的规定。该款还就“公平和有效”一词进行了注释，较为详尽地列举了成员方根据其本国税收制度可以采取的税收措施，如为防止非居民的逃税或避税而采取的措施等。根据该注释，这些措施主要是针对非居民（non-resident）所采取的措施，根本没有提及国民（national）这一概念。另外，该协定第22条第3款还规定：一成员方对另一成员方所采取的措施，如果属于两国间有关避免双重征税的国际协定范围内的问题，则不得根据该条（“磋商”）或第23条（“争端解决和执行”）援引该协定第17条的规定。而所得税正属于两国间有关避免双重征税的国际协定范围内的问题。
至于TRIMs协议，问题更为简单。因为其是借用GATT的国民待遇标准，换言之，投资措施即使存在着差别待遇，但只要不在国内税收或国内规章方面违反GATT第3条所规定的国民待遇原则，就不违反TRIMs协议的国民待遇。其所适用的范围也和GATT相同，即国内税费和规章，而且是针对产品。
其实，在国际投资法领域，国民待遇本来就没有成为一项原则。在20世纪的90年代，由西方一些发达国家所组成的经济合作与发展组织（OECD）企图在国际投资领域制定一项多边协定，即《多边投资协议》。经过多年的谈判，OECD成员国虽然就《多边投资协议》（以下简称MAI）达成了草案，但最终还是以失败而告终。 其失败的原因固然是多方面的，但就国民待遇问题，尤其是国民待遇的适用范围问题达不成一致意见则是重要原因之一。这也从一个侧面反映了TRIMs 协议没有规定其本身的国民待遇而仅是借用了GATT国民待遇标准的缘由。
而且，OECD在对MAI的国民待遇原则和条款进行讨论时，也未将所得税纳入其中。MAI 草案关于国民待遇的规定是：“每一缔约方给予另一缔约方投资者及其投资的待遇应不低于（no less favourable than）它（在同等情形下）（in like circumstances）⑥ 在投资的设立、获得、扩大、经营、管理、维持、使用、享有及出售或其他处置方面给予本国投资者及其投资的待遇。”[9] 从该条显然可以看出，其没有涉及税收问题。相反，MAI却明确规定，国民待遇可不适用于税收事项[9]。MAI之所以将税收问题排除在国民待遇的适用范围之外，其主要原因就在于各国已就税收问题签订有相应的条约，如避免双重征税协定，各国在这类协定中所承担的义务各不相同，适用国民待遇易造成混乱与冲突[10]。
GATT的国民待遇条款不适用于所得税，OECD《多边投资协议》的国民待遇条款也不准备适用于所得税，作为TRIMs 协议的国民待遇条款当然也就更不可能适用于所得税了。
TRIPs协议的国民待遇同样也没有涉及到所得税问题。TRIPs协议的整个协议都是针对知识产权保护及其对贸易的影响而制定的，其国民待遇条款当然也是如此。至于有关知识产权许可的特许权使用费的所得税，由哪一个国家征收以及征收多少，一般是通过专门的税收协定解决的。如《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税与防止偷漏税的协定》第12条的第1款和第2款就规定，发生在缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是如果收款人是该特许权使用费受益人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10％。国际上所缔结的税收协定一般都有类似的条款。
WTO各主要协定或协议都规定了国民待遇条款，但却又都不适用于所得税，主要原因有二。一是WTO的宗旨和任务决定了所得税不属于WTO的规制范围，另一是所得税的特殊性和复杂性决定了其只能由专门的法律另行调整。WTO的核心问题是贸易，而贸易的核心又是市场准入。WTO要实现自由贸易，关键的是要削减关税和其他贸易障碍。因此可以说，WTO几乎所有的协定和条款都是围绕着关税和其他贸易障碍问题制定的。就国民待遇而言，主要是针对关税以外的其他贸易障碍而规定的。但所得税既非关税，也非属于其他贸易障碍。所得税在国际范围内所可能产生的问题主要是双重征税问题，而这种双重征税虽然也会对贸易产生一定的影响，但这种影响往往是间接的而非直接的影响，而且双重征税也不是由哪一个国家单独造成的，而是由两个或两个以上国家共同造成的。⑦ 可以说，所得税问题都是通过双重征税协定解决的，其与贸易是完全不同的两个领域。因此，WTO协议规定的国民待遇不适用于所得税应属当然。
三、我国对外税收协定并不含有税收国民待遇的条款
当今世界各国大多实行所得税制度，对负有纳税义务的纳税人的所得进行征税。由于国家税收主权的原因，各国并未就所得税的制度实现统一；一国的税收管辖权并不会对另一国的税收管辖权产生影响。正由于此，双重征税的情形经常发生。为避免可能给国际贸易、国际投资带来不利影响的双重征税情形的发生，各国间便相互缔结避免双重征税的协定。如今，凡是与所得税有关的问题都是通过双边税收协定调整的，世界各国为避免对所得的双重征税已缔结了2000多个双边税收协定。我国也与世界上80多个国家缔结了税收协定，专门处理所得税问题。因此，研究我国外商投资企业的税收优惠是否违背了国民待遇原则这一问题时，也有必要就我国对外缔结的双边税收协定的相关内容进行考察。⑧
关于国际税收协定，世界上有两个重要的范本，即OECD于1977年公布的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和联合国于1980年公布的《关于发达国家与发展中国家双重征税的协定范本》。这两个范本内容框架基本相同，关于“待遇原则”的规定也完全相同，绝大多数国家的税收协定都是参照这两个范本订立的，我国对外缔结的双边税收协定也是参照上述两个协定范本缔结的。
一般地说，国家与国家之间缔结条约或协定的一个重要内容和目的就是相互给予对方一定的优惠待遇。这种优惠待遇一般根据三种原则安排，即互惠原则、最惠国待遇原则和国民待遇原则。在该三种原则中，国民待遇原则是最高水平的优惠安排，最惠国待遇原则次之，而互惠原则再次之。在现代的国际经济条约或协定中，互惠原则一般是最惠国待遇原则和／或国民待遇原则的基础，并与之相结合而被应用。就最惠国待遇和国民待遇的关系言，一国给予另一国最惠国待遇并不等于其就一定给予国民待遇，但若一国给予另一国国民待遇，那么其也一定会给予另一国最惠国待遇；但是，如若一国连最惠国待遇都没能给予另一国，那么其也就根本不可能会给予另一国国民待遇。
当今各国所缔结的双边税收协定，仅以互惠为基础，协定中既不存在一般的最惠国待遇条款，也没有国民待遇的内容。互惠是各国之间缔结的税收协定惟一的一项待遇原则。1977年《OECD税收协定范本》的《注释》（commentary）第54、55段就互惠和最惠国待遇问题指出，“无论A国、B国达成的协定或协议所规定的最惠国条款多么笼统，没有此种企业可以为这一目的（指所得税，笔者注）而援用之。事实上，由于税收协定是基于互惠（reciprocity）原则之上的， 因此这一条款（指最惠国待遇条款，笔者注）不适用于双重税收协定的情况一直是被普遍接受……”[11] 可见，最惠国待遇原则是被税收协定排除的。⑨ 既然最惠国待遇原则都被协定排除在外，国民待遇当然就更不可能成为协定的一项原则了。
国际税收协定中之所以不存在国民待遇原则，可以从以下两个方面予以说明。首先，是由国际税收协定的性质决定的。国际税收协定一般是在缔约国之间订立的协定。这种协定实质上是为执行国内税法而进行的一种行政合作，不能改变国内税法。国内税法没有规定最惠国待遇和国民待遇，税收协定当然也就不能规定最惠国待遇和国民待遇了。
其次，是由国际税收法律制度的特性所决定的。在早期的国际税收实践中，一些国家曾实行过国籍税收管辖权，但随着人员国际流动的增加，实行国籍税收管辖权已不再具有意义，于是这些国家后来普遍放弃了国籍税收管辖权而实行居民税收管辖权。目前，除美国等个别国家外，绝大多数的国家实行的都是居民税收管辖权和来源地税收管辖权。在当今的国际税收实践中，国籍的概念已不具有实际法律意义。两个纳税人即便是同一个国家的公民，但如果他们在居民身份方面存在差异，那么他们的纳税义务也就不同；一个国家的国民如果不是其所属国的居民，也没有来源于其所属国境内的所得，那么其对所属国则没有纳税义务；即便有来源于其所属国境内的所得，其也仅就该所得向其所属国负有纳税义务，而不像居民纳税人那样就全球所得向其所属国纳税。
由于在国际税收实践中，并不存在像GATT所规定的那样的国民待遇概念，但对于居民和非居民却是区别对待的。如我国对外缔结的双重征税协定的“无差别”条款，一般都明确规定：“本规定不应理解为缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予该缔约国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予缔约国另一方居民。”只不过对于居民和非居民在税收上的区别对待不能仅以国籍为标准。由于国籍或公民在税收上是不具有实际法律意义的概念，因此在国际税收协定的实践中，任何一个缔约方不能仅以国籍或公民为标准对缔约另一方的国民进行歧视，也不能仅以国籍或公民为标准确定纳税人及其权利和义务，就像不能以性别或种族为标准对纳税人进行歧视，或以性别或种族为标准确定纳税人及其权利和义务一样。在当今国际税收协定的“无差别”条款中规定“国籍无差别”，道理就在于此。⑩ 但我们不能将该“国籍无差别”理解为国民待遇。(11) 其实，国内外的学者几乎均未对“国籍无差别”问题进行过深入研究，就是因为其本身是一个不是问题的问题，对其研究并不具多大意义。本文在此之所以就这一问题予以强调，主要是为了预防有人以“国籍无差别”为由向本文的观点提出质疑。
根据国际税收协定的一般做法，来源地国仅对非居民纳税人来源于本国境内的所得征税，而居民国却对居民纳税人来源于全球范围内的所得征税，但来源地国享有优先征税权，居民国只享有最终征税权。为使居民国和来源地国都能从有关所得中获得一定的税收利益，双边税收协定一般均对来源地国的征税进行一定的限制，以便享有最终税收管辖权的居民国也能获得一定的税收利益。因此，在国际税收的实践中，一国是不能对非居民纳税人和居民纳税人同等征税的，非居民纳税人或外国的居民纳税人享受的税收“待遇”总比本国的居民纳税人享受的待遇“优惠”。
公平原则是各国税法的基本原则，但在国际税收中对纳税人的税收负担是否公平进行考察时，不能仅以对一个国家的税收负担为标准，必须以对来源国和居民国所负担的所有税收为标准。因此，来源国对非居民纳税人或者外国的居民纳税人的税收实行“优惠”不仅没有违背纳税人税收负担的公平原则，而且还更加符合国际税法中的国家税收利益分配公平的原则。(12) 一个国家如果通过国内立法主动给予非居民纳税人以税收优惠，当然与国际税法的基本原则是一致的。
我国已和80多个国家缔结了双边税收协定，但在这些协定中，没有哪一个协定规定了国民待遇原则，或者要求我国对缔约国对方的国民提供税收上的国民待遇。因此，我国并不存在提供税收国民待遇的国际法义务。
四、我国外商投资企业纳税义务的考察
由于国家税收主权的原因，双边税收协定一般只能根据各缔约国国内的税法缔结，而不能改变缔约国的国内税法。关于税收的协调，税收协定仅能对缔约双方的征税权进行一定的划分，而不能改变缔约双方关于税收居民认定标准的国内法。如果缔约双方关于居民认定的标准不发生冲突，纳税人可能仅为一个缔约方的纳税居民，但如缔约双方关于税收居民认定标准发生冲突，一个纳税人就可能会被缔约双方同时认定为本国税法上的居民。(13) 其实，在国际税收的实践中，一个纳税人被缔约双方同时认定为其本国税法上的居民的情形是经常出现的，其也是产生双重征税的根本原因。
企业是所得税的重要纳税人，也是税收协定中的一个重要概念。关于企业的含义，根据经合组织、联合国的税收协定范本以及各国所缔结的税收协定，其一般是指缔约国一方居民经营的企业。(14) 由于各国在税收实践中是以居民为标准区分纳税义务的，因此对企业的居民身份进行考察是十分必要的。但各个国家关于企业居民身份的具体认定标准却并不一致。总体而言，各个国家所采取的标准主要有登记注册标准、总机构标准、主要活动标准，以及资本控制标准、“实际管理地”（effective management place）标准等。至于每一个具体的标准，各国税法还都有更详细的规定。如实际管理地，一般是指管理决策的作出地而不是执行地，或者是高级管理人员的居住地等；而控股标准，其一般也与公司法上的标准不同，所要求的持股比例较低，等等。在国际税收实践中，有许多国家为了维护本国的税收利益，都是兼采两种或两种以上的标准认定居民。
对我国外商投资企业的纳税义务进行考察，同样需要对其居民身份进行研究。根据我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第3条的规定， 即“外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。”我们显然可以发现，我国的法律是将外商投资企业和外国企业分别作为居民纳税人和非居民纳税人对待的。
如果单从居民身份的角度考察，由于外国企业被作为非居民纳税人对待，其所承担的纳税义务和所享有的税收待遇与我国的内资企业相比有所不同当不存在问题。但外商投资企业作为我国居民纳税人，如果所承担的纳税义务和所享有的税收待遇与我国的内资企业相比有所不同，却可能会招致非议。(15)
但是，我们也不能仅根据我国的税法对外商投资企业的居民身份进行判断，还必须要结合外商(16) 所属国的国内税法进行分析，因为我国的外商投资企业还有可能被认定为外商所属国的居民纳税人。在我国的外商投资企业中，不仅有外商的投资，而且还很有可能被外商控股，企业的高级经营管理人员也很有可能由居住在外国的外商担任。因此，我国的外商投资企业还往往被外商所属国认定为其税法上的居民纳税人。例如，根据美国的税法，如果我国的一家外商投资企业50％以上的选举权股票为美国股东所掌握，该外商投资企业即可被美国认定为其居民企业，受美国居民税收管辖权管辖。在此情况下，假设美国的所得税税率为35％，我国的为33％，如果我国的税务当局根据税法仅对该企业征收15％的所得税，那么美国根据税收抵免原则还要再对该企业征收20％的所得税。
其实，在我国设立外商投资企业的外商一般均为外国的居民，即使我国的外商投资企业不被认定为外国的居民纳税人，如果外商，投资企业中的外方从企业中获有利润，外方所属国也将对其进行征税。(17)
由上可知，虽然外商投资企业也是我国税法上的居民纳税人，但与我国的内资企业相比，其所处情况却有很大的不同。关于外商投资企业的纳税义务和实际的税收负担，不能仅根据我国的税法考察，还必须要结合外商所属国的国内税法进行评估。我国对外商投资企业的税收实行优惠，并不等于外商的税负就一定较轻。而且，即使外商承担的税负较轻，也不一定就是我国造成的，而是由我国和外商所属国两个国家共同造成的，其解决应通过两个国家协商进行，而不应由我国单方进行。
五、结语
国民待遇一般是通过条约或协定安排的，给予国民待遇是一种条约义务，对国民待遇的违反则构成对条约的违背；而对条约的违背则又构成了对国际法的违反，需要承担国际责任。我国对外商投资企业的税收优惠是否违反了国民待遇是一个非常严肃的问题，决不能下无根据的结论，更不能为了寻找支持自己某种观点的理论依据而不负责任地随意编造。我国历来是一个遵守国际条约和国际规则的国家，但我国从未与任何国家就外商投资企业在税收上是否应享受国民待遇问题缔结过条约或协定，因此认为我国对外商投资企业的税收优惠违反了国民待遇的观点是不负责任的说法。
根据国家税收主权原则，我国对外商投资企业究竟实行怎样的税收制度，完全由我国经济发展的需要决定，而不受包括国民待遇在内的任何其他因素的约束。其实，目前世界上绝大多数国家，甚至包括经济比较发达的国家，为了更好地利用外资，都对外商投资企业实行税收优惠制度，减免所得税。(18) 一些国家有时为了能更有效地引进外资和技术，甚至竞相扩大外商投资企业的税收优惠，实行税收竞争。所有这些国家对外资企业所实行的所有的税收优惠政策与措施都不存在违背国民待遇问题。
1998年4月， 经合组织部长会议公布一份题为《恶性税收竞争：一个正在出现的全球性问题》的报告，认为一些国家和地区的税收行为属于恶性税收竞争(19)，应当制止。这里所谓的恶性税收竞争就包括对外资企业的税收优惠，但其却并未以违反国民待遇作为制止恶性税收竞争的依据。对于该报告在法律上的正当性，我们且不讨论(20)，但其至少说明税收竞争是一个全球性的问题，是各国的普遍做法。其实，就是在OECD内部，税收竞争也是存在的。自1980年代美国开始削减税收以来，其他国家也都纷纷降低本国的所得税税率。经合组织成员国的公司所得税的税率在1986年是41％，到了2000年已降至32％。在世界各国都在为吸引外资而纷纷降低税率或提供税收优惠而进行税收竞争的时候，我国却在考虑要取消对外商投资企业的税收优惠，而且以在法律上根本就不能成立的违反国民待遇原则为依据，笔者对此不能不持批判的态度。
改革开放20多年来，我国之所以在利用外资方面取得了较好的成就，对外商投资企业和外国企业实行税收优惠政策功不可没。在世界经济一体化和经济全球化的时代，资本和技术是在全世界范围内流动的；通常情况下，投资者在考察向何国进行投资时，首先考虑的就是所得税的税收负担问题，然后再考虑其他问题。只有在税负基本相同外，其他的因素才能成为决定性的因素。而外商在考察税收负担时，往往是在全球的范围内考虑在何国投资税负较轻，而不是将其准备投资设立的企业与东道国的内资企业相比何者税负较轻。因此，我国对外商投资企业实行税收优惠的真正目的和作用应在于使外商在我国投资的税负不高于到其他国家进行投资的税负，从而不至于使税收成为外资流向我国的不利影响因素。一些学者认为，与其他投资环境因素相比，税收优惠并非主要，进而否定税收优惠的作用，这种认识显然有失偏颇且不符合经济学的分析方法。
至于有学者认为，与外商投资企业相比我国内资企业的税收负担较重，不利于公平竞争，也是一个误解。我国内资企业的所得税负担如果偏重，可以直接通过降低国内企业的税收的办法解决。
关于我国是否应取消对外商投资企业的税收优惠，我国不同的部门存在不同的态度。但笔者认为其应根据我国总体经济发展的需要而定，而不应由哪一个或几个部门决定。温家宝总理2004年3月5日在第十届全国人民代表大会第二次会议上所作的《政府工作报告》中指出，要“继续实行鼓励外商投资的政策措施”[12]，说明我们还有必要继续对外商投资企业实行税收优惠政策。
收稿日期：2005—12—28
注释：
① 我国著名的税法学家、北京大学刘剑文教授认为：“现在第一步已经完成了，就应该考虑第二步了。”（刘剑文．WTO体制下的中国税收法治[M].北京：北京大学出版社，2004.185.）
② 中国社会科学院财贸经济研究所高培勇研究员认为：“对于那些期盼这项改革（指内外资企业所得税制合并改革，笔者注），为这项改革启动而呐喊、而谋划、而多方论证、而翘首以待的人们来说，这（指未能如人们所期望的那样将合并改革方案提交十届人大三次会议审议，笔者注）不能不说是一件令人遗憾的事。”（高培勇．由内外资企业所得税制合并改革受阻说开去[J].涉外税务，2005,(4):5.）
③ 主张取消税收优惠的理论依据主要有两点：一是对促进利用外资言，与其他的投资环境因素比，税收优惠并非重要，且不能起到应有的作用；二是税收优惠政策是对外商投资企业的一种“超国民待遇”，违背了WTO的国民待遇原则。 可以说，前者是从经济实证角度进行的考察，后者是从法律规范角度进行的推论。关于持上述观点和依据的代表性的文章有很多。（经济学方面：赵迎春，段迎春．国民待遇与内资企业所得税的统一[J].税务与经济，1996,(5)；雷根强，黄秀萍．我国外商直接投资税收政策存在的问题与对策[J].涉外税务，1998,(5)；邓力平．WTO与中国涉外税收优惠政策的调整[J].涉外税务，2000,(5)；吴俊培，庞凤喜．论我国加入WTO的税收应对措施[J].涉外税务，2000,(6)；王选汇．加入WTO调整国内税收政策的基本思路和重点[J].涉外税务，2000,(6)；江西省国税局课题组．加入WTO对涉外税收的影响及对策[J].涉外税务，2000,(12)；孙刚，邢丽．统一企业所得税的构想[N].经济参考报，2001—04—04；高培勇．由内外资企业所得税制合并改革受阻说开去[J].涉外税务，2005,(4)，等等；法学方面：刘剑文，熊伟．国民待遇与外资税收优惠政策之改革[J].中外法学，1998,(2)；吴玲俐．浅析国民待遇原则、改善投资环境与我国涉外所得税制改革[J].甘肃政法学院学报，2002,(6)；丁伟．“超国民待遇合理合法论”评析——外商投资领域国民待遇制度的理性思辩[J].政法论坛，2004,(2)，等等。但上述经济学方面的文章也涉及到法律方面的内容，法学方面的文章也涉及到经济学的内容。）
④ GATS第17条就是关于国民待遇的条款。该条第1款规定：“在列入其承诺表的部门中，每个成员方在所有影响服务提供的措施方面，给予任何其他成员方的服务和服务提供者的待遇， 不得低于其给予本国相同服务和服务提供者的待遇。”TRIMs协议第2条第1款规定：在不损害GATT1994项下的其他权利和义务的前提下，任一成员方不得实施与GATT1994 关于国民待遇的规定不相符的任何投资措施。TRIPs协议在第3条就知识产权的保护规定了国民待遇，即每个成员给其他成员国民的待遇不应低于他给本国国民的待遇。根据本协议对知识产权保护的注释，“保护”一词应包括影响知识产权的效力、获得、范围、维护和执法事项，以及该协议专门处理的影响知识产权使用的事项。
⑤ 著名的WTO专家杰克逊教授指出：“国民待遇义务要求当进口产品完成交纳关税与边境程序之后，应获得不低于国内产品的待遇。”（〔美〕约翰·H.杰克逊．世界贸易体制——国际经济关系的法律与政策[M].张乃根译．上海：复旦大学出版社，2001.237.）
⑥ 与通常的国民待遇条款相比，本条加入了“在同等情形下”这一限定语，而且用中括号标出，表明缔约方对其还没有达成最后的一致。
⑦ 由于国家税收主权原则，某一跨国所得即使被双重征税，国际上也没有一个统一的解决办法，往往是由缔约国当局协商解决。而在当今的国际税收实践中，有大量的双重征税案件，最后都没能得到解决。
⑧ 其实，由于所得税并不属于贸易问题，所以本来就不应到WTO中去考察，而应到国际税法领域进行研究。
⑨ 晚近以来，西方一些国家所缔结的一些税收协定已有引入最惠国待遇条款的现象，但其毕竟属于少数。（刘永伟．国际税收协定的几个重大发展及其展望[J].中国法学，2005,(1):121—124.）
⑩ 在各国所缔结的双边税收协定中， 一般都规定有包括国籍无差别的“无差别”（nondiscrimination）条款。 如《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》第24条第1 款规定：“缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收和有关条件，不应比缔约国另一方国民在相同情况下，负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。”《中华人民共和国政府与日本国政府关于对所得避免双重征税与防止偷漏税的协定》第24条第1款也作了相同的规定。
(11) 有学者认为：税收“无差别”待遇也可称之为税收国民待遇原则。（王选汇．对国民待遇原则的认识要准确定位[J].涉外税务，2000,(7).）其实，这是一种误解。经合组织以及联合国的《范本注释》对该款均作了如下的注释：“本款规定的原则，是不得在税收上因国籍不同而受到差别待遇。按照平等互惠原则，缔约国一方国民在缔约国另一方受到的税收待遇，不应比缔约国另一方国民在相同或实质相似的情况下受到的税收待遇不同或更重。”从上述“平等互惠原则”、“在相同情况下”、“实质相似”等这些限定词语以及语言的表达方式来看，其所表达的意思与国民待遇的含义相去甚远。我国著名的国际税法学家高尔森教授就曾认为，国籍无差别包含的是国际税法中的“征税公平之意”。（高尔森．国际税法[M].北京：法律出版社，1992.10.）
(12) 在国际税收中，如果来源地国不给予非居民纳税人“优惠待遇”，而是与居民纳税人同等对待和同等纳税，那么无论居民国对其居民纳税人的所得是否征税，都将导致一种不公平。因为，如果居民国对所得征税，就会造成对纳税人的双重征税，进而导致对纳税人的不公平；如果居民国对其纳税人不征税，虽然对纳税人体现了公平，但却又导致了国家间税收利益分配的不公平。
(13) 正因为如此，《税收协定》的第1条一般均规定“本协定适用于缔约国一方或者同时为双方的居民。”我国对外税收协定的第1条一般就都是如此规定的。
(14) 参见经合组织、联合国《税收协定范本》的第3条第3款和中、日《税收协定》的第3条第7款。
(15) 我国不少学者主张取消对外商投资企业的税收优惠，可能主要就是因为他们仅仅是从我国税法所规定的居民身份进行考察的。另外，外国企业的总部如果设在中国，其也应是中国的居民纳税人，应和外商投资企业一样，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第3 条的规定本身就存在一定的问题，但由于其不在本文的考虑范围之内，所以这里暂不予讨论。
(16) 这里的外商既包括投资者个人，也包括外商投资企业中的外方投资者，以下一般称“外商”或“外方”。
(17) 因为外商作为居民纳税人对其所属国负有无限纳税义务，外商从外商投资企业中所获得的利润属于外国的居民纳税人在全球范围内的所得，根据居民税收管辖权原则，外商所属国当享有征税的权力。
(18) 比如印度尼西亚规定，对新开办的外资企业免税2—3年，并允许将头6年内发生的亏损无限期结转到以后盈利年度中冲抵；泰国规定，对新办外资企业，自该企业有盈利时3—8年内免除法人所得税，免税期间发生的亏损，可在免税期终了以后5年内任何一年的纯利中进行冲抵；埃及规定， 外资企业从开始的第一个纳税年度起，5年内免征各种税收，对促进自然资源的开发和增加出口的项目， 经批准可再延长免税期3年；韩国规定，对于新办外资企业，在5年内免征法人税、财产税和利润税，其后三年还可减税50％；新加坡等国家都有类似的优惠规定。（王传纶．国际税收[M].北京：中国人民大学出版社，1992.188—189.）
(19) 关于税收竞争，并没有一个明确的定义，但如果一国政府对他国因税收的改变而影响了其吸引人员、商业以及投资的能力而作出反应时，税收竞争便被认为发生了。OECD报告认为，一国的税收制度对国际贸易、国际投资等产生扭曲作用，或不正当的获取了他国的税基，便被认为存在恶性税收竞争行为。
(20) 其实，一个国家实行怎样的税收制度完全是国内问题，他国无权干涉。OECD的报告显然涉嫌对他国税收主权的干涉。
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