G陶瓷公司环境成本管理研究，本文主要内容关键词为：成本管理论文,陶瓷论文,环境论文,公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业既是社会财富的主要创造者，也是环境破坏的主要参与者。尽管政府出台了一系列政策措施，号召企业在发展经济的同时关注环境保护问题，但是企业对环境问题一直表现被动。究其根源，是由于企业一直视环境问题为自身经济发展的对立面，特别是对建材行业等高污染企业来说，经济效益主要靠高能耗高污染来拉动。因此，加强环境效益往往意味着企业自身经济利益的损害。 随着环境成本管理的创新，物料流量成本会计开始形成并得到推广应用，这种方法有助于实现企业经济层面的发展与环境保护的紧密结合。即，通过识别企业内的高能耗重污染生产环节，并积极采取措施来完善相关的生产流程，以达到企业成本降低与“三废”排放减少并重的效果。从长远来看，物料流量成本会计的引入促使企业将环境保护纳入到其长远发展战略的一部分，帮助企业在提高经济效益的同时兼顾环境效益。本文采用案例研究法，通过深度访谈和实地调研的方式，对江苏省G陶瓷公司通过引入物料流量成本会计实施环境成本管理的案例进行了研究。以期为建材行业乃至全国的企业推行环境成本管理、应对资源环境问题提供有益的参考依据。 二、文献回顾 (一)环境成本管理 国际上关于环境成本管理的研究始于上世纪70年代，英国比蒙斯(1971)、马琳(1973)在70年代初期就对环境成本问题进行了研究。1994年，美国环境保护局(EPA)根据一次“国家工作室(national workshop)”的座谈会内容发表了《利益相关者行动议程：工作室对环境成本的会计与资本预算的一项报告》，该报告是90年代初期环境成本管理领域的重要文献。随后，EPA(2001)又陆续发表了绿色供应链管理和一份配套的案例研究报告，在该报告中不仅包括个案研究，还包括对相关企业和同行业企业案例的比较研究，案例均来自于实地的调研和访谈，具有很高的理论和实用价值。 此外，为了促进南非环境会计的发展，Patrick de Beer，Francois Friend(2005)在完全环境成本会计系统的基础上设计了EEFECOST模型。提出该模型的目的是为了充分理解环境成本的重要性以及在整个产品生产周期中与环境相关的决策、活动和会议的重要性。并且认为，这种重要性不仅体现在当下，更体现在未来。与传统环境成本系统相比，该模型在成本和效益项目的设置上更加广泛，对于风险和未知的处理更加到位，并且量化了以前没有量化的如无形资产和外部资源。这个模型的分析包括以下五步：(1)根据分析目标和范围编制一个报告；(2)对被分析产品或者流程的生命周期进行评估；(3)将进行记录和分配的环境成本记入企业的成本库；(4)在环境成本记入成本库后，对环境压力较大的成本项目进行评估；(5)根据模型计算结果编写报告，以帮助信息使用者制定决策。 (二)物料流量成本管理 作为环境成本管理的一项创新内容，物料流量成本管理(MFCM)是对物料流量成本会计(MFCA)的进一步系统化和规范化。物料流量成本会计(MFCA)起源于德国，是由德国的经营环境研究所(IMU)首创的一种环境价值管理的工具，用于测量工厂(或流程)中物料流量的物理单位和货币价值的一种技术。MFCA方法的出现引起了国际上的关注，在联合国环境管理会计工作手册和国际会计师联合会的环境管理会计的指导文件中该方法被列为环境管理的主要技术之一。 在日本，MFCA的推广是受METI的环境管理会计推广项目(METI 2002)的大力支持。譬如，佳能公司利用MFCA计算的数据结果发现生产中物料浪费和损失的原因主要在于供应商提供的镜片形状，因此它通过要求供应商改变镜片的形状实现了减少废弃物的目的。MFCA的应用与企业成本减少、环境保护密切相关。近年来，日、德等国政府加大了对环保的投入，引入MFCA技术的公司数量每年都在持续增加。反映该方法在实践中应用的文献也呈增长态势。譬如，Scheide et al.(2002)，Lang et al.(2005)，Wagner and Enzler(2005)等从信息系统的视角对MFCA技术与ERP系统的融合开展了探索，Tanabe Seiyaku成功使用MFCA与SAP/3(一种用来获取MFCA数据的ERP系统)的结合方式，使MFCA技术进一步发展和成熟。 物料流量成本管理要求从物料的投入(输入)到过程的消耗，一直到最后的回收利用等整个流动过程加强成本管理。即，物料的投入(输入)，包括以材料、能源、水或其他投入的形式进入数量中心，经过一系列生产过程和个人活动的处理后，以产品(初级产品、副产品)或物料损失(废物、废水、废气等)的形式输出数量中心。该数量中心所消耗的原材料，能源以及系统成本要在产品和无物料损失间进行计算和分配。这里所说的产品并不仅仅是狭义的产成品，它不仅包括作为最终产品形式走出企业的产品，也包括作为中间产品转移到下一个制造过程(或数量中心)的产品。在MFCM方法下，物料损失也指广义上的概念，包括所有没有转化为产品和未被利用的材料、能源和其他经济资源。 从物料流量成本会计(MFCA)的核算而言，公司内部的生产成本可以划分材料成本、系统成本以及交付和处置成本等三类。材料成本是指原材料的购入成本；系统成本是指在公司内部运输材料的劳动力成本和机器折旧；交付和处置成本是指向公司外部输送材料的成本，包括包装成本、车辆的燃料成本和废弃物的处置费用。从理论基础上考察，MFCA采用的是热力学中“质量保存法则”的原理，计算过程如图1所示。在理想状态下，有投入(输入物)，就必然会有产出(形成同样数量的生产产品或者库存)。假如没有库存，投入100单位，则产出100单位。然而，现实不同于理想，这其中的“差额”就是损失。假如生产产品(产出)只有90单位，那么10个单位就是物料损失。
图1 基于热力学法则的每一期间的差额计算原理 三、案例分析 (一)背景分析 目前，我国已成为世界最大的建材生产国和消费国，主要建材产品(如水泥、平板玻璃、建筑卫生陶瓷、石材和墙体材料等)产量常年位居世界首位。其中，建筑卫生陶瓷产品的生产及消费量尤甚。据统计，自1993年起，中国的建筑陶瓷产量位居世界第一，2001年建筑陶瓷砖产量超过21亿平方米，约占世界总产量的五分之二。不可否认，我国陶瓷产业的高速发展为我国经济、就业等方面都发挥了良好的促进作用。但是，在能源和资源相对贫乏的情况下，陶瓷生产作为一个高能耗高污染的行业，其迅速发展无疑是对自然资源和能源资源的一种长期掠夺。据统计，陶瓷生产从原料的制备到制品的烧成等各工序，燃料、电力等能源成本占整个陶瓷生产成本的23%～40%。高能耗必然带来高污染，从原料的开采、制备，到釉料制备、施釉以及喷雾造粒和窑炉烧制等过程，陶瓷制造的整个生产流程都充斥了“废水”、“废弃”、“废渣”的排放。近年来，随着水污染、空气污染等问题的日益严重，资源环境问题已经受到社会各界的广泛关注。对于陶瓷生产企业来说，在节能减排、资源利用、环境友好等方面的压力也越来越大。 江苏省G陶瓷公司地处我国经济发达的长江三角洲地区，主营日用陶瓷、工业用陶瓷、其他陶瓷产品及相关产品的制造与销售，年产量5000万件。产品畅销美国、日本等国际市场20多年，是我国陶瓷行业的创汇创利大户。近年来，随着G陶瓷公司生产能力的不断扩大，公司规模迅速壮大；与此同时，公司在管理上也出现了一些问题，主要表现为生产环节的浪费现象比较普遍，企业资源利用效率偏低，各种环境压力日渐增大等。调查显示，G陶瓷公司每年消耗约5万吨标准煤用于陶瓷生产，产生约1487万Nm[3]的废气排放；每年大约消耗泥沙石近50万吨，产生的固体废弃物大约4万吨；二氧化硫和粉尘的排放量均是全市排放量最高的企业之一，可谓名符其实的“三高”企业。同时，由于陶瓷企业排出的废弃物成酸性，企业周围土地和水资源PH值均明显下降。周遭的居民已经开始因环境问题向企业问责，政府机构也多次针对这些问题与企业沟通。资源环境问题已经成为限制G陶瓷公司进一步发展的首要问题。 2010年3月，江苏G陶瓷公司召开专题会议，商讨应对资源环境问题的策略。会上集合了董事会、总经理及制造部门、环境部门等各部门管理人员，大家普遍认为，在陶瓷生产这样一个发展相对成熟的产业，进行大规模的技术革新是不现实的。这是因为，陶瓷生产已经形成既定的生产模式，其产生的资源环境问题在世界范围内也未有先进的技术革新能够得以解决。那么是不是意味着该问题只能无疾而终呢？公司管理层认为，寻求资源环境问题的突破，要从企业管理入手，充分挖掘企业节能减排的潜力，推动企业发展模式的转变。为了响应国家循环经济和低碳经济的政策号召，实现企业环境效益和经济效益的双赢，2010年12月G陶瓷公司开始实施环境成本管理创新，主要是导入了MFCA。企业还组建了专门的管理部门——环境项目室，该科室主要由公司总经理领导，由制造部进行统一管理，环境事项的推进由企业各个生产小组直接参与。 (二)物料流量成本管理的基础 MFCM方法已经应用到江苏G陶瓷公司瓷砖生产的完整制造过程之中。物料流量成本管理只有与企业生产流程和制造工艺相结合，并将其嵌入到整个生产制造过程之中才能发挥出应有的效果。 (1)企业制造过程的描述。以G公司××牌瓷砖生产线为对象，了解该瓷砖生产线的具体生产流程，并据此确定成本中心。该生产线主要包括以下几个生产流程，一是将检验合格的原材料(几种类型的陶瓷粘土和高岭土原料)投入到混合机中混合；二是将均匀的陶瓷泥浆用泵运输到储存罐中放置一段时间后，再通过管道输送到喷雾干燥塔中进行粉料造粒；三是将制备好的原料通过传送带被传送到下一个制造环节，形成特定形状和尺寸的砖坯；四是进行上釉，在釉料准备过程中，受技术条件的限制，废弃物的数量无法准确监测；五是进行烧制，其特点是高能耗。烧制的时间和烧制的弧度由瓷砖的尺寸和所上釉的类型决定。整个烧制过程大约持续40～50分钟；最后一个环节是检查和产品分类。产品被分为三大类，根据相关标准，可以分为品质一类，品质二类和废弃物。据公司介绍，检查过程导致最终产品有5%的损失。产品经分类后被转移到仓库包装储存。瓷砖制造业由于其自身的生产流程特点，基本不存在固体物料损失。几乎全部固体物料损失被回收并且投入到第一阶段进行再利用。由于固体物料大部分得以回收利用，在传统成本管理中，物料损失的相关成本仅仅涉及用来传输釉料的包装处置成本。难以发现生产过程中物料损失比例高或者是废弃物产出量大的环节。 (2)企业成本中心的划分。在现行的公司管理体系中，整个生产过程分为三个成本中心，如图2所示。一是物料准备中心。与该中心相关的成本在研磨、对投入材料的均匀化以及随后的干燥和颗粒生产的过程中产生。这个成本中心使用的都是基本物料，并不是最重要和昂贵的材料。二是釉料制备中心。这个中心是处理和制备将用于上釉生产线上的釉料。该中心重要的成本项目包括能源成本和投入的原材料成本。因为对于不同的瓷砖需要不同类型的釉料，釉料的制备是间歇进行的，即每一种釉料都为一种特定的瓷砖类型而准备。与此成本中心相关的物料损失大概是在研磨中使用物料的9.5%。其他的物料损失产生于每次上釉前需要进行的球磨机、压滤机和罐的清洗。三是制造中心。这个中心对来自物料制备中心的材料进行加压、在上釉生产线上进行上釉、对瓷砖进行烧制以及分拣和包装。
图2 瓷砖生产的“三大成本中心” (3)制造过程数量中心的确立。产品和材料损失成本的监测期是12个月。为了方便监测物料流量，企业的整个制造过程又被细分为四个数量中心。一是物料准备。这个数量中心对应于物料准备成本中心，因此，能源和系统成本将会根据该成本中心的损益表来进行确定和分配。几乎所有的物料损失就是在干燥过程中蒸发掉的水。二是釉料准备。这个数量中心和前面一个数量中心类似，也和釉料准备成本中心相对应。这个中心不是很大，非常适合于使用物料流量成本会计方法对物料流量进行监测。能源和系统成本的确定和分类也将基于该成本中心的损益表进行。三是加压上釉。这个数量中心有所不同，它不是与现行体系下设计的成本中心相对应的，而是与加压和上釉阶段相互联系的生产阶段，且还是与其他生产阶段相对独立进行的。因此，需要对该阶段的物料流量单独监测，以产生更真实的物料流量数据和发现废弃物。四是烧制、分拣和包装。这个数量中心形成的原因，也是要对特定的物料流量进行监测。在烧制过程中发生的唯一物料损失是由于加压产生的水的蒸发，其他的物料损失来源于分拣过程。 (三)物料流量成本管理的数据收集 数据收集阶段，首先要对每个数量中心进行物质流的重建。由于物料流量成本会计遵循质量保存法则，因此物料成本的计算首先是以其重量来把握理论值的，然后通过计算理论值与实际值的差额来确认损失。物料流量成本核算方法要求的其他数据是在生产流程和公司数据的基础上计算求出的。 按重量单位在每个数量中心进行物料流量的重建仅仅体现了数据收集过程的第一个阶段，需要用物料流的知识和原材料/其他材料的价格来确定产品的物料成本和物料损失的浪费流量。产品总成本的计算适用于整个制造阶段产品总成本等于最后一个数量中心产品总成本的情况，而物料损失在所有的数量中心都会发生，所以由于物料损失而产生的成本则通过计算整个生产过程的物料损失成本的加总来获得(见表1和表2)。
物料流量成本核算方法应用的第二个阶段是构建所有数量中心的物料平衡机制和获取整个生产过程的数据。一是按重量单位和按金额计算，如表3所示；二是按每个数量中心的能源成本和系统成本的数据形成，如表4。
物料流量的整体平衡基于以下逻辑假设：该生产过程最终阶段的产品是与最后一个数量中心的产品紧密关联的。而物料损失则在所有物料中心都会发生。因此，在表3中，可以看到产品的总物料使用量即为数量中心4的物料使用量，因为前几个数量中心产品的物料使用已经输入到第4数量中心了，而物料损失的计算则需要加总所有数量中心发生的物料损失之和。 能源成本和系统成本的数据是从各个成本中心的损益表中得到的。系统成本并不反映各个成本中心收集的所有成本项目，而是只包含与物料流量相关的成本。表4总结了观测阶段各个数量中心的能源成本和系统成本。 在实践操作中，数据收集是一项相当复杂而繁琐的工作，由于G陶瓷公司已经建成了较为完善的信息系统，企业在数据收集过程中主要将精力集中在物料流量成本会计(MFCA)与原有ERP系统的整合上。尽管可以依靠原有数据的帮助，这项工作依然花费了工作人员大量的时间和精力，在公司各部门人员的协同配合和共同努力下，才最终完成了各个数量中心数据收集工作。 (四)物料流量成本会计(MFCA)的应用运算在这个阶段，需要将物料成本，能源成本和系统成本分配给产品和物料损失，并且决定与各个物料流量相关的总成本。分配以每个数量中心的产成品和物料损失的比例为基础进行。各个数量中心的产品和物料损失的能源成本和系统成本的分配和他们的总成本，如表5所示。
在以上计算过程中，前两个数量中心(物流准备/釉料准备)的计算要相对简单一些，因为这些中心没有涉及其他数量中心输入的产品，不需要重新考虑能源成本和系统成本的分配。同时，由于另外两个中心的计算存在以往数量中心输入的产品，所以必须考虑与之前数量中心输入产品相关的能源成本和系统成本。因为之前生产阶段的能源成本和系统成本是根据前一阶段输出的产品和物料损失的比例分配的，它产生的物料流量是前一阶段能源和系统成本的载体。而在下一个制造阶段发生的能源成本和系统成本必须是在现阶段输出的产品和物料损失的比例的基础上进行分配的。如数量中心3的能源成本应该等于本数量中心发生的能源成本与数量中心1和数量中心2输入产品中所载入的能源成本的合计，同理，数量中心4的能源成本应为本数量中心发生的能源成本与数量中心3输入的产品所载入的能源成本之和，系统成本的计算也是如此。 (五)物料流量成本管理的未来发展 MFCM成功应用于G陶瓷公司，一方面归功于MFCM技术的理论贡献，另一方面也是公司员工协同配合和共同努力的结果。为了保证MFCM系统长久和持续的有效性，必须将MFCA系统深入到企业的日常管理之中。为此，公司领导决定，将物料流量成本会计(MFCA)的数据系统与对员工进行评估的目标管理系统(MBO)进行融合，即将MFCA数据加入到对员工的表现评估指标中以促进员工运用MFCA数据改进生产活动的主动性和积极性。MFCA数据使江苏G陶瓷公司对制造部门的评估中加入了环境效益这个曾经无法衡量的指标。在这个评估系统下，员工首先与上级交流，设定自己的成本缩减目标，然后以他们的表现是否达到目标来进行评价。具体过程如下： 第一，每月由会计部门计算统计MFCA数据并将其提供给工厂。工厂负责生产、环境问题和后勤的员工以提供的数据为基础，分析存在问题的工序，并根据分析结果制定出改进方案并在工厂部署实施。每个环境项目实施后，员工需要每年二次向会计部门递交工作报告，以作为该进程的跟踪显示，这些报告是生产流程完善过程中的一个个里程碑。 第二，举办年度表彰评估会议。公司通过举办年度表彰评估会议来对环境项目的实施结果进行评价，该结果也以MFCA数据为基础计算得到。公司的年度表彰评估会议使所有人都能了解环境改进活动进行的效果。在会议上，负责改进工作的员工向管理层汇报他们基于MFCA数据提出的环境项目的进程和成果以及正在筹备的流程改进计划和前景预测。年度的表彰评估会议使整个公司的员工和各个部门的环境管理成果都得以信息共享。通过会议讨论与交流，公司的员工都普遍意识到使用MFCA计算的成本削减的数据比常规标准成本计算的数据更为重要。更重要的是，许多不同的部门领导在信息共享的基础上开始了解其他部门的运作，并掌握了更多跨职能的知识，从而帮助他们从整个企业的高度进行综合分析，进而提出更有力的改善措施。 四、结论与启示 江苏省G陶瓷公司通过引入物料流量成本管理(MFCM)技术实施的环境成本管理工作取得了显著的成果，该技术在环境与经济两个层面上有效地改善了企业现行的环境管理制度，使企业在提高经济效益的同时兼顾环境效益。然而，MFCM的引入和推广并非一项简单的工作。以案例企业为例，将MFCM应用于一个制造不同尺寸、颜色、和釉料的瓷砖厂生产线时，物料流量的重建要细化到制造流程的每一个细枝末节，这无疑是一项繁琐而复杂的工作。因此，在物料流量重建的过程中要注意利用公司信息系统的数据和财务计算数据来辅助进行。另外，运用物料流量成本输出数据的信息质量还会受到数量中心的选择的影响。因此，在物料流量管理过程中，一定要确定每个数量中心的最佳规模，这不仅可以防止重要信息的丢失，还会大大减少数据收集工作的时间和经济成本。同时，由于能源和系统成本的合理确认也会直接影响获得数据的质量，所以在各个数量中心进行的能源和系统成本的正确分配也是有效处理能源和系统成本数据的第一步。 以日本和德国等环境成本发展较为成熟的国家的经验来看，环境成本管理在简单生产和复杂生产过程中都能发挥有效的作用，然而其推广过程需要经验的逐步积累和理论的不断成熟。特别是对于复杂生产的制造阶段来说，数据准备和数据收集工作仍是一项浩大的工程，不仅需要物料流量成本会计(MFCA)系统与企业已有信息系统的整合，还需要企业各部门各阶层员工的协同合作。企业在其各自的实践过程中，应依据各个企业的实际情况，充分做好事前准备工作，积极调动员工积极性，并以其他管理方式进行辅助配合。此外，在MFCA导入到企业之后，还要注意正确处理MFCA系统产生的数据与传统财务数据之间的矛盾，因为这有可能影响到管理人员对于MFCA方法的接纳程度和实施环境管理的积极性。在实际应用中，企业可以制造流程较为简单的生产线作为试点，待经验成熟之后再向其他生产线逐步推广。
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