集团财务报表审计策略和方法，本文主要内容关键词为：财务报表论文,策略论文,方法论文,集团论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国社会主义市场经济及全球经济一体化的发展，为了应对激烈的市场竞争，适应多变的经营环境，进一步整合优势资源，扩大品牌知名度、抗衡外部风险，企业逐渐向规模化、多元化、扁平化、多层次化的企业集团发展，企业集团这一经济组织形式现在已成为国家、地区及经济团体发展经济的主要模式，这与其能产生巨大的经济效益是分不开的。从其特性来看，“集团模式”与一般企业相比在聚集、激励、配置、管理等方面都显示出独特的效率优势，尤其是涉及国计民生的大型国企、具有垄断地位的大型集团公司，这些公司的规范发展对国民经济的有效运行起着举足轻重的作用。类似“两桶油”及股份制银行等能源、金融、资源类超大型企业早已跻身世界500强，其作为资本市场上的蓝筹股也起到了标杆作用。这些大型集团公司无论是出于国资监管需要还是资本市场监管需要，均需要外部审计机构对其审计并出具审计报告。由此，集团财务报表审计这一审计项目类型应运而生。 一、集团财务报表审计的主要特征 集团财务报表是指包括一个以上组成部分财务信息的财务报表。集团财务报表审计是判定集团提供的集团公司财务报表是否公允、恰当，是否准确反映了集团公司财务状况、经营成果的审计活动。和个别财务报表审计相比，集团财务报表审计具有以下特征： 1.审计范围广泛化。由于集团财务报表是所有组成部分整体财务状况和经营成果的反映，因而，审计范围更广泛，审计工作量更大。 2.审计标准多样化。集团内组成部分可能分属于不同行业，设立在不同国家或地区，会选择适用的会计政策和会计准则编制财务报表，因而可能使得集团财务报表的审计标准多样化。 3.审计风险多重化。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。在集团财务报表审计中，审计风险包括组成部分注册会计师没有发现财务信息存在错报(该错报可能导致集团财务报表产生重大错报)的风险和集团项目组可能没有发现该错报的风险；并且，集团财务报表审计在更多方面需要不同程度地依赖注册会计师的职业判断，这些都加大了审计风险。 二、集团财务报表审计实际运用过程中的冲突 由于集团财务报表审计的上述特征，在审计实施过程中，注册会计师面临的以下几类冲突也更加明显： 1.委托要求和审计风险上的冲突。对于国资委委托的国有企业年度财务决算报表审计业务，注册会计师在执行审计过程中，除了履行传统财务报表审计中对委托人的义务——对财务报表的合法性和公允性发表审计意见负责外，还会应各地方国资委的不同要求报送其他审计报告、说明或复核意见等。对于上述按照国资监管部门要求出具的报告或说明，相关法规或准则既没有给出执行审计工作的依据，也没有明确注册会计师和被审计单位的责任，因此执行此类集团财务报表审计面临的审计风险，就显而易见了。 2.审计时间和人力资源上的冲突。集团公司在规模化发展的趋势下，各组成部分从经营业态到地区分布都呈多样化发展。对于年度财务报表而言，注册会计师的审计时间是有限的(主要集中在每年的1～4月)，而集团类上市公司审计年报公告时间是既定的；从事国有企业决算财务报表审计的，国企财务决算合并汇总的时间也是既定的，在既定的时间内，有效完成集团财务报表的审计，并发表适当的审计意见，对于注册会计师和所在的事务所而言，存在着时间和人力资源上的冲突。 3.业务承接方式和审计收费上的冲突。集团财务报表承接方式与审计收费与执业质量要求存在冲突，集团财务报表审计通常通过公开招投标来选择事务所，而在招投标过程中，商务标通常占比较高，有些更是规定最低价中标，从而导致规模越大的客户，事务所争夺越激烈，价格压得越低，恶性竞争越严重，结果是中标事务所低廉的审计收费难以支持注册会计师收集充分、适当的审计证据，从而影响执业质量和行业的健康发展。 三、实施集团财务报表审计的策略和方法 针对集团公司审计上述特征和冲突，结合《审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》、其他相关审计准则以及审计实践，笔者认为，要有效控制审计风险，提高审计效率，集团审计工作可以从如下方面着手。 (一)审计业务开始前的充分了解和细致安排 这是集团审计最重要的环节。对于审计集团财务报表的项目来说，集团审计项目合伙人首先应与被审计集团管理层或治理层进行接触、洽谈，了解审计目的、审计范围、集团公司对组成部分公司的管理程度、集团化会计管理的程度等多方面因素。由于集团审计工作面临着合并层级多，合并个体众多，业务领域多元化的特点，在计划阶段，应做以下特殊考虑： 1.对被审计单位的合并情况进行单独了解并编制工作底稿 对于集团财务报表审计业务，除和个别财务报表审计一样，对客户的股权结构、组织架构、在其他主体中权益情况、诚信情况、经营情况、项目组胜任能力、独立性等了解外，还应专门增加对集团财务报表合并过程的了解，了解公司是否存在交叉持股、内部关联方往来核算方法、是否存在大量内部交易、日常合并工作是否有相应底稿等。 对于存在主审和协审情况的集团审计，要了解组成部分财务信息是否由集团项目组亲自执行或另行聘请组成部分注册会计师执行，以及管理层委托多家会计师事务所的理由；多家事务所参审的情况下，是否存在有效的沟通机制、统一的审计要求和风险评判标准。 集团项目组需要了解是否可以不受限制地接触集团管理层和治理层、组成部分管理层和治理层、组成部分信息和组成部分注册会计师(包括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿)，以及是否可以对组成部分财务信息执行必要的工作；如涉及被审单位更换会计师的，还应考虑增加与前任注册会计师沟通情况。 通过初步的沟通和了解，对于是否承接业务，如何制订计划、如何配置资源，集团项目合伙人和集团审计项目组即有了大致的判断。 2.如何制定总体审计策略和具体审计计划 与个别财务报表审计不同的是，在集团财务报表审计中，总体审计策略要确定需要审计的集团内组成部分的数量、所在地、所属行业、各个行业的特殊规定等事项，并识别出重要组成部分。识别重要组成部分，对于制定集团报表审计的总体审计策略尤为重要。 如何识别重要组成部分，通常的标准是：(1)单个组成部分对集团具有财务重大性；(2)由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。简而言之，是通过“定量”和“定性”两个指标来确定重要组成部分。 如何“定量”判断重要组成部分，一般情况下，在判断单个组成部分是否对集团具有财务重大性时，集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比。确定基准和应用于该基准的百分比属于职业判断。根据集团的性质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。确定应用于基准的百分比，则更多地依赖于集团项目组所在事务所对风险及项目质量的控制要求、集团组成部分具体情况和注册会计师的职业判断。 如何“定性”来判断重要组成部分?这个问题则更多需要运用注册会计师的职业判断。项目组可以通过对集团是否有从事特殊业务、是否发生非常规交易、是否涉及重大会计估计和判断、是否从事与同类组成部分不同的业务、是否发生重大变化、是否是新收购的企业、是否为监管部门关注重点等因素的了解，来判断哪些是公司的重要组成部分。 对于判断出来重要组成部分要单独形成风险评估底稿，单独制定重要性水平，制定相应的审计策略和计划，在审计资源的分配上也要做恰当的安排。抓住了重要组成部分的风险控制，也就基本上控制了合并报表整体层面的风险。 3.充分应用风险导向审计理念对集团审计进行风险评估 风险导向型审计要求注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平。它的作用就是规避风险，提高审计效率，集团财务报表审计的特征和冲突中，风险和效率都排在重要地位，因而，风险评估和针对评估风险确定的应对措施，也是集团财务报表审计贯彻风险导向型审计理念的重要方面。 首先要实施对集团和集团组成部分及其环境的了解。与个别报表审计了解内容的区别是，集团财务报表审计中，集团项目组除常规的了解行业状况、法律环境、监管环境、被审单位性质等五项外，还需要对集团特有事项进行了解，包括集团层面的控制措施以及财务报表合并过程有关事项。 会计师可以检查集团管理层和组成部分管理层关于业务发展、经营成果等定期会议记录或汇报材料；了解集团管理层下达的指令，是否规定了为遵守适用的财务报告编制基础的要求而需要充分披露的事项、是否规定了组成部分管理层对财务信息的批准程序等。会计师需要了解集团和组成部分会计政策是否统一、境外组成部分外币报表的折算、集团管理层获知期后事项的过程等；负责合并调整人员的胜任能力和合并调整过程的记录、对事项或交易合并的理由、账面价值调整为公允价值的措施及商誉的减值测试等。 如果存在总审所和协审所的协作，会计师则需要了解组成部分注册会计师是否受共同质量控制政策审计方法的约束，双方在执业理念和遵守的法律法规上是否一致，组成部分注册会计师的胜任能力等。 集团财务报表审计，无论是新承接还是连续审计，对业务层面内部控制了解均应早于财报审计外勤开始日，除非人员和时间都非常充裕的情况下。因为集团公司及其组成部分可能处于不同经营业态或者分布在不同地区，了解业务循环的内部控制，可以参考经营业态、分布地区和重要组成部分的判断条件等因素，分别选择不同组成部分的全部或部分业务循环实施，不仅了解和测试的工作量较大，而且早于财报审计开始日实施，更有利于评估被审集团的财务报表是否存在重大错报风险。控制测试由于并非任何情况下都需要实施，取决于注册会计师对控制运行的预期和对从实质性程序获取保证程度的判断，但如果在集团财务报表审计中拟实施控制测试，同样也应早于财报审计开始日。 集团财务报表审计，确定重要性水平与个别财务报表审计不同之处在于确定实际执行重要性水平时，需要分别为集团财务报表整体和组成部分财务信息确定重要性。为了将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平，需要将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性。不同组成部分的重要性可以不同，在确定时没有必要采用按比例分配集团重要性的方式，例如可以结合对集团及集团组成部分的了解情况，并考虑注册会计师自身对风险接受能力等因素，对判断为错报风险可能性较大的组成部分，分配较低的重要性水平，而对判断错报风险可能性较小的组成部分，分配较高的重要性水平。确定组成部分重要性后，还需要确定错报的临界值，以便于组成部分注册会计师将超出临界值的错报汇总给集团项目组。 针对评估风险的应对措施。评估风险的应对措施是会计师针对前期分析判断的结果，制定有效审计策略和计划来完成审计目标的过程，也是最重要的环节。有效的应对措施将大大提高审计效率，有效控制审计风险。对组成部分评估风险的应对，主要体现在集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作类型的确定。常见的工作类型主要包括：财务信息审计、特定项目审计、特定审计程序、财务信息审阅、集团层面分析程序。拟执行工作类型的确定详见表1。 集团审计的计划阶段相对于审计实施阶段显得尤为重要，可以先派出资深的项目人员组成小组，完成前期调查、分析、评估和计划工作，好的计划和策略会使审计工作事半功倍。 (二)集团审计过程中的实时督导和沟通 在集团审计过程中，集团项目组应对组成部分注册会计师实时督导并与组成部分注册会计师及时沟通。督导和沟通应将下面问题贯彻于审计的全过程。督导和沟通的形式可以根据实际情况确定，口头、电话、书面或电子形式均可，但应形成相应记录留存。 (1)向组成部分注册会计师通报确定的组成部分实际执行的重要性水平和错报临界值； (2)向组成部分注册会计师通报识别出的可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险； (3)向组成部分注册会计师通报重大事项沟通要求和集团项目组所在事务所关于质量控制方面的要求； (4)与组成部分注册会计师讨论其制定总体审计策略和具体计划的适当性； (5)针对组成部分发生重大交易或非常规交易，与组成部分注册会计师讨论拟执行的审计程序； (6)与组成部分注册会计师讨论并确定实质性审计程序如函证、监盘比例，资产减值测试方法等； (7)针对组成部分使用的重大会计估计或判断，结合集团层面了解到的背景，与组成部分注册会计师讨论是否存在管理层滥用会计估计的情况； (8)参与组成部分注册会计师与组成部分管理层的总结会议或其他重要会议。 (三)审计完成阶段的复核与沟通
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