论管理会计控制观的转换
国网山西省电力公司 温振龙
【摘 要】 管理会计是科学管理嵌入企业会计活动中形成的一种有关经营与投资业务的决策系统，它突破了传统会计的信息核算功能，从管理控制的视角设计企业的运作机制。然而，由于人们对管理会计理解的不全面，往往将管理会计仅看成是一种企业的控制活动，对管理会计信息支持系统的重要性认识不足，致使管理会计工具在企业实践中的应用效果不理想。转换管理会计的“控制观”，既是管理会计功能扩展的客观需要，也是管理会计功能系统不断完善与发展的内在要求。通过对管理会计控制观的正确引导，积极推进全方位、多层次的企业管理控制系统的形成与发展是新时期管理会计研究的重要课题。
【关键词】 管理会计； 控制观； 转换
一、绪论
2016年6月，财政部制定颁布的《管理会计基本指引》对管理会计的活动范围进行了明确的规范，从规划、决策、控制与评价四个方面划定了管理会计的职能边界。或者说，管理会计就是围绕上述四个职能而确立的一门新兴学科。它既是实现企业管理现代化的手段，又是企业现代化管理的一项重要内容，即将会计与管理结合，以达到加强企业管理、提高经济效益的目的。管理会计在中国的引进、推广、普及与全面推进，同中国经济和企业发展的实际情境相适应，强化企业内部控制始终是中国管理会计的一项重要内容。早期人们对管理会计的认识主要是一些管理会计工具和方法在企业实践中的零碎应用，但感受到了这些工具方法的有用性，即能够提高企业管理的针对性，并且体现出一种应用的局部性与特殊性特征，或者说，管理会计工具具有一定的“专用性”特征。从管理会计发展阶段来理解，这种现象是正常的，它至少表明，当前的管理会计应用已经进入到权变性的管理会计阶段，要注重不同时间与特定阶段的企业实践情况。换言之，管理会计不同于财务会计，其推广应用会在实践中遇到一些阻力，必须加强对管理会计功能与作用的宣传和普及，并从管理会计本质入手理解和把握这门学科的特征。因此，加强对管理会计控制观及其理论与方法的形成规律进行研究，具有积极的现实意义和一定的理论价值。
管理会计在我国的导入大约是20世纪80年代。相较于财务会计的发展，管理会计的起步较晚，属于会计学中的年轻学科。或者说，20世纪80年代是我国管理会计发展的第一波青春期，理论与学术界的热情高，发展迅速。进入20世纪90年代以后，中国的管理会计与欧美国家的管理会计一样开始走下坡路。一是此时以卡普兰为代表的学者提出了“管理会计相关性消失了”的质疑；二是中国进入全球价值链的低端，没有价格控制权，成本管理变得不重要，更谈不上预算管理。也正是由于这些主要原因，企业相关实务部门对管理会计的价值相关性减弱或不感兴趣[1]。从学理上分析，主要是人们过于偏重对管理会计“控制”功能的认识，当管理会计的“天平”不再偏向控制时，就觉得管理会计不相关了。加入WTO以来，中国长时期处于全球价值链低端，管理会计信息系统功能的重要性被淡化，面对新形势下的中美贸易战等情况，管理会计的控制功能往往容易失去靶向，进而削弱控制功能的内在价值。事实上，无论是管理会计中的传统内容如成本管理、预算管理、内部控制等，还是现代价值链中的供应链、组织间成本管理等，对企业提高管理效率与效益都具有十分重要的意义。因此，随着管理会计在我国的“落地”与大面积推进，在会计信息支持系统不断完善的框架下，转换管理会计的控制观是极为重要的，也是值得理论与实务界人士重点讨论的话题。
二、管理会计本质是一种控制系统
强调管理会计的本质是一种控制系统，并不是要否定它的决策价值，而是更突出其服务于决策系统的内在特征。最近几十年来，西方主流的管理会计观念往往以管理控制系统为重点。从西方文献考察，管理控制系统被认为是组织采取的引导员工实现组织目标的所有方法和手段。亦即，它在为企业规划和决策服务提供信息的基础上，加强企业控制，改善经营环境，并在创造企业价值的同时实现价值增值。
（一）管理控制系统的代表观点
就管理会计的“控制观”而言，最具代表性的要属美国哈佛大学的安东尼教授。安东尼教授的管理控制系统是在其《管理控制系统》一书中提出的，他将管理会计划分为完全成本会计与变动成本会计、差异会计与差量会计、控制会计三大块内容，并认为管理会计中的控制会计体现的就是责任会计。在其许多研究成果中都可以看到这一线索，尤其是针对具体管理控制方法进行了大量探讨，如预算控制、业绩评价、激励计划等。如图1所示。
图1表明，通过第1环节的预算编制到第5环节的探测器校正，很好地将三方面的信息传输网络进行了联结。安东尼将与会计相关的管理控制归结为管理控制会计，即责任会计。在管理会计实务中，责任会计至少包括责任中心定位和责任中心的管理控制过程。可见，责任会计是利用组织内部信息系统进行责任管理的正式控制程序和机制。安东尼的这一理论认为，管理控制作为“管理者用来确保组织有成效地获取和利用资源并实现其既定目标的程序”，其功能在于“在战略目标的引领下，建立一个集成化的管理控制系统，并据此解决战略制定和实施过程中存在的一系列矛盾和问题”。国内将安东尼的这一框架应用于管理会计实践之中时，尤其重视“管理控制”的积极作用，并通过管理层以及员工的心理预期调整诸如预算等的方案，使心理学成为管理会计不可或缺的重要基础理论，管理会计的控制观也从面向实践的战术观向谋划全局的战略观转变。借助于战略规划企业的未来，是这一时期管理会计控制观的突出特点。企业需要从整体性的视角思考发展目标，细化企业任务，注重管理会计中计量手段与非计量手段的统一，保证企业管理控制系统目标的实现。
图1 管理控制系统框架
图2 Simons的控制杠杆体系
管理会计界对“控制观”认识较为深刻的另一个代表人物是西蒙斯（Simons），其构建的基于战略的四个系统（控制杠杆体系）[2]在我国得到广泛应用，如图2所示。对于企业实践部门来说，Simons的战略四杠杆涉及面宽，分析过程中遗漏少，整体协调效果好。比如：信念系统杠杆从组织与个人的观念入手，便于人们对应用环境的把握；边界系统杠杆，使管理会计重点明确，有的放矢。此外，诊断性系统杠杆强调管理会计的个性化特征，即管理会计工具的“专用性”；交互式系统杠杆则强调组织的协同以及内部的交流与沟通等。在应用环境复杂多变的情境下，Simons[3]的四杠杆理论为企业管理人员提供了一个有效的平衡价值创造与管理增值的框架，使管理会计能够发挥最佳的效率与效益。
换言之，Simons将管理控制分为诊断性控制、交互性控制、边界控制与信念体系四类系统杠杆，目的是增强企业管理的战略导向性。其中，边界控制为组织行为划定了边界，哪些是可以做而哪些是不能做的，大多属于合规性要求；而信念系统的控制杠杆属于管理会计价值观的范畴，它与企业的战略与愿景、文化与价值理念密切相关，是管理会计控制活动中的精神产物或信念系统；诊断性控制与交互性控制则是两类基本的控制方法和机制。Simons的战略四杠杆理论框架为企业管理当局分析经营与投资中的关键问题提供了有效平台，对企业战略决策、战略更新、战略控制与战略发展等具有重要的现实意义。
国内许多学者对管理会计的控制功能进行过探讨，冯巧根[4]在Simons（1995）战略四杠杆的基础上对管理会计的控制系统进行了完善与发展，即借助四个杠杆来体现管理会计在组织内部控制与决策中的权变性。即，通过四个杠杆的共同运行和互相协调等来发挥管理会计控制系统的最佳效果，确保企业战略的顺利实施。这种管理会计控制系统较好地融合了经营权控制和剩余权控制的运行机制，如图3所示。
图3 优化的管理会计控制系统
人们对管理会计的本质认识是基于“控制观”的讨论深化的，同时它为理解管理会计边界提供了一个全新视角。余恕莲和吴革认为[5]，从这一时期的会计发展情况看，财务会计与管理会计的理论研究存在不平衡的现状，亦即相对于财务会计，尤其是针对会计准则理论与方法的研究，管理会计明显落后。究其原因，主要是外部信息使用者对“基于资本市场发展的会计准则和外部审计的制度安排，资本市场利益相关者对财务会计的关注所引起的社会效应”。改革开放后，我国会计管理部门已经认识到管理会计的重要性，限于时间与精力，虽然有一些征文等方面的外围呼应，但实践层面的效果不显著。加强管理会计的本质认识，不仅仅是老歌新唱，更多的是要明确管理会计的边界与射程[6]。在理清当前管理会计应用范围与效果的基础上，扩展管理会计的边界，促进管理会计的发展。这些是理论研究必须加以重视的课题，也是全面推进管理会计研究的内在要求，更是中国特色管理会计理论与方法体系建设的核心问题。
［1］冯巧根.高级管理会计：理论与实践［M］.北京：清华大学出版社，2019.
（二）对管理会计本质的不同认识
图3表明，在信念杠杆与交互式控制杠杆引导下，代表经营权控制的诊断性控制杠杆与代表剩余权控制的边界杠杆在企业管理会计活动“控制组合”的结构性安排中，提供了一种新的管理会计控制系统应用的选择路径。从图3的上半部分看，信念系统杠杆与交互式控制系统杠杆相融合，为企业的经营权控制和剩余权控制提供理论指导。同时，注重管理会计信息支持系统重要性的认识，通过计量方式方法的改进，提高管理会计对企业经营权或剩余权控制货币计量的支持力度，彰显管理会计信息支持系统的重要性或不可或缺性特征。
由于管理会计的发展历史较短，管理会计学科领域存在一些争议是正常的。当前，就管理会计本身而言，主要有“管理会计是管理的会计，还是会计的管理”以及“管理会计是一种信息系统，还是一种管理控制系统”等讨论。事实上，财政部的《管理会计基本指引》与《管理会计的应用指引》已经对此进行了明确规范，基本指引中提出了四个要
素与四个原则，强调了管理会计是对会计活动的管理与控制，管理会计需要在注重控制功能的同时，突出信息支持系统的重要性等。一些学者基于路径依赖，认为“管理会计改革与完善的方向应是将管理会计置于会计学的大框架下进行研究，将围绕管理会计本质和目标而进行的管理会计确认、计量、记录和报告作为管理会计的基本内容和基本方法。提供管理会计报告应是管理会计目标与方法所决定的，正如财务会计要提供财务会计报告一样。那些为实现管理会计目标，即满足内部决策者需求的会计信息应当由管理会计报告反映”[7]。如果按照这样的思维观念去定位管理会计，那么管理会计的发展就会受到局限，管理会计功能就无法拓展。当然，这样定位可以将一些原来与财务管理存在争议的管理会计内容，如存货管理、预算管理等部分划归为财务管理。
2014年，中国开始全面推进管理会计体系建设，英国皇家特许管理会计师协会和美国注册会计师也加快了管理会计的变革步伐。出现这样一种管理会计新“景象”的动因，可能主要是两方面因素促成的：一是企业应用环境的变化。即随着外部环境复杂性与多样性的增强，中国企业基于全球价值链的管理活动迫切需要对现有的管理会计工具进行改进与创新，以满足企业在欧美等发达国家开展经营与投资活动的管理需要。二是管理会计学科体系建设正处在一个建章立制的时期，需要完善与发展管理会计的理论与方法体系，尤其是要对繁杂的管理会计概念或不同的观念进行整理与归纳，适应新形势下企业管理面临的互联网经济与智能经济发展的需要。BATJ等互联网公司的快速发展，使我国管理部门下决心扩大和应用管理会计。因此，正确认识管理会计的本质，并在“控制观”的延展性上寻求管理会计的发展规律具有积极的现实意义和长远的理论建设价值。
三、管理会计控制功能的边界扩展
长期以来，管理控制系统是管理会计的主流观点，也是中西方比较的基点。我国管理会计的框架结构也是以控制系统为主构建的。新形势下的管理会计控制系统要摒弃狭义的“控制观”，坚持以价值驱动为导向，关注信息支持系统的功能价值。
（一）管理会计控制功能的扩展是由管理会计实践推动的
从西方管理会计实践来观察，管理会计控制功能扩展与企业管理会计师的作用密切相关。实务工作中，管理会计师最重要的工作内容是“记录与报告”和“长期战略决策”。据美国管理会计师协会的调查，20世纪90年代以前，这两项工作之比是47%:32%，而到了90年代之后，这一比例变成了25%:53%，说明人们对管理会计功能的认识有了明显的变化。从管理会计师的角色定位来看，20世纪90年代初强调管理会计师计算者与检查者的身份，而到了90年代末则强调发挥团队作用。长期以来人们往往接受财会工作就是算账报账的狭隘观念。早在2004年，美国的《管理会计季刊》发表了一篇调查报告——《会计大学毕业生能顺利填补管理岗位的空缺吗？》，对传统的这种偏见有所纠正。调查报告通过向随机选择的有招聘商学院学生的640个公司发出问卷，获得114份有效反馈，结果显示，会计毕业生受到管理岗位空缺招聘者欢迎的程度明显超过主修一般管理的学生，第二个发现是具有MBA学位的学生并不比BBA（学士）更受欢迎。但是本科主修会计的MBA得到更高的招聘率。这或许发出一个信号，在会计基础知识的背景上，如果增加一些管理所需的知识和技能，就可能胜任组织的管理岗位。
美国的CMA（执业管理会计师）资格考试就是为这样的职业资格提供验证的。根据美国主持CMA考试的机构IMA时任主席和执行理事保罗·夏曼的讲话（发表于2005年第6期美国《成本管理》杂志），在美国的20 000名申请者中，平均年龄是33岁，33%的申请者有MBA学历，许多人有CPA资格。CMA已经成为谋求在美国公司工作的中高级财务管理职位的金字招牌（20世纪初，全美国获得CMA资格的仅有16 400人）。保罗也承认，社会上对会计专业存在偏见，以为会计人员就是处理纳税、审计或者提供财务报告的人。他认为，财务报告工作对于会计职业的发展和责任而言，只是冰山一角，是5%和95%的关系。因此，他主张通过理论研究和业务实践，帮助那些工作于组织内部领导前沿的财会人员满足不断发展的需要和兴趣，提升他们的能力和地位；同时加强宣传，提升社会对管理会计师的理解。美国管理会计师协会的前任主席拉瑞·怀特在卸任前的一次谈话（发表于Strategic Finance Management Accounting）中说，会计职业界必须重视会计对组织内部管理的支持作用，即管理会计。管理会计在组织创造价值的运行中建立高质量的决策支持、计划和控制过程。如果没有强有力的内部控制和管理，资本市场上就没有任何东西可以被评价和审计。公司成长依靠的是能够实质性创造价值的经济空间，因此，价值增值应该成为管理会计工作者率先关注的焦点。
进入21世纪以来，国际会计实务界对管理会计的控制系统功能更加重视，并且认为，管理会计的“本质”决定了最终企业必然要依靠正确的决策和内部管理控制来生存发展。或者说，管理会计师不仅仅需要价格和成本数据，有时还需要通过对管理会计工具的整合与创新，判断和分析项目、品种等的特定情境，为企业经营决策提供更加合理的选择，提高管理的科学性和有效性。亦即，管理会计改革要与财务会计以及其他各方面的改革相互协调，“和谐发展”“与时俱进”。这个层面的改革体现在各种经营管理体制的建立，各项财税制度的改革，以及每次会计管理体制的变化等。这些改革最大的特点是与整个国家经济体制的变迁紧密结合在一起，如从排斥市场经济到接受市场经济，我国实施了大范围的政策开放，为正当合法的私有财产提供法律保护，将民营经济或民营企业的地位提升到从未有过的高度，政府从政协委员的安排到人大代表的选举，以及各种评比（如劳模等）均给予了民营企业与国有企业同等的待遇。这些变化尽管具有很强的政治性，但它对经济体制改革产生深远的影响，进而推动企业管理会计在制度上的变迁与发展。这也是中国管理会计改革自身的特点。
1.5 统计学处理 将研究对象资料进行核对、编号、整理，建立数据库。应用SPSS 18.0软件进行统计分析。计量和计数资料分别以x±s和百分率表示，基线特征的比较采用t检验，分类变量的比较采用χ2检验。队列资料分析：计算累积发病率（CI）、发病密度（ID）、相对危险度（RR）及95%可信区间（95%CI）、归因危险度（AR），描述心脑血管病结局事件的发生情况及终点事件与MS剂量之间的反应关系。检验水准α＝0.05。
（二）管理会计控制功能的推进是按层次实施的
可以从不同层面来划分管理会计的控制功能，如战略与战术层面，高层、中层与低层（基层）的管理控制系统等。但是，总结这些管理控制系统的结构性安排，均可以将它们归集为“战略控制系统、整合控制系统和经营效率控制系统”。高层控制系统属于战略层面的控制系统，其重点是公司治理，有企业治理和经营治理之分，两者既相互独立又相互依存。2004年，国际会计师联合会（IFAC）下属的机构，即IFAC事业委员会专门理事会（PAIB），与英国特许管理会计师协会联合开展了管理会计控制功能的扩展创新，提出了一系列新的治理概念，即将现有的公司治理与管理会计的关系进行了重组，提出了企业治理与经营治理的公司治理结构新组合[8]。详见图4。
随着企业内外部环境的不确定性增强，管理会计固有的一些方法开始面临挑战，如责任会计中的“责任中心”正受到扁平化组织结构的冲击，传统的业绩评价受到信息技术条件下计量手段的冲击，受少品种多批量的影响，成本差异分析以及标准成本制度正受到挑战，等等。管理会计变迁管理要以顾客价值创造经营为核心目标，通过提供战略信息，帮助企业实现价值的最大化；同时，调整管理会计结构，优化管理会计行为，为企业经营战略提供有用的信息；此外，围绕企业战略目标，提高企业战略规划的相关性与有效性。管理会计控制机制有四个特征[10]：（1）应用环境的控制。比如，竞争对手及行业的分析、基准管理等。（2）工具方法的控制。比如，结合企业定位、类型设计以及战略实施步骤等选择管理会计工具，分析工具方法的利弊得失。（3）管理活动的控制。比如，管理会计活动的实施状况及实施效果等。（4）信息与报告的控制。比如，合理安排财务信息与非财务信息的比例，采用什么方式或手段进行报告等。在管理会计机制中引入经营权控制与剩余权控制这两种机制，极大地提升了管理会计控制结构的制度空间，最大限度地发挥控制机制的功效。若从经营模式的变迁视角加以考察，经营权控制是一种与商品经营相适应的控制机制，而剩余权控制则是与资本经营相融合的控制机制。资本经营包括实体资本经营与虚拟资本经营等不同形式，以实体资本中的资产运作为例，随着组织结构的变迁，以小经营主体为代表的经营模式创新借助于剩余权控制机制能够很好地拓展管理会计的创新空间。同时，管理会计从注重结果转向关注过程。传统的管理会计信息只是一个事后的总括数据，它难以反映企业经营环节的过程，尤其不能清晰地揭示利润形成的过程。在物联网、大数据、云计算技术等的支撑下，管理会计的价值理念开始向战略思维转变，传统的先问题后对策的思路转向运用前馈机制来防范和控制管理会计活动，单纯的某过程的成本管理向全生命周期的成本管理转变。
图4 企业治理的框架
图4表明，公司治理（corporate governance）中增加了风险经营，并且与内部控制进行并列反映，以增强治理的有效性，这样与右边的经营治理具有战略的相关性。同时，经营治理直接列示了一系列与战略相关的业绩管理活动，这种与战略过程相关的经营活动具有有效监督（oversight）的内涵，这些所有环节则视为经营治理（business governance）。图4将这两方面有机结合形成了企业治理的新概念。已有文献表明，管理会计控制系统在上市公司治理中的作用通过设置委员会的方式来发挥，如审计委员会、薪酬管理委员会、战略管理委员会和提名委员会等。这些委员会在企业治理中的传导机制主要包括：（1）通过审计委员会和战略委员会加强预算管理的计划性，突出管理会计控制的内部属性，如成本的控制、资金的控制等；（2）审计委员会协助其他委员会加强经营风险防范，重点是对预算资金计划的执行情况和投资项目进展过程中的风险管理，以及各种非常规事件或不确定性事件的风险控制。现阶段，外包风险成为管理会计风险控制的重要内容之一。要加强管理会计“控制观”的转变，突出管理控制系统与信息支持系统并重的重要性与必要性。
四、管理会计控制系统的完善与发展
管理会计控制系统在传承管理控制系统的基础上，正在持续地向前推进，从完善与发展管理会计的角度讲，当前重点关注以下两个问题。
长期以来，转变我国管理会计的“控制观”，不仅是理论层面的研究话题，更是管理会计实践的内在要求。改革开放以来，管理会计在传承顾客价值创造经营的同时，借助于管理会计控制观的转变不断地丰富和发展了自身的内涵与外延，加之企业目标的多元化与外部环境复杂性、多样性等，管理会计必须具有以灵活为导向的权变理念，这样才能通过创新驱动来保持企业持续的竞争力和竞争优势。
（一）从“一元观”向“二元观”转变
这一阶段的管理会计也从安东尼[9]学说下的管理控制“一元观”，即重点在于为组织的管理规划、管理控制提供信息，向“二元观”转变。这种“二元观”要求管理会计不仅要重视管理控制，也要强化自身的信息支持系统建设。其背景有以下两方面：（1）企业组织的扩大。随着全球价值链的延伸，跨国公司中间品的生产布局发生了改变，产业间分工向产品内分工蔓延。此时，企业间或企业内的管理控制变得复杂多样，如何理顺公司的权责关系、怎样合理计量和评价经营者业绩、转移定价以何种方式规范更为合理、总分部之间权利如何界定等，均成为必须考虑的决策因素。为有助于管理当局的投资决策，进而提高资源利用效率与效益，需要围绕企业创造价值的理念和可能遇到的问题等进行信息方面的支持与决策。这一阶段，顾客价值创造经营开始普及与推广，尤其是随着“互联网+”的推进，顾客在人工智能等方面投入的成本大大降低，极大地提升了企业的劳动生产率和国际市场的产品竞争力。（2）战略管理会计形成。1981年，英国学者肯尼斯·辛蒙兹首次提出“战略管理会计”的理念与方法。这一时期，英美等国家的管理会计研究热点集中在代理成本理论与内部控制系统的应用、组织经济学理论与个人行为的结合、竞争成本分析、平衡计分卡和资源消耗会计等。
（二）注重“控制观”的变迁管理
一篇好的文章，里面的语法必须要使用规范。学生在英语写作当中必须要注意语法的使用，如果出现了语法错误，那么整个句子就达不到所要表达的意思，当然，所有的章节也会失去本身的含义。
五、结束语
现代管理会计是基于顾客价值创造经营的管理控制系统，它既有传统管理会计提供信息、辅助决策的功能，更体现为一种直接参与过程管理的控制系统。管理会计不同于财务会计，但在提供信息、服务于企业经营与投资管理决策方面又相同。作为环境的产物，管理会计必须重视社会经济和企业应用环境的变化，将企业的情境特征嵌入管理会计的计量与控制之中，使其与企业管理的发展保持同步。同时，借助管理会计的相关工具，不断探索新的管理会计活动。管理会计具有自身的独特性，它的形成与发展是随着社会经济与科学技术，以及组织与文化等变化而主动适应与推进的。坚持管理会计“二元论”的观点，就是要在管理控制系统发挥作用的同时，掌握和认知管理会计信息支持系统的重要性，优化管理会计的结构性特征，进一步丰富和完善经营权控制与剩余权控制的机制内涵，提升管理会计控制系统的制度空间。
巴 斌 男，1988年生，河南郑州人，博士，讲师，研究方向为阵列信号处理、参数估计，卫星与移动通信等.
【主要参考文献】
E-Navigation战略自提出以来进展并不顺利，主要原因是通信问题没有解决。E-Navigation战略旨在发展海上信息的一体化，船舶可获取海上更多有价值的信息。船舶可通过外界广域网获取卫星播发的信息、陆地传输的信息和附近船舶播发的感知信息，同时船舶还可通过使用自身装配的设备感知自身及环境信息，并以局域网的形式在本船内部分发。为使船舶获得实时的船舶及水文气象资料信息，应从获取信息的方式入手，即提升卫星通信速度(带宽)、降低卫星通信价格、更新岸基设施和海上在航船舶的通信系统以及提高船舶感知能力，从而保障航行安全和保护海洋环境。E-Navigation战略发展需要通信技术予以整体贯通见图1。
采集病死羊的病变组织，带回实验室，进行常规涂片镜检[1]，可以发现呈现小杆状、有荚膜、革兰氏阴性染色的小杆菌。将病料粉碎后，划线接种到血液琼脂平板、血清琼脂平板、麦康凯琼脂平板和肉汤培养基中，恒温箱温度控制在37 ℃，培养24 h，肉汤均匀混浊。在试管底部存在黏稠的沉淀物，在麦康凯琼脂平板和血液琼脂平板上，分别生长出了圆形、湿润光滑、中间隆起、似露珠状的灰白色致病菌菌落，菌落周围不存在溶血现象。将血清琼脂平板上生长出的菌落45°析光下观察，呈现蓝绿色荧光变化，结合该种变化，可以判断为多杀性巴氏杆菌感染引起的羊巴氏杆菌病。
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［2］冯巧根.中国的管理会计：情境特征与前景展望［M］.南京：南京大学出版社，2019.
1.2.6 空腹血糖偏高诊断标准参照人民卫生出版社出版第八版《诊断学》[3]:FBG:3.9-6.1mmol/L,FBG>6.1mmol/L为空腹血糖偏高。
［4］冯巧根.管理会计的变迁管理与创新探索［J］.会计研究，2015（10）：30-36.
人是生产力中最活跃的因素，如何提高教师的创新能力、教学科研能力及教育质量是学校及教师个人都应认真考虑的问题。独立学院要根据学院发展及办学定位，帮助教师真正了解自己的能力，帮助他们对自己的潜力进行客观估计，引导教师成长；教师在对自身的发展潜力和发展空间有了全面了解之后，可根据自身的实际情况选择发展方向，制定合理的个人发展计划［3］。
根据重量法分析，本实验中乌拉尔甘草总黄酮粗提物的质量分数为3%，与文献中报道总黄酮的质量分数3.585%相比略微偏低[9]。采用外标法测得到所提甘草总黄酮中芹糖甘草苷、甘草苷、柚皮苷、甘草素、槲皮素、甘草查耳酮A和光甘草定的质量分数分别为27.06、19.43、1.65、2.51、0.21、13.85、23.27 mg/g，其中，甘草苷的量约为1.9%，而文献中报道的甘草单煎液中甘草苷的量为0.76%[14]，表明本实验提取方法可取，且经过萃取后黄酮类化合物得到了有效的富集。
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［8］冯巧根.论管理会计与公司治理的内在化［J］.山西财经大学学报，2007（3）：115-119.
在施工的进行中，首先需要考虑的就是制定一个详细的可行性施工方案，无论是大工程还是小工程，施工方案的制定都要做到详细与精准，一套科学合理的施工方案可以令后续准备工作的开展达到事半功倍的效果。我们需要更加深刻地认识到一点，一份合理的更加科学的施工方案是施工开展的前提和基础，更是施工质量的保障。一套好的施工方案，不仅能够从根本上杜绝一些施工过程中可能存在的问题，而且还能够在一定程度上提高工程的进度与质量，为施工的整个过程带来社会与经济效益。因而一个合理科学的施工方案是非常重要的，在施工方案制定的同时，也要在实践中按拟定的方案一步一步执行。
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【中图分类号】 F230
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-5937（2019）23-0153-06
【作者简介】 温振龙（1973—），男，河南偃师人，高级会计师，国网山西省电力公司总会计师，研究方向：财务管理
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