我国智力资本会计研究的误区与修正，本文主要内容关键词为：智力论文,误区论文,资本论文,会计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国智力资本会计研究现状
1．我国智力资本会计研究成果。不少研究者认为，在知识经济时代，应在原有的无形资产内容中注入智力资源、市场资产、组织管理资产等新的内容，并主张重建无形资产会计体系，或者将原有的无形资产会计发展成为知识会计、核心竞争力会计等，这些提法从实质上来看与国外所倡导的智力资本会计并无二致。另外，也有相当一部分研究者使用智力资本概念，总结起来国内智力资本会计研究领域具有特色的成果如表1所列。
表1 国内智力资本会计研究领域具有特色的成果
基础理论 由现代企业契约理论和知识经济时代智力资本稀
缺推演出财富与智力合作(或资本与劳动合作)，
智力资本所有者应与实体资本所有者共同享有企
业的剩余索取权。因此认为在智力资本会计研究
中应突出企业智力资本所有者的权益，探索其利益
分配问题。
价值计量 提出了期望收益现值的计量模型，先运用期望收益
现值对整体智力资本价值进行计量，再用层次分析
法分解为单向智力资本价值；另有研究者从保障智
力资本所有者的权益的角度，提出了一个独特的智
力资本价值计量模式——评估+讨价还价。
核算报告 在原有财务会计账户之外另设智力资产和与之相
对应的智力资本账户，以及在资本公积总账户下
增设智力资本溢价和智力资本重估增值两个明细
账户，以此来核算企业以前尚未关注的该部分资产
与权益及其变化；在原有资产负债表内增设智力资
产与相对应智力资本项目，将智力资本财务信息披
露于表内，智力资本非财务信息披露于表外。
2．我国智力资本会计研究中主要误区的表现。
(1)有学者以为，智力资本是对拥有知识的人将知识变成智能转化为“第一生产力”，进行确认和反映的资本。拥有智力资本的人能在机遇众多的市场经济社会中有所发现有所发明有所创造有所前进。智力资本是人力资本的核心，是高级的人力资本，是人力资本的升华。
(2)有学者将智力资本会计与人力资本会计的区别定义为：传统人力资本会计在“财富雇佣劳动”的假设下，仍然把非人力资本投资者当成企业的唯一投资者。结果使传统人力资本会计在计量属性的选择上总是摆脱不了物质资本对人力资源发生的支出这一框架。而智力资本会计以“智力与财富合作”作为前提。在此前提下，认为智力资本进入企业是对企业的投资而不仅仅是企业获得智力资本的产权。智力资本所有者是剩余控制权与索取权的拥有者之一应该站在投资人的角度参与企业的剩余收益分配。而不是接受企业的激励，故而有权要求拥有相关的会计信息作为谈判的依据。而智力资本所有者群体内每一个体也需要了解其他个体的信息。
(3)在账户设置方面，设“智力资产”账户，属长期资产类账户，按个人设明细科目，用于核算智力资产的增减变动额，获得智力资产和智力资产评估增值时记借方，智力资本所有者离职、退休、死亡及评估减值时记贷方，余额在借方，即期末智力资产的结余数，表示企业所拥有的智力资产价值。该账户也属于所有者权益类账户，智力资本所有者进入企业时，按照各方协商的价格和确定的股份比例记贷方，评估增值后，经企业的最高权力机构批准或按照原有的协议，按批准的增加金额记贷方；当智力资本所有者离职、死亡等原因离开企业时，按照原有的协议将所需要减少的智力资本记入借方；余额在贷方，表示累计被智力资本所有者所持有的股份。
二、我国智力资本会计研究中误区的分析
国内具有特色的智力资本会计研究成果，体现在对智力资本权益会计的关注，以及将智力资本的资产和权益联系起来进行核算与报告等方面。从以上误区的表现总结可以看出，国内的智力资本会计是从将人的智力作为资本投入企业的角度来研究，基本思想是把人作为智力资本的所有者，而把智力资本定义为人拥有的知识转化为企业的生产力。因此，按个人设立明细账目分享所有者权利也就顺理成章。这个角度是否能全面地反映企业所拥有的智力资本价值呢?以下从几个基本概念的辨析入手进行深入分析。
1．人力资本与智力资本。舒尔茨认为人力资本“包括人的知识、能力、健康等”，是体现在人身上的技能和生产知识的存量。贝克尔指出，“人力资本是通过人力投资形成的资本；……用来增加人的资源、影响未来货币和消费能力的投资为人力资本投资”。实质上，人力资本是企业人力资源中所蕴涵的知识和能力，指员工个体所拥有的知识、价值观以及表现出来的个人能力，是个体意义上的人力资本，它有两个主要特征：一是产权特征，人力资本与其所有者具有不可分离性(周其仁，1996)；二是流动性特征，个人资本随着其资本所有者的离开而流动。人力资本是组织重要的资源，虽然不为组织所拥有，但是一旦人力资本进入企业，就与企业不可分割。同时人力资本的技能素质和动机态度会通过生产过程而物化到商品和服务之中，增加产品和服务的价值。
而智力资本是指企业拥有或者控制的、能够为企业创造价值和构建持续竞争优势的动态性知识和能力。借鉴R·Sternberg的三元智力理论，组织的智力资本受到三种因素的影响：第一是组织智力本身，可以看作是由组织内的员工个体智力的综合；第二是组织长期发展中积累的规程，这些形成了组织的经验和对事物的认识和处理方式，其中也包括生产、服务的方式；第三，组织环境要素，主要是组织与顾客和供应商的关系，与股东、债权人等利益紧密群体的关系以及组织与政府部门、行业协会及其它群体机构的关系。因此，智力资本由人力资本、组织资本和关系资本构成。
由此可见，我国现有智力资本会计实际上只是针对人力资本部分，对组织资本和关系资本并无涉及。
2．人力资本会计与智力资本会计。有学者将人力资本会计与智力资本会计的区别归结为：在理论基础上，前者为财富雇佣劳动，后者为财富与智力合作；在核算对象上，前者为全部人力资本，后者不包括生产者；在权益分配权上，前者无而后者有，等等。
而实质上，这只是将原有的人力资本会计浓缩升华，将其中的核心人力资本分离出来并按协定比例参与权益分配，不管是财富雇佣劳动，还是财富与智力(这里也是指知识型的劳动)合作，都是从拥有知识和创新能力的个人角度着眼，而不是从企业的整体角度，因此它仍然是人力资本会计的发展而不能算作智力资本会计。
本研究认为，智力资本是指企业拥有或者控制的、能够为企业创造价值和构建持续竞争优势的动态性知识和能力。智力资本以人力资本为基础、以关系资本为补充，以组织资本为支持和保障，三者组合促进个体知识的创造和共享，共同为企业创造利益和价值。智力资本的使用者和所有者不是个人而是企业，衡量企业智力资本贡献大小的判据同样是企业竞争力增强的多少。
因此智力资本会计核算的内容应该是企业拥有的“软资产”，虽然是由人的合作和创新产生的，但它已经渗透到了企业的整个组织，是合力的结果而不能分为哪个人作出的贡献，也不会因为某个人的离职、退休或者死亡就发生削减。本文认为人力资本会计和智力资本会计的区别在于：前者是对人力资源管理的飞跃而后者是对企业资产管理的创新，两者的着眼点不同。
三、智力资本会计体系的修正建议
1．核算范围。智力资本会计的核算范围是给企业带来增值的非财务资本。即企业的公允价值比实物资产的价值高出的部分。
2．账户设置。在具体的账户设置方面，设“智力资产”账户，属长期资产类账户，下设成本性智力资产与市场性智力资产两个明细账。
成本性智力资产账户针对传统财务会计中为企业长期经营作出贡献但被费用化的开支进行资本化处理。具体内容如下图所示。
以上各项目的共同特点是都发生了资本性投入但是没有与之相匹配的产出，因此，在传统会计中大多被记入期间费用未予资本化。但事实上，这些支出都为企业整体竞争力的提升和价值的提升作出了关键性贡献，应该予以资本化，并作为企业的资本记入所有者权益，这样可以更准确的体现企业的真实价值。
由于成本性智力资产投入后结合企业的有形资产会发生增值，而这个增值只有通过市场才能表现出来，因而我们可以用市场性智力资本来核算该项增值。具体表现为上市公司的市价减去实物资产减去成本性智力资产的余额。在非上市公司中也可以运用前述的智力资本价值计量方法的专业评估值减去成本性智力资产的余额列示，并在智力资本报告中披露。
与资产类账户对应的是建立“智力资本”账户，下设“成本性智力资本”、“市场性智力资本”，属所有者权益类账户。
3．信息披露。智力资本会计所提供的信息既有货币化的定量信息，又有定性的信息，它们均与决策相关，应当予以披露。在原有资产负债表内增设智力资产与相对应智力资本项目，将智力资本财务信息披露于表内，智力资本非财务信息披露于表外。